臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

陳秀鴻（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年8 月8 日台財訴字第09600297860 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告之父陳添財於民國（下同）94年3 月10日死亡，原告於94年9 月26日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）38,900,199元，遺產淨額25,235,448元，應納稅額6,020,697 元。原告不服，主張臺北市○○區○○段1 小段319 、319-1 、319-2 、319-3 、319-7 及同市區○○段○ ○段538 、538-1 、538-2 、538-3 、538-4、538-5 、538-6 地號土地係軍事禁建用地，不能建築使用且無收益，請准予追減遺產總額云云，申請復查，未獲變更。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂就興隆段1 小段319 、319-1 、319-2 、319-7 及興泰段3 小段538 、538-2、538-3 、538-4 地號等8 筆土地（下稱系爭8 筆土地）提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈按「被繼承人遺產土地，如確被違建物占用者，建議該部分依設定地上權之方式估價減除後核課乙節，可由各稽徵機關按個案情形，本於職權自行斟酌辦理。」、「遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅。」分別為依財政部77年4 月12日台財稅第770082463 號函、74年10月18日台財稅第23688 號函所明釋。次按「由國防部會同內政部指定海岸、山地或重要軍事設施區，經依法劃為管制區而實施限建或禁建之土地，減免地價稅或田賦之標準如下：一、限建之土地，得在百分之30範圍內，由直轄市、縣（市）主管機關酌予減徵。二、禁建之土地，減徵百分之50。但因禁建致不能建築使用且無收益者，全免。」亦為土地稅減免規則第11條之1所明定。

⒉本件系爭8 筆土地確屬軍事禁建內之土地，為被告所不爭。受軍事禁建內之土地，係人民之財產受到政府公權力之壓制，而使原告之財產價值降低，政府及全民受惠，按核實課稅之原則，被告本於權責，理應按該遺產實際受禁建影響而降低之價值核課遺產稅，不能謂無此項規定，就按全額課徵禁建土地之遺產稅，顯然違反核實課稅之原則。

⒊本案系爭8 筆土地，係受空軍作戰司令部軍事禁建設管範圍內之土地，實際價值確實如同被違章佔用之情況一樣受損，且獲利者是國家，違章佔用之獲利者則是私人，當然更應該核減系爭土地之價值，至於核減多少，理應由空軍作戰司令部客觀表達意見，被告理應依法核實核稅及參考軍事限建機關之意見。

⒋綜上所述，被告核課本案系爭遺產稅，顯違反核實課稅之基本原則，實有撤銷之必要，為此請求如訴之聲明之判決。

㈡被告主張之理由：

⒈系爭8筆土地其中興隆段1小段319、319-1、319-2 及興泰段3 小段538-2 地號等4 筆合計7,947,300 元，全部面積均為軍事禁建設管用地；另興隆段1 小段319-7 及興泰段3 小段538 、538-3 、538-4 地號等4 筆合計20,802,120元，僅部分面積為軍事禁建設管用地（確實禁建面積不詳）。系爭8 筆土地依土地使用分區證明係第貳種住宅區，有臺北市政府都市發展局94年7 月25日土地使用分區及公共設施用地證明書可稽。且該8 筆土地既無地上權設定或被違建物占用情事，與原告主張財政部74年及77年函釋之要件不合，尚無該等函釋之適用；再者，土地稅減免規則對於軍事設施區之稅賦減免係限於地價稅及田賦之財產稅，無涉遺產稅，尚非本案遺產稅可為減免之依據。原告主張依上開規則辦理，顯有誤解。

⒉依憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」是為租稅法定主義，依此人民並無繳納稅法未規定應課徵之稅捐或已規定免課徵稅捐之義務。而租稅法之範疇，除租稅法律、租稅協定、司法判解及行政規章外，尚包括財稅行政主管機關所為之解釋函令，皆為稽徵機關核定稅捐及人民遵循申報納稅之準據，因課稅事實之態樣多變，在稽徵實務上，財政部之解釋函成為租稅法最廣泛適用之法源，倘得任意捨棄最高財稅行政主管機關之法律見解，則租稅法規之明確性盡失，租稅法定主義將乏意義。凡有所得皆應納稅，乃維持租稅公平之上位課稅原則，但何謂應稅所得，必須依稅法認定之，不能訴諸法律外之概念，任意假藉「實質課稅主義」為名，無限上綱。財政部基於最高稅捐稽徵主管機關之職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定。甚且稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」。其次，各地稽徵機關為財政部所屬之下級行政機關，依中央法規標準法第11條規定，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令，上級機關對法律解釋之位階高於下級機關，有法律上之拘束力，下級機關不得違反上級機關之見解而另作他求，否則即構成瑕疵行政處分，合先陳明。故本國租稅之核課自非財政部以外之其他行政機關可另作租稅上之闡釋或表達意見。揆諸首揭規定，財政部訴願決定，亦無違誤。茲原告仍執前詞爭執，自難認為有理由。

理由

一、按遺產及贈與稅法第1 條第1 項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；第4 條第1 項：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」。次按都市計畫法第50條之1 前段：「公共設施保留地．．．因繼承．．．而移轉者，免徵遺產稅。」。

二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭8 筆土地確為軍事禁建設管範圍內之土地，完全不能建設利用，土地價值因受限建而降低，又至於核減多少，應由空軍作戰司令部客觀表達意見，被告應依法核實核稅及參考軍事限建機關之意見云云。

三、經查系爭興隆段1 小段319 、319-1 、319-2 及興泰段3 小段538-2 地號等4 筆全部為軍事禁建設管用地；興隆段1 小段319-7 及興泰段3 小段538 、538-3 、538-4 地號等4 筆部分為軍事禁建設管用地。上開8 筆依土地使用分區證明係第貳種住宅區，有臺北市政府都市發展局94年7 月25日土地使用分區及公共設施用地證明書可稽。是以，系爭土地並無免徵遺產稅規定之適用，被告否准認列為公共設施保留地扣除額，並無違誤。又該8 筆土地亦無地上權設定或被違建物占用情事，與財政部74年10月18日台財稅第23688 號及77年4 月12日台財稅第770082463 號函釋被違建占用土地得按因而減少之價值核實核課之情形不同，尚無該等函釋之適用；另土地稅減免規則對於軍事設施區之稅賦減免係限於地價稅及田賦之財產稅，尚非本案遺產稅可為減免之依據。原告主張本件依上開規則辦理，亦有誤解。

四、綜上所述，本件被告核定本件遺產總額38,900,199元，遺產淨額25,235,448元，應納稅額6,020,697 元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭