臺北高等行政法院判決

原告

甲○

訴訟代理人

李鴻琦 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月11日台財訴字第09500600460號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告之配偶丹村光男於93年5月1日死亡，原告於93年9月30日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（下同）46,900,719元，遺產淨額38,900,719元，應納遺產稅額10,530,237元。原告對所核定遺產總額中，投資臺灣愛光塑膠股份有限公司（下稱愛光公司）128,720股，價值為46,900,419元不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈本件系爭被繼承人所遺愛光公司之股票，依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，應以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。何謂資產淨值，茲依中華民國之商業會計法及商業會計處理準則規定編製之資產負債表之構成三要素：資產、負債及股東權益說明如下：凡在中華民國境內之公司會計處理，均應依商業會計法及商業會計處理準則之規定辦理，其所編製之資產負債表之構成三要素：資產、負債及股東權益，必要有下列之恆等式關係，即資產總額＝負債總額＋股東權益總額。因此，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定之「公司之資產淨值」（亦即股東權益總額）＝資產總額－負債總額。是以所謂資產淨值即代表股東（或業主）對於企業資產用以償還負債後的剩餘權益，簡單的說，就是資產總額超過負債總額的部分。因此，倘資產總額沒有變動，負債總額亦沒有變動，則資產淨值一定不會增加，也不會減少。是項資產淨值之計算方式，完全符合依照中華民國之商業會計法及商業會計處理準則所編製資產負債表之原則。惟被告竟然無視於依繼承開始日愛光公司之資產總額－如帳列所載並沒有變動，其負債總額亦如帳列所載並沒有變動，則資產淨值亦不變之事實，而僅依財政部70年12月30日台財稅第40833號函、71年6月19日台財稅第34573號函及67年4月20日台財稅第32549號等函釋，逕自核定調整增加資產淨值7,750,231元，顯有錯誤，且違反商業會計法及商業會計處理準則之規定。再者，上開財政部函釋亦違反遺產及贈與稅法第10條第1項有關遺產價值之計算以被繼承人死亡時之「時價」為準之規定，因是項「時價」，即是指被繼承人死亡當時之價值而言，且依同法施行細則第29條第1項規定，未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以「資產淨值」估定之，然是項股票遺產之實際價值之來源，係源自於愛光公司之資產總額超過負債總額之部分，若無任何資產，則必無任何股票價值，是以本件股票遺產之時價，即股票之資產淨值必須按照被繼承人死亡當時愛光公司之帳列資產總額減負債總額之剩餘權益價值估定之，倘依上開財政部函釋，被告逕行核定調整增加資產淨值之金額7,750,231元，但愛光公司當時之帳列資產總額沒有增加，負債總額亦沒有減少，則財政部之函釋明顯違反遺產及贈與稅法第10條第1項有關遺產價值之計算以被繼承人死亡時之時價為準之法律規定，亦違反依商業會計法及商業會計處理準則所編製資產負債表之資產淨值之計算方式，被告核定增加資產淨值7,750,231元，係歷年來愛光公司因稅務結算申報經被告核定調整增加之課稅所得（即帳外所得），並無法增加該公司之資產價值。被告以違反法律之行政命令達到不公平之課稅目標，亦屬民法第179條規定不當得利之行為。

⒉稅捐稽徵機關依稅法規定於查核時所作之調整，除了帳載錯誤需重新更正外（屬符合商業會計法及商業會計處理原則之更正），其餘認剔收入、成本、費用之結果均反映在核定補（退）稅，即被核定之營利事業必須去繳納或可以退回所得稅，稅金一旦繳納或退回時，立即將該事項切立記帳傳票，登入帳冊，營利事業之真實財務狀況即調整反映完整。例如營利事業申報交際費因超過稅法額度上限遭不予認定而剔除費用200萬元，結果是營利事業被核定補徵所得稅（稅率25%）50萬元，營利事業之實際帳載盈餘並不因稅捐稽徵機關核定不認定交際費用而增加200萬元，反而係被補稅而減少50萬元，是以營利事業在繳納補徵稅額50萬元後，並列入帳載數，則符合完整反映出經稅捐稽徵機關查核後之真實財務狀況。

⒊依所得稅法第66條之9及營利事業所得稅查核準則第2條規定，目前就「盈餘」之認定，已回歸公司法、商業會計法等營利事業真實盈餘之作法，並據以作成分配決議或股票買賣之參考云云。

⒋提出本件訴願決定書等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈本件被告初查申報遺產總額中愛光公司股權128,720股時，以該公司實收資本額42,900,000元加計依稽徵機關核定至86年度止累積未分配盈餘43,650,998 元、87年度以後累積未分配盈餘28,616,740元，至86年度法定盈餘20,466,962元、87年度以後法定盈餘7,728,670元，資本公積5,322,490元，93年1月1日至93 年4月30日止稅後盈餘7,625,054元合計156,310,914元，計算該公司93年5月1日資產淨值為156,310,914元，核算每股淨值為364.36元，核定被繼承人所遺該公司股票價值為46,900,419元。【計算式：1、資產淨值156,310,914元÷429,000股＝每股淨值364.36元；2、每股淨值364.36元×持有股數128,720股＝46,900,419元】，原告不服，主張依90年12月28日司法院釋字第536號解釋，明示「未上市或上櫃之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」，被告沿用財政部67年4月20日台財稅第32549號函、70年12月30日台財稅第40833號函釋，核定系爭股票價值為46,900,419元，顯與上開司法院釋字第536號解釋意旨不符。被繼承人所遺台灣愛光塑膠公司股票價值，依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定估算時，應以經會計師、監察人查核提請股東會決議之實際盈餘數額為計算基礎，請准予重核系爭股票價值為39,150,188元云云，申經被告復查決定以，財政部基於最高稅捐稽徵主管機關之職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市或上櫃公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項，所為70年12月30日台財稅第40833號函、71年6月19日台財稅第34573號函及67年4月20日台財稅第32549號函闡釋，符合當時遺產及贈與稅法第10條第1項以時價為估定原則之法意，自得予適用為由，駁回其復查之申請，依行為時遺產及贈與稅法第1條第2項、第10條第1項前段及同法施行細則第29條規定，並無違誤。

⒉原告訴稱系爭愛光公司股權128,720股權價值，按遺產及贈與稅法施行細則規定，應以繼承開始日之該公司之資產淨值估定，而資產淨值計算方式，應符合商業會計法及商業計會處理原則所編製資產負債表之原則，被告逕依前揭財政部函釋，調增系爭資產淨值7,750,531元，惟愛光公司當時之帳列資產總額沒有增加，負債總額亦無減少，財政部70年12月30日台財稅第40833號函、71年6月19日台財稅第34573號函及67年4月20日台財稅第32549號函釋顯然違反遺產及贈與稅法第10條第1項有關遺產價值之計算應以被繼承人死亡時之時價為準之規定，是系爭資產淨值應等於愛光公司當日帳列資產總額減除當日帳列負債總額云云，資為爭議。訴經財政部訴願決定略以，本件遺產稅申報，經被告以該公司實收資本額42,900,000元加計依稽徵機關核定至86年度止累積未分配盈餘43,650,998元、87年度以後累積未分配盈餘28,616,740元，至86年度法定盈餘20,466,962元、87年度以後法定盈餘7,728,670元，資本公積5,322,490元，暨93年1月1日至93年4月30日止稅後盈餘7,625,054元合計156,310,914元，計算該公司93年5月1日資產淨值為156,310,914元，核算每股淨值為364.36元，核定持有該公司股票遺產價值為46,900,419元，有原告遺產稅申報書及核定通知書附原處分卷可稽。遺產及贈與稅法第10條第1項立法本旨乃在於衡量遺產價值，以繼承事實發生時所遺財產之客觀經濟價值為基準，核與該遺產原始取得成本無涉，又公司帳載會計資料，基於會計處理方法皆採成本法為據，其所計算得出之資產淨值依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，自無法呈現時價之真意。況此亦會因各公司會計制度是否翔實、完備而產生差異，且若僅依原公司帳載成本計算，則於購買同類資產時，將因不同時點購買成本之不同而產生不同之估價，亦有違課稅公平原則。故遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱資產淨值，自不得僅以會計處理定義解釋。再者，公司帳列盈虧，一般僅就當期帳面資產、負債及損益科目為彙計，對於淨值科目中之累積未分配盈餘或虧損科目，並未加計稽徵機關歷年核定之累積未分配盈餘，故以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮。是原告主張以愛光公司當日帳列資產總額減除當日帳列負債總額核算其資產淨值，顯難採據。次查，財政部70年12月30日台財稅第40833函釋，以業經稽徵機關核定之客觀基準做為公司未分配盈餘核算方法，與上述遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條第1項規定意旨相符，自無違租稅法律原則而得援用。又司法院釋字第536號解釋，乃在闡明財政部79年7月6日台財稅第790201833號函釋符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第15條所保障人民財產權，及第19條所定租稅法律主義尚無牴觸，且上開解釋雖認未上市上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹憲法規定之意旨，惟並未指出財政部函釋內容有何違憲或違法之處而不得適用，原處分並無違誤等由，仍維持原核定。原告仍執前詞爭執，提起訴願仍遭決定駁回，亦無違誤等語。

理由

一、原告起訴時，其代表人為許虞哲，嗣已變更為凌忠嫄，並由凌忠嫄聲明承受訴訟，有其提出之承受訴訟狀及行政院令影本附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之財產，依本法規定，課徵遺產稅。」；「遺產…價值之計算，以被繼承人死亡時…之時價為準；…。」，行為時遺產及贈與稅法第1 條第2 項、第10條第1 項前段各定有明文。次按「未上市或上櫃之股份有限公司股票，…應以繼承開始日…該公司之資產淨值估定之。」，同法施行細則第29條定有明文。又財政部70年12月30日台財稅第40833 號函釋略以，核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準等語；財政部71年6 月19日台財稅第34573 號函釋略以，被繼承人死亡遺有未公開上市之公司股票…稽徵機關於核算該項股票之價值時，有關公司未分配盈餘之計算，如因繼承開始日或贈與發生日，公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值等語；財政部67年4 月20日台財稅第32549 號函釋略以，未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。

三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：

㈠被告核算系爭愛光公司股票之價值，有無違誤？

㈡原告請求撤銷本件遺產稅之核定，是否可採？

四、被告核算系爭愛光公司股票之價值，有無違誤？

㈠原告主張系爭愛光公司股權128,720股權價值，按遺產及贈與稅法施行細則規定，應以繼承開始日之該公司之資產淨值估定，而資產淨值計算方式，應符合商業會計法及商業計會處理原則所編製資產負債表之原則，被告逕依財政部70年12月30日台財稅第40833號函、71年6月19日台財稅第34573號函及67年4月20日台財稅第32549號函釋，調增系爭資產淨值7,750,531元，惟愛光公司當時之帳列資產總額沒有增加，負債總額亦無減少，上開財政部函釋顯然違反遺產及贈與稅法第10條第1項有關遺產價值之計算應以被繼承人死亡時之時價為準之規定，是系爭資產淨值應等於愛光公司當日帳列資產總額減除當日帳列負債總額云云。

㈡經查，本件被繼承人丹村光男於93年5 月1 日死亡，原告於93年9 月30日辦理遺產稅申報，遺產總額中原列報有愛光公司股權128,720 股，每股時價304.15元，總價值39,150,188元，嗣經被告以該公司實收資本額42,900,000元加計依稽徵機關核定至86年度止累積未分配盈餘43,650,998元、87年度以後累積未分配盈餘28,616,740元，至86年度法定盈餘20,466,962元、87年度以後法定盈餘7,728,670 元，資本公積5,322,490 元，暨93 年1月1 日至93年4 月30日止稅後盈餘7,625,054 元合計156,310,914 元，計算該公司93年5 月1 日資產淨值為156,310,914 元，核算每股淨值為364.36元，核定持有該公司股票遺產價值為46,900,419元等情，有原告遺產稅申報書及被告機關遺產稅核定通知書等件附原處分卷（第80至82 頁 及第98頁）可稽。

㈢次查，財政部70年12月30日台財稅第40833 函釋，以業經稽徵機關核定之客觀基準做為公司未分配盈餘核算方法，與上述遺產及贈與稅法第10條第1 項及同法施行細則第29條第1 項規定意旨，並無不合。又司法院釋字第536 號解釋，乃在闡明財政部79年7 月6 日台財稅第790201833 號函釋符合遺產及贈與稅法第10條第1項 之立法意旨，與憲法第15條所保障人民財產權，及第19 條 所定租稅法律主義尚無牴觸，且上開解釋雖認未上市上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹憲法規定之意旨，惟並未指出該財政部函釋內容有何違憲或違法之處。且按遺產及贈與稅法施行細則第29條係規定「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司資產淨值估定之。」，惟就公司於繼承開始日或贈與日之資產淨值應如何估定，則未明文；參以所得稅法第66-9條（未分配盈餘之課稅）規定：（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰1 、當年度應納之營利事業所得稅。2 、彌補以往年度之虧損。3 、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。4 、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。…。」；而所得稅法第66條之9 第2 項之立法理由，係為正確計算應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘，明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。其計算方式，依該法條規定係以經稽徵機關核定之課稅所得額為基礎，再加計同年度依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依同法第39條規定扣除之虧損及減除第1 款至第10款後之餘額，計算應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘；對於公司未分配盈餘之計算，財政部本於稅捐主管機關之立場，為執行稅捐之稽徵，以70年12月30日台財稅第40833 號函釋「核算遺產及贈與稅法施行細則第29 條 第1 項所謂之資產淨值時，對於公司為分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」，核與所得稅法第66-9 條 第2 項之規定未分配盈餘計算之意旨，尚無不合。準此，本件被告核算系爭愛光公司股票之價值，依前揭規定及說明，並無違誤。

五、原告請求撤銷本件遺產稅之核定，是否可採？承前所述，被告核算系爭愛光公司股票之價值，並無違誤，被告據以核定本件系爭遺產總額46,900,719元，遺產淨額38,900,719元，應納遺產稅額10,530,237元，亦無不合。而原告雖主張系爭股票資產淨值計算方式，應循商業會計法及商業計會處理原則所編製資產負債表之原則，以愛光公司當日帳列資產總額減除當日帳列負債總額核算其資產淨值云云。惟按遺產及贈與稅法第10條第1 項規定，遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之「時價」為準，其立法本旨乃在於衡量遺產價值，以繼承事實發生時所遺財產之客觀經濟價值為基準，與該遺產之原始取得成本，尚有不同；又公司帳載會計資料，基於會計處理方法，皆採成本法為據，其所計算得出之資產淨值，依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，並無法呈現其時價。且此一計算方式，亦會因各公司會計制度是否翔實、完備而產生差異，若僅依原公司帳載成本計算，則於購買同類資產時，將因不同時點之購買成本而產生不同之估價，亦不符合課稅公平原則。故遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所稱資產淨值，不應僅以會計處理定義解釋。又公司帳列盈虧，一般僅就當期帳面資產、負債及損益科目為彙計，對於淨值科目中之累積未分配盈餘或虧損科目，並未加計稽徵機關歷年核定之累積未分配盈餘，故以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，尚有真實性之疑慮。是以原告主張以愛光公司當日帳列資產總額減除當日帳列負債總額核算其資產淨值，據以請求撤銷本件遺產稅之核定云云，並非可採。

六、從而，本件被告核定系爭愛光公司股票之遺產總額46,900,719 元，遺產淨額38,900,719元，應納遺產稅額10,530,237元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文