臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

己○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年1月3日北府訴決字第0950543915號（卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有坐落台北縣新莊市○○段659 地號等14筆土地之民國（下同）94年地價稅，原告前於94年11月21日申請更正，經被告機關以95年1 月23日北稅財一字第0950008925號函復原告：「……僑中段271-3 、282 、289 地號經本處派員會同有關單位現場勘查結果部分土地供道路使用，符合土地稅減免規則第9 條規定，准自94年免徵地價稅……，」並隨函檢附更正後94年地價稅繳款書新台幣（下同）120 萬5,575 元。原告不服，申請復查，被告查得系爭新莊市○○段661 、662 地號土地係屬公共設施尚未完竣地區並仍作農業使用，復查決定予以改課田賦並重新核算，94年地價稅乃變更為94萬1,420 元。原告仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起本行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（即復查決定）關於原告所有之板橋僑中段288、296、271-3、281、282、289等地號、新莊龍鳳段為659、663地號及雙鳳段450 等地號土地部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關核課系爭土地94年地價稅 941,420元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈台北縣新莊市○○段450地號及龍鳳段602、605、606、657至663地號土地早於40年即出租予訴外人潘石定耕作使用，雙方並依耕地三七五減租條例辦理三七五耕地租約登記，最近一次續約係92年1月1日、租期至97年12月31日屆滿，系爭新莊市○○段450地號及龍鳳段659、663 地號等土地確有三七五耕地租約登記，且訴外人潘石定亦主張有耕作事實，詎被告以「系爭新莊市○○段450地號及龍鳳段 659、663地號等土地分別於88年及90年已在公共設施完竣範圍，不符土地稅法第22條第1 項第2 款規定」為由，依土地稅法第14條規定核課地價稅，訴願決定復認被告所為並無違誤，惟司法院釋字第579號解釋明確揭示耕地租賃權因物權化之結果，已形同耕地負擔，則原告雖為系爭新莊市○○段450 地號及龍鳳段659、663地號等土地所有權人，但因其上設有三七五耕地租約，在租約期間，原告無法自由使用、收益及處分，且受限耕地三七五減租條例不得提高地租之規定（耕地三七五減租條例第2 條、第23條參照），則土地稅法僅以都市土地公共設施是否完竣，作為課徵地價稅或徵收田賦之標準，致使原告須負擔高額地價稅（訴外人潘石定每年僅給付相當稻穀價值之地租 4萬7758元，而被告核課系爭新莊市○○段450地號及龍鳳段 659、663地號等3筆土地地價稅即高達93萬4688.79元，占所核課94 年地價稅99.28％，顯已逾越原告所應負擔之社會責任，形同對原告個人之特別犧牲，明顯侵害憲法第15條保障人民財產權之意旨，實有就土地稅法第22條第1 項是否違憲，向司法院大法官會議聲請解釋之必要。

⒉訴願決定指稱被告就系爭板橋市○○段271-3、282及289地號土地已同意自94年起免徵地價稅，惟觀被告95年1月23日北稅財一字第0950008925號函，就僑中段288 及296 地號土地部分，係記載約2分之1作為道路使用，則被告究竟同意何筆土地自94年起免徵部分地價稅，已滋生疑義；尤有甚者，被告於95年12月14日函覆原告時，明確載稱：僑中段271、271-1地號土地使用分區為學校用地，且由林務局農林航空測量所87年航空照片顯示，僑中段271-1地號土地供停車場出入地，281、282、288、289及296地號土地供巷道使用，被告前後說詞嚴重不一。被告既查悉該等土地均合於土地稅減免規則第9 條之規定，自應主動以優惠稅率核課該等土地之地價稅，不得以原告未依土地稅減免規則第24條申請減免，遽指其核課地價稅係屬合法，就此，最高行政法院94年度判字第318號判決即採同旨。

⒊土地稅法第15條第1 項規定：地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。顯見本件地價稅核課係以原告在台北縣轄區之地價總額作為計算基準，如超過累進起點地價者，尚須依土地稅法第16條規定為累進課徵。被告就原告所有在其轄區之土地核課地價稅為 120萬5575元，嗣因龍鳳段661及662地號土地公共設施尚未完竣，因而將該二筆土地予以剔除，變更稅額為94萬1420元，則被告計徵本件地價稅之基礎已有變動，足以影響被告計算地價稅，原處分即屬違法，從而被告所為復查決定，實質上已將原處分予以撤銷並重新為一課稅處分，依行政程序法第 118條前段之規定，違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力，自不得對原告補徵行政救濟期間之利息4053元，鈞院另案91年度訴字第1680號判決亦採相同見解，是訴願決定就此部分未指摘復查決定違法，猶遞予維持，同屬違法。

⒋被告原係以雙鳳段450 地號土地於88年清查時，發現約有1/2 面積作為停車場使用，因而自89年起就未作農業使用部分課徵地價稅，惟被告所屬新莊分處既因清查而發現，何以原告自復查時起要求其提出清查當時所拍攝相片，被告竟無法提出？訴願機關對此未予深究，猶予維持，實有證據法則適用不當之違法。被告嗣又引台北縣政府住宅及城鄉發展局94年9月14日北府城開字第0940629700 號函，指稱該土地自88年即位於公共設施完竣範圍內，然細觀該函內容，台北縣政府住宅及城鄉發展局係分別於83年、90年間清查新莊都市計畫公共設施完竣圖，則被告究竟係依憑何證據認定雙鳳段450 地號土地早於88年即在公共設施完竣範圍內？苟雙鳳段450 地號土地自90年起始在公共設施完竣範圍內，理應自91年起方得課徵地價稅，從而被告自90年起，將該土地列在地價稅課稅標的範圍內，即屬違法。

⒌台北縣政府95年3 月27日北府城開字0950173175號函所檢附會勘紀錄認定龍鳳段661及662地號土地臨接之8 公尺計畫道路部份未開闢，屬公共設施未完竣地區，則659 地號土地亦有相同情形，自無將其排除之理。台北縣政府以658地號土地已有排水溝、水、電設施，認定659地號土地屬公共設施完竣地區，然658 地號土地（道路用地）界邊臨介於657地號土地（住宅區）及659地號土地（住宅區）間，657、659地號土地均為尚未建築之農地，658 地號土地未經徵收，豈可能施設排水溝、水、電等公共設施？台北縣政府曾於95年8 月15日以北府城開字第0950587011號函請內政部就659 地號土地是否屬公共設施完竣地區為釋示，但內政部迄今仍未就此疑義作成函釋，此攸關地價總額之計算、有無累進課徵、累進課徵級距等課稅基礎事實甚鉅，被告及訴願機關自應待內政部函釋後，始能就本件課稅標的土地通盤予以檢視，詎被告及訴願機關竟草率為課稅處分及訴願決定，明顯侵害原告權益，自應依法予以撤銷。

⒍被告主張原告所有坐落新莊市○○段659及663地號土地在公共設施完竣範圍內面積分別為1722.7平方公尺及2465.57 平方公尺，在此範圍內之土地應課徵地價稅。惟龍鳳段659、661、662及663地號土地均非在公共設施完竣範圍內，經台北縣政府住宅及城鄉發展局會勘後，僅認定661及662地號土地屬公共設施未完竣土地，然659及663地號土地所接鄰之660地號土地係公共設施未完竣，與661地號土地情形相同，何以661地號土地嗣後被排除在公共設施完竣範圍外，而659及663地號土地仍有部分面積在公共設施完竣範圍內？此部分自有命被告說明之必要。

⒎被告堅稱僑中段281、288、296 地號土地係屬台北縣政府70板使字第3872號使用執照建築基地範圍內法定空地，依土地稅減免規則第9 條規定，仍應按一般用地稅率課徵地價稅。惟台北縣政府70板使字第3872號使用執照所示建築基地範圍，除該三筆土地外，其餘土地均作為建築房屋使用（五層樓獨棟建物），房屋所有權人擁有坐落基地全部面積，無須分擔任何法定空地，所有法定空地範圍全劃歸在原告所有之該三筆土地上，造成該三筆土地變成附近住戶日常通行之私設巷道，則該三筆土地實際現況既為巷道，自應依土地稅減免規則第9 條規定，以優惠稅率核課該等土地之地價稅，被告及訴願機關一再以該三筆土地係使用執照建築基地範圍之法定空地，執意按一般用地稅率課徵地價稅，顯有未盡調查能事之違誤。

⒏被告曾於94年12月20日向台北縣政府工務局函查板橋市○○段271-3、281、282、288、289及296地號土地是否屬法定空地或保留之空地，台北縣政府94年12月27日北府工建字第0940883174號覆函固稱該六筆土地與70板使字第3872號使用執照核准配置圖比對後，其中281、288及296地號土地為建築基地範圍內之法定空地，271-3、282及289地號土地部分屬法定空地、部分無法判斷，惟均明確表示現有地籍圖與該使用執照核發時之地籍圖相差甚大，建請被告應依地政現地鑑界為準，被告於95年1月4日即已接獲該回函，竟遲遲未會同地政機關前往鑑界以確認該六筆土地是否均為70板使字第3872號使用執照配置圖所示法定空地，即在事實未臻明確下草率為本件課稅處分，顯有怠於調查事實之違誤。281、288及296 地號土地確係作為道路使用，現況係被區○○段，分別為124巷9弄、102巷5弄及80巷5 弄，絕非屬建築基地範圍內之法定空地，被告及訴願機關一再以該三筆土地係使用執照建築基地範圍之法定空地，執意按一般用地稅率課徵地價稅，認事用法顯有重大違誤。

⒑綜上所述，原告所有之各該土地是否均應課徵地價稅，尚待進一步確認，被告在事實朱臻明確前，率爾核課地價稅，認事用法顯有違誤，且本件地價稅實已涉及土地稅法第22條第1項與耕地三七五減租條例對出租人本應受憲法保障之財產權產生侵害，確有違憲之情事並足以對本件裁判結果發生影響，性質上屬先決問題，請鈞院依司法院釋字第371號及第572號解釋意旨，就土地稅法第22條第1 項所涉違憲問題聲請大法官解釋，以維原告權益。被告所為課稅處分明顯違法，請依法撤銷復查決定及訴願決定。

㈡被告主張之理由：

⒈按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第14條及第22條第1 項、第2 項分別定有明文。本件系爭土地為都市土地且非屬依都市計畫編為農業區及保護區之土地，是依上開土地稅法之規定，都市土地得以課徵田賦者除須仍作農業用地使用且以自耕農地及依耕定三七五減租條例出租之耕地為限外，還必須位於公共設施未完竣地區內，倘屬公共設施已完竣之都市土地，縱土地已恢復或仍作農業使用，仍非課徵田賦之範疇，合先敘明。

⒉原告所有坐落新莊市○○段450地號、龍鳳段659、661、662、663地號及板橋市○○段271、271-1、271-2、271-3、281、282、288、289、296地號等14筆土地，經被告機關所屬新莊分處於95年1月23日更正並重新核定94年地價稅為120萬5,575元，復經被告機關95年5月23日復查決定變更為94萬1,420元，訴願決定亦遞予維持。

⒊系爭雙鳳段450 地號土地：查系爭450 地號係都市土地，為新莊都市計畫範圍內之住宅區，無擬訂細部計畫且非屬都市計畫法第81規定之都市計畫禁、限建地區，前為公共設施尚未完竣地區且仍作農業使用，依法課徵田賦，惟經被告機關所屬新莊分處於88年清查發現計有面積242.8 平方公尺（約2 分之1 ）已未作農業使用，遂自89年起以該土地未作農業使用面積改按一般用地稅率課徵地價稅，揆諸首揭法令規定，並無不合，況據臺北縣政府住宅及城鄉發展局以94年9 月14日北府城開字第0940629700號函查復：「經查民國83年、90年間清查新莊都市計畫公共設施完竣圖，新莊市○○段450 地號土地位於公共設施完竣範圍內；爰此，民國88年新莊市○○段450 地號土地位於公共設施完竣範圍內。」是系爭450 地號土地之公共設施既已完竣，即已不符課徵田賦之要件。

⒋系爭龍鳳段659、661、662、663地號土地：查系爭659、661 、662 、663 地號係都市土地，為新莊都市計畫範圍內之住宅區，無擬訂細部計畫且非屬都市計畫法第81 規 定之都市計畫禁、限建地區，前為公共設施尚未完竣地區且仍作農業使用，故依法課徵田賦，嗣因臺北縣政府住宅及城鄉發展局通報該等地號係90年都市計畫公共設施完竣範圍之土地，被告機關所屬新莊分處遂依臺北縣新莊地政事務所90年9 月20日90北縣莊地價字第16798 號函所送新莊市、泰山鄉、五股鄉及林口鄉等4鄉鎮公共設施完竣清冊暨該所於94年5 月6 日北縣莊地價字第0940006123號函更正龍鳳段661 地號之公共設施完竣面積，認定系爭659 、661 、662 、663 地號等4筆土地公共設施完竣面積分別為1,722.70、160 、557.04、2,465.57平方公尺，按一般用地稅率課徵94年地價稅，惟系爭土地之公共設施是否建設完竣，因原告迭有異議，復經臺北縣政府住宅及城鄉發展局實地認定並以95 年3月27日北府城開字第0950173175號函更正龍鳳段661 、662 地號土地為公共設施尚未完竣地區。據此，本案系爭661 、662 地號土地既經主管機關認定其屬公共設施尚未完竣地區，且依原告提供之私有耕地租約及土地登記謄本登載有三七五租約，係仍作農業用地使用，應有課徵田賦之適用，原核定就系爭661 、662 地號土地面積160 及557.04平方公尺，按一般用地稅率課徵94年地價稅，核有未洽；餘系爭659 、663 地號土地之公共設施完竣面積，依臺北縣政府住宅及城鄉發展局上開函示則仍如90年新莊都市計畫公共設施完竣範圍圖所示，從而原核定就此二地號所認定之公設完竣面積並無違誤，依法按一般用地稅率課徵地價稅，洵屬有據。

⒌本案系爭450、659、663地號等3筆土地係公共設施已完竣之都市土地，縱土地已恢復或仍作農業使用，仍不符課徵田賦之要件，是原核定按一般用地稅率計課地價稅，揆諸首揭法條規定，並無不合；另系爭661、662地號等2 筆土地公共設施既尚未完竣並作農業使用，則符合課徵田賦之要件，被告機關復查決定業依95年1 月更正後稅額120萬5,575元，再扣除系爭661、662地號土地應改課田賦面積160 及557.04平方公尺，並重新核算94年地價稅應變更為 94萬1,420元在案，此亦有卷附復查決定前後之94地價稅課稅明細表可資比對，應無違誤。

⒍至原告訴稱被告機關於95年12月14日函復原告，依林務局農林航空測量所87年航空照片顯示，僑中段271-1 地號土地係供停車場出入地，281、282、288、289、296等地號土地供巷道使用，被告機關前後說詞嚴重不一，及被告機關就系爭僑中段271-3、282及289 地號等14筆都市土地，已同意自94年起免徵地價稅，惟觀被告機關95年1 月23日北稅財一字第0950008925號函，卻記載僑中段288 及296 地號土地部分，約2分之1作為道路使用，則被告機關究竟同意何筆土地自94年起免徵部分地價稅，滋生疑義乙節，按據土地稅減免規則第9 條規定「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵」，查僑中段281、288、296 地號土地為法定空地，縱供作巷道使用，依上開規定並無免徵地價稅之適用甚明；另271-3、282、289 地號土地，經被告機關於94年12月27日會同地政機關現場勘查，其面積依次各約5分之4、2分之1、2分之1為道路使用部分，符合上開減免規定，且被告機關業已核准免徵在案，惟被告機關於95年1月23日北稅財一字第0950008925 號函復原告之說明二「……另僑中段271-3、282、289 經本處派員會同有關單位現場勘查結果部分土地供道路使用（僑中段271-3地號5分之4、288及296約2分之1 ），符合土地稅減免規則第9 條規定，准自94年免徵地價稅……」，括弧內288及296地號之減免面積，係為282、289地號之誤植，被告機關並無前後認定不一情事，原告所訴，核無足採。

⒎至原告主張被告機關復查決定變更稅額，實質上已將原處分予以撤銷並重為一課稅處分，依行政程序法第118條前段之規定，違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力，自不得對原告補徵行政救濟期間之利息乙節，查本案原告所有坐落新莊市○○段659 地號等14筆土地，經被告機關於95年1 月23日更正並重新核定94年地價稅為120 萬5,575 元，惟原告不服，申請復查，嗣被告機關審查後發現系爭龍鳳段661 、662 地號土地係屬公共設施尚未完竣地區並仍作農業使用，應予改課田賦，復查決定重新核算後將原核定94年地價稅變更為94萬1,420 元，並非如原告所訴被告機關將原處分全部撤銷而新為一課稅處分，僅是撤銷原核定稅額與復查決定之稅額差額，原告所訴，容有誤解；況「經依復查、訴願決定或行政訴訟程序終結決定或判決，應補徵稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第38條第3 項規定甚明，又「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3 項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」亦為稅捐稽徵法施行細則第12條所規定，是本案被告機關依復查決定應納稅額，依法加計行政救濟利息，是依上開規定為之，於法並無違誤，惟該利息部分之處分，於原告提起訴願時，即屬程序未終結，已不生效力，此由隨復查決定書而補發之地價稅稅額繳款書：「說明5.納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，依法提起訴願時，該加計利息部分處分不生效力」之記載，即可明瞭，是本案行政救濟加計之利息部分，因本案尚未確定未予計徵，應不在本行政訴訟爭訟範圍，併予陳明。

⒏綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。

理由

一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：1、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。

2、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。3、依法限制建築，仍作農業用地使用者。4、依法不能建築，仍作農業用地使用者。5、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第14條及第22條第1項、第2項分別定有明文。又「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」土地稅減免規則第9條規定甚明。

二、本件原告所有坐落台北縣新莊市○○段659 地號等14筆土地之94年地價稅，原告前於94年11月21日申請更正，經被告機關以95年1 月23日北稅財一字第0950008925號函復原告：「……僑中段271-3 、282 、289 地號經本處派員會同有關單位現場勘查結果部分土地供道路使用，符合土地稅減免規則第9 條規定，准自94年免徵地價稅……，」並隨函檢附更正後94年地價稅繳款書120 萬5,575 元。原告不服，申請復查，被告查得系爭新莊市○○段661 、662 地號土地係屬公共設施尚未完竣地區並仍作農業使用，復查決定予以改課田賦並重新核算，94年地價稅乃變更為94萬1,420 元。原告仍不服，提起訴願遭駁回，循序起訴意旨略以：台北縣新莊市○○段450 地號及龍鳳段602 、605 、606 、657 至663 地號土地早於40年即出租予訴外人潘石定耕作使用，原告雖為系爭新莊市○○段450 地號及龍鳳段659 、663 地號等土地所有權人，但因其上設有三七五耕地租約，在租約期間，原告無法自由使用、收益及處分，且受限耕地三七五減租條例不得提高地租之規定（耕地三七五減租條例第2 條、第23條參照），則土地稅法僅以都市土地公共設施是否完竣，作為課徵地價稅或徵收田賦之標準，致使原告須負擔高額地價稅，形同對原告個人之特別犧牲，明顯侵害憲法第15條保障人民財產權之意旨；又被告95年1 月23日北稅財一字第0950008925號函，就僑中段288 及296 地號土地部分，係記載約2 分之1 作為道路使用，則被告究竟同意何筆土地自94年起免徵部分地價稅，已滋生疑義；尤有甚者，被告於95年12月14日函覆原告時，明確載稱：僑中段271 、271-1 地號土地使用分區為學校用地，且由林務局農林航空測量所87年航空照片顯示，僑中段271-1 地號土地供停車場出入地，281 、282 、288 、289 及296 地號土地供巷道使用，被告前後說詞嚴重不一，被告既查悉該等土地均合於土地稅減免規則第9 條之規定，自應主動以優惠稅率核課該等土地之地價稅，不得以原告未依土地稅減免規則第24條申請減免，遽指其核課地價稅係屬合法；又被告所為復查決定，實質上已將原處分予以撤銷並重新為一課稅處分，依行政程序法第118 條前段之規定，違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力，自不得對原告補徵行政救濟期間之利息4053元，訴願決定就此部分未指摘復查決定違法，猶遞予維持，同屬違法；又龍鳳段659 、661 、662 及663 地號土地均非在公共設施完竣範圍內，經台北縣政府住宅及城鄉發展局會勘後，僅認定661 及662 地號土地屬公共設施未完竣土地，然659 及663 地號土地所接鄰之660 地號土地係公共設施未完竣，與661 地號土地情形相同，何以661 地號土地嗣後被排除在公共設施完竣範圍外，而659 及663 地號土地仍有部分面積在公共設施完竣範圍內？此部分自有命被告說明之必要；原告所有之各該土地是否均應課徵地價稅，尚待進一步確認，被告在事實未臻明確前，率爾核課地價稅，認事用法顯有違誤，且本件地價稅實已涉及土地稅法第22條第1 項與耕地三七五減租條例對出租人本應受憲法保障之財產權產生侵害，確有違憲之情事並足以對本件裁判結果發生影響，性質上屬先決問題，請鈞院依司法院釋字第371 號及第572 號解釋意旨，就土地稅法第22條第1 項所涉違憲問題聲請大法官解釋，以維原告權益，被告所為課稅處分明顯違法，爰請依法撤銷復查決定及訴願決定云云。

三、復按系爭土地為都市土地且非屬依都市計畫編為農業區及保護區之土地，有課稅明細表附原處分卷內可佐，依上開土地稅法第22條第1 項第2 款及同條第2 項之規定，須符合仍作農業用地使用且以自耕農地及依耕定三七五減租條例出租之耕地為限外，尚須以位於公共設施未完竣地區內等要件，始得依該條款之規定課徵田賦。倘屬公共設施已完竣之都市土地，縱土地已恢復或仍作農業使用，仍非課徵田賦之範疇。

四、查原告所有系爭雙鳳段450地號土地係都市土地，為新莊都市計畫範圍內之住宅區，無擬訂細部計畫且非屬都市計畫法第81條規定之都市計畫禁、限建地區，前為公共設施尚未完竣地區且仍作農業使用，依法課徵田賦，惟經被告機關所屬新莊分處於88年清查發現計有面積242.8平方公尺（約2分之1）已未作農業使用，遂自89年起以該土地未作農業使用面積改按一般用地稅率課徵地價稅在案，有被告機關所屬新莊分處88年11月16日（88）北縣稅莊（2）字第96909號函附原處分卷可稽；又據臺北縣政府住宅及城鄉發展局以94年9月14日北府城開字第0940629700號函查復：「經查民國83年、90年間清查新莊都市計畫公共設施完竣圖，新莊市○○段450地號土地位於公共設施完竣範圍內；爰此，民國88年新莊市○○段450地號土地位於公共設施完竣範圍內。」此亦有臺北縣政府住宅及城鄉發展局94年9月14日北府城開字第0940629700號函及臺北縣政府95年3月27日北府城開字第0950173175號函附原處分卷內（第47及52頁）可稽。是系爭450地號土地之公共設施既已完竣，即已不符課徵田賦之要件。被告機關所屬新莊分處就系爭新莊市○○段450地號土地，按一般用地稅率課徵94年度地價稅，洵無不合。

五、次查系爭龍鳳段659、663及另2筆661、662地號土地係都市土地，為新莊都市計畫範圍內之住宅區，無擬訂細部計畫且非屬都市計畫法第81規定之都市計畫禁、限建地區，前為公共設施尚未完竣地區且仍作農業使用，故依法課徵田賦，嗣因臺北縣政府住宅及城鄉發展局通報該等地號係90年都市計畫公共設施完竣範圍之土地，被告機關所屬新莊分處遂依臺北縣新莊地政事務所90年9月20日90北縣莊地價字第16798號函所送新莊市、泰山鄉、五股鄉及林口鄉等4鄉鎮公共設施完竣清冊暨該所於94年5月6日北縣莊地價字第0940006123號函更正龍鳳段661地號之公共設施完竣面積，認定系爭659、661、662、663地號等4筆土地公共設施完竣面積分別為1,722.70、160、557.04、2,465.57平方公尺，按一般用地稅率課徵94年地價稅，惟系爭土地之公共設施是否建設完竣，因原告迭有異議，復經臺北縣政府住宅及城鄉發展局實地認定並以95年3月27 日北府城開字第0950173175號函更正龍鳳段661、662地號土地為公共設施尚未完竣地區各情，有地價稅課稅明細表、都市計劃公共設施完竣地區土地清冊、現場照片、臺北縣新莊地政事務所90年9月20日90北縣莊地價字第16798號函、94年5月6日北縣莊地價字第0940006123號函、臺北縣政府住宅及城鄉發展局95年3月27日北府城開字第0950173175號函等附原處分卷內可佐。據此，系爭661、662地號土地既經主管機關認定其屬公共設施尚未完竣地區，且依原告提供之私有耕地租約及土地登記謄本登載有三七五租約，係仍作農業用地使用，應有課徵田賦之適用，原核定就系爭661、662地號土地面積160及557.0 4平方公尺，按一般用地稅率課徵94年地價稅，核有未洽，復查決定乃就該2筆土地予以改課田賦；餘系爭659、663地號土地之公共設施完竣面積，依臺北縣政府住宅及城鄉發展局上開函示，則仍如90年新莊都市計畫公共設施完竣範圍圖所示，從而原核定就系爭659、663地號所認定之公設完竣面積，並無違誤，依法按一般用地稅率課徵地價稅，洵屬有據。

六、關於原告所有系爭板橋市○○段288、296、271-3、281、282、289等6筆地號土地部分：原告於本院言詞辯論時陳明，系爭271-3、282、289等3筆地號土地，係被編為住宅區○○○○巷道使用，被告機關業已免徵在案；惟有部分遭他人占用蓋違建；至系爭板橋市○○段288、296、281等3筆地號土地，係屬法定空地，但實際作巷道使用等情（見本院97年1月17日言詞辯論筆錄）；按上揭土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵」同減免規則第10條第1 項規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。……。」；建築法第11條第1 項規定：「建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」又建築技術規則建築設計施工編第1 條第4 款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地。查系爭土地經被告機關新莊分處函詢臺北縣政府，據覆：「說明二：…（1 ）旨揭地段281 、288 、296 地號土地，經調閱本府所核發70板使字第3872號使用執照（70板建字第307 號建造執照），與卷內原核准配置圖核對，結果應屬前述該照建築基地範圍內之法定空地，惟現有地籍圖與原核發執照時之地籍圖相差甚大，為保障申請人之權益，其結果建請依地政現地鑑界為準。（2 ）另同段271-3 、282 、289 地號土地，經核前述建造執照號碼卷內原核准配置圖核對，結果為部分屬法定空地，部分屬無法判斷…。」有臺北縣政府94年12月27日北府工建字第0940883174號函附原處分卷內第91頁可參。就該函述相關疑點，本院經通知臺北縣政府工務局建築管理課承辦人丙○○到庭結證略稱系爭板橋市○○段288 、296 、271-3 、281、28 2、289 等6 筆地號土地，於重測前之原始地號為板橋市○○○○段23、24地號土地，未重測前該2 筆土地全部，已列為建造執照之基地範圍內，該建物於70年即蓋好了，依據建築法第11條規定，扣除建築物以外的空地，即未蓋的部分，即為法定空地；因重測前原始之23、24地號土地，於重測分割後，分成很多地號，故就使用執照配置圖與地籍圖之相關地號核對上，造成了很多誤差等語（見本院96年12月18日準備程序筆錄），並有臺北縣政府建設局70板建字第307 號建造執照、70板使字第3872號使用執照及相關配置圖、計劃圖示等附本院卷內可稽。原告就系爭板橋市○○段288 、2 96、271-3 、281 、282 、289 等6 筆地號土地，於重測前之原始地號為板橋市○○○○段23、24地號土地，未重測前該2 筆土地全部，確已列為該建造執照之基地範圍內等情，亦表示不爭執（見本院96年12月18日準備程序筆錄）。揆諸上揭建築法第11條之規定，系爭土地既列為建築執照基地之範圍內，縱有部分土地無建築物坐落其上，而實際供作（巷）道路使用，仍屬法定空地之範疇，依土地稅減免規則第9 條但書之規定，仍不得免徵。原告主張當初有可能因計算建蔽率問題，未實際建築之土地部分劃出來當作道路使用，既實際作道路使用，自應免稅云云，尚難採據。是被告機關所屬新莊分處，認定系爭僑中段281 、288 、296 地號土地為法定空地，縱實際供作（巷）道路使用部分，依上開規定並無免徵地價稅之適用，即無不合，原告主張，縱屬法定空地，惟實際供道路使用部分，仍應免徵地價稅云云，即非可採。另系爭271-3 、282 、289 地號土地，經被告機關於94年12月27日會同地政機關現場勘查，其面積依次各約5 分之4 、2 分之1 、2 分之1 為道路使用部分，符合上開減免規定，且被告機關業已核准免徵在案，有被告機關94年12月27日會勘記錄、現場照片等附原處分卷內可參；惟被告機關於95年1 月23日北稅財一字第0950008925號函復原告之說明2 「……另僑中段271 -3、282 、289 經本處派員會同有關單位現場勘查結果部分土地供道路使用（僑中段271-3地號5 分之4 、288 及296 約2 分之1 ），符合土地稅減免規則第9 條規定，准自94年免徵地價稅……」，括弧內288及296 地號之減免面積，係為282 、289 地號之誤植，被告機關主張並無前後認定不一情事，自可採信。又系爭僑中段6 筆土地經被告機關於94年12月27日會同地政機關現場勘查結果，或係空地、（巷）道路、商店等，並非騎樓走廊地；原告主張實際作道路使用之土地，應有土地稅減免規則第10條規定減免地價稅之適用乙節，容有誤解，尚非可採。

七、至原告另主張復查決定變更稅額為94萬1420元，實質上已將原處分予以撤銷並重新為一課稅處分，依行政程序法第118條前段之規定，違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力，自不得對原告補徵行政救濟期間之利息4053元，訴願決定就此部分未指摘復查決定違法，猶遞予維持，同屬違法云云；查原告所有坐落新莊市○○段659 地號等14筆土地，經被告機關於95年1 月23日更正並重新核定94年地價稅為120 萬5,575 元，惟原告不服，申請復查，嗣被告機關審查後發現系爭龍鳳段661 、662 地號土地係屬公共設施尚未完竣地區並仍作農業使用，應予改課田賦，復查決定重新核算後將原核定94年地價稅變更為94萬1,42 0元，並非如原告所訴被告機關將原處分全部撤銷而新為一課稅處分，原告所訴，容有誤解；況「經依復查、訴願決定或行政訴訟程序終結決定或判決，應補徵稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第38條第3 項規定甚明，又「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3 項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」亦為稅捐稽徵法施行細則第12 條 所規定。是本案被告機關依復查決定應納稅額，依法加計行政救濟利息，係依上開規定為之，於法並無違誤，惟該利息部分之處分，於原告提起訴願時，即屬程序未終結，已不生效力，此由隨復查決定書而補發之地價稅稅額繳款書：「說明5.納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，依法提起訴願時，該加計利息部分處分不生效力」之記載，即可明瞭。是本案行政救濟加計之利息部分，因本案尚未確定，被告未予計徵，原告上揭主張，容有誤解，併予指明。

八、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。原告聲請本院向大法官會議為釋憲之聲明，核無必要。被告機關所屬新莊分處復查決定核課系爭土地94年地價稅計941,420 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

九、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

台北高等行政法院第六庭審 判 長法 官 林文舟