臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　96年度訴字第01405 號

原告

振暉瀝青股份有限公司

代表人

甲○○董事長）住

代表人

送

訴訟代理人

陳世洋（會計師）住臺北市○○區○○路382 號10

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月3 日台財訴字第09500624610 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：本件原告（原名：建誠瀝青股份有限公司）於民國（下同）89年11月1 日至92年4 月30日間進貨，未依規定取得憑證，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號華釩企業有限公司（下稱華釩公司）、冠凱營造有限公司（下稱冠凱公司）、春大工程有限公司（下稱春大公司）及大春營造有限公司（下稱大春公司）（上開公司下稱華釩公司等4 公司）開立之統一發票82紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,081,687 元，案經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲，通報被告審理違章成立，核定補徵原告營業稅額1,081,687 元，並依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定，按所漏稅額1,081,687 處以2 倍之罰鍰計2,163,300 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，本稅部分，經被告95年1 月26日北區國稅法一字第0950010671號復查決定以原告逾申請復查法定不變期間為由予以駁回；罰鍰部分，則經被告以95年2 月22日北區國稅法一字第0950011057號復查決定駁回。原告不服，提起訴願，其中本稅部分，經財政部95年5 月26日台財訴字第09500117960 號訴願駁回確定在案；另罰鍰部分，經財政部95年8月11日台財訴字第09500190380 號訴願決定以財政部於95年5 月23日發布台財稅字第09504535500 號函釋，被告應依該函釋再行查核，另就原告依稅捐稽徵法第28條申請退還錯誤溢繳稅款部分一併審查為由，撤銷被告95年2 月22日北區國稅法一字第0950011057號復查決定，囑由被告另為處分。嗣被告就罰鍰部分重核復查認華釩公司等4 公司係無進銷貨事實之虛設行號，原告無可能向該公司進貨，其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原處罰鍰2,163,300 元並無違誤。另就原告95年5 月12日於訴願補充理由書（一）聲明：華釩公司之進貨皆是禁止背書轉讓支票支付部分之營業稅額250,258 元及相應的罰鍰2 倍之金額500,516元，依稅捐稽徵法第28條為錯誤溢繳稅款申請退稅部分，則由被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處95年5 月25日北區國稅瑞芳汐三字第0951011873號函回覆在案，乃以95年10月24日北區國稅法一字第0950014442號重核復查決定書（下稱原處分）仍維持原核定，駁回此部分復查之申請，原告就重核決定書猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、就本稅1,081,687元部分而言：

（1）進貨交易之經過：

①華釩公司部分：A.華釩公司業務代表李建宗於89年10月間向原告推銷砂石、骨材、柏油、重油等瀝青之原料，並與其訂供料合約。原告並於89年11月1 至10日購進重油計130.12噸，單價5,893 元，銷售額766,797 元，營業稅額38,340元，總計805,137 元。該公司開立89年12月15日DP00000000號統一發票向原告請款，原告並開立華南銀行樟樹灣分行帳號00000000000 之禁止背書轉讓支票（號碼DC0000000 ）金額805,137 元，支付該筆貨款。B.89年11月2至30日購進砂石計1,512.13噸單價380元銷售額574,609元，營業稅額28,730元，總計603,339元。該公司於89年12月15日開立DP00000000統一發票向原告請款，原告並開立華南銀行樟樹灣分行帳戶000000000000號之記名禁止背書轉讓支票（號碼DC0000000 ）金額603,339元，支付該筆貨款。C.89年12月5 至25日間購進重油100 公秉單價7,413 元銷售額741,300 元，營業稅37,065元，總計778,365 元。該公司於89年12月30日開立發票號碼DP00000000統一發票向原告請款，原告並開立華南銀行樟樹分行帳號000000000000之記名禁止背書轉讓支票（號碼DC0000000 ）金額778,365 元，支付該筆貨款。D.89年12月18日購進柏油計95.03 噸，單價5,893 元銷售額560,012 元，營業稅28,001元，總計558,013 元。該公司於89年12月30日開立發票DP00000000統一發票向原告請款，原告並開立華南銀行樟樹分行帳戶000000000000之記名禁止背書轉讓支票（號碼DC0000000 ）金額588,013 元，支付該筆貨款。E.89年12月3 至13日購進柏油計152.37噸單價5,893 元，銷售額897,916 元，營業稅額44,896元，總計942,812元。該公司89年12月30日開立統一發票DP00000000統一發票向原告請款，原告並開立同上銀行帳號付款記名禁止背書轉讓支票（號碼DC0000000 ）金額942,812 元，支付該筆貨款。F.89年11月17至29日購進柏油計118.02噸單價5,893 元銷售額851,302 元營業稅42,565元總計893,867 元，於89年12月15日開立統一發票號碼DP00000000統一發票向原告請款，原告並開立同上銀行帳戶付款之記名禁止背書轉讓支票（號碼DC0000000 ）金額893,867 元，支付該筆貨款。G.89年12月2至22日購進砂石計1,613.71噸，單價380元，銷售額613,210元，營業稅30,661元，總計643,871元。該公司開立89年12月30日統一發票號碼DP0000000 統一發票向原告請款，原告開立同上銀行帳戶付款之記名禁止背書轉讓支票（號碼DC0000000 ）金額643,871 元，支付該筆貨款。

②春大公司部分：原告91年9 月至92年4 月間向稱春大公司業務代表李建宗訂約購進砂石銷售額10,278,743元，營業稅513,937元，總計10,792,680元，原告開立華南銀行樟樹灣分行帳號000000000000號之記名劃平行線支票25紙付款為KC0000000 號金額530,817 元、KC0000000 號金額346,995 元、KC0000000 號金額462,239 元、KC0000000 號金額442,457 元、KC0000000 號金額281,689 元、KC0000000 號金額476,765 元、KC0000000 號金額468,174 元、KC0000000 號金額329,978 元、KC0000000 號金額263,101 元、KC0000000 號金額482,681 元、KC0000000號金額240,988 元、KC0000000 號金額387,398 元、KC0000000 號金額9,097 元、KC0000000 號金額83,529元、KC0000000 號金額6,058 元、KC0000000 號金額25,306 元、KC088660號金額306,621 元、KC0000000 號金額3,459 元、KC0000000 號金額31,760元、KC0000000號金額145,215 元、NC0000000 號金額45,583元、KC0000000 號金額4,612 元、KC0000000 號金額113,500 元、NC0000000 號金額1,936 元及NC0000000 號金額32,618 元等支付貨款。

③冠凱公司之部分：A.冠凱公司之業務代表李建宗於89年10月間，向原告推銷砂石生意。因當時砂石需求甚殷，原告與該公司訂定供砂合約書，原告並於89年12月2 至13日間向該公司購進砂石699 米，單價計545 元，計銷售額380,955 元，營業稅19,048元，總計400,003 元。冠凱公司於89年12月l5 日 開立發票號碼DM00000000乙紙，並檢送貨簽單50紙向原告申請貨款；惟12月7 日之進貨中，有8 台砂石規格不符，計銷售額61,585元暫不付款，加上12月13日讓價485 元，故原告開立華銀樟樹灣分行帳號000000000000支票號碼DC0000000 號金額337,933 元（400,003－61,585－485 ）支付該筆貨款。B.原告又於89年12月16日至29日間購進砂石計839 米，單價545 元，計銷售額457,255 元營業稅額22,863元，總計480,118 元；冠凱公司於89年12月31日開立發票DM00000000號乙紙，連同送貨簽單58張向原告請款，加計上批12月7 日暫不付款之銷售額61,585元，經協商後讓價為44,307元，共計524,425 元（480,118 ＋44,307），故原告開立華南銀行樟樹灣分行帳號000000000000號支票（號碼DC0000000 ）金額524,425 元，支付該筆貨款。

④大春公司之部分：A.原告89年11月至12月間向稱大春公司業務代表李建宗訂約購進砂石銷售額585,750 元，營業稅29,289元，總計615,039 元。B.原告90年2 月至12月間向大春公司購進砂石，銷售額2,881,415 元，營業稅144,073 元，總計3,025,488 元，原告並開立華南銀行樟樹灣分行帳號000000000000抬頭支票付款為KC0000000 號金額140,525 元、KC0000000號金額252,803 元、KC0000000 號金額148,696 元、GC0000000 號金額261,177 元、GC0000000 號金額275,330 元及GC0000000 號金額96,744元支付貨款。C.原告91年2 月至9 月間向大春公司購進砂石，銷售額2,044,295 元，營業稅245,254 元，總計2,146,517 元，該公司開立華南銀行樟樹灣分行帳號000000000000抬頭支票付款為KC0000000 號金額265,018 元、KC0000000號金額31,519元、KC0000000 號金額34,905元、KC0000000 號金額322,112 元、KC0000000 號金額32,811元、KC00000000號金額239,289 元及KC0000000 號金額89,339 元支付貨款。

（2）最高行政法院91年度判字第1049號判決「…至於驊航公司究虛開多少統一發票，究交付何人幫助逃漏稅，驊航公司有無實際從事交易，皆未予查明認定。自難憑該判決認定原告八十年十一月份所取得之系爭統一發票內容不實。至原告於被告調查指時指稱係經由傅有才向華隆公司進貨乙節，嗣經查明原告向華隆公司進貨部分已另取得華隆公司開立之統一發票，原告所指系爭發票係向華隆公司進貨而取得者顯係另筆交易，原告所稱雖屬錯誤，但難僅憑此遽認原告除向華隆公司進貨外，無他筆進貨，而謂系爭統一發票係無進貨事實所取得。況原告再訴願時已提出驊航公司之送貨單，上有驊航公司章及松發貨運之送貨人簽名，是否無進貨事實，即非無可疑。被告僅憑前述刑事判決，認定驊航公司係無交易事實，虛開統一發票幫助他人逃漏稅之公司，因而認原告係無進貨事實而取得驊航公司開立之統一發票，做為進項憑證，申報扣扺銷項稅額四二五、七五○元，致逃漏同額營業稅，尚嫌率斷…。」最高行政法院90年度判字第5608號判決「…原告主張本件所有貨款之付款情形，除八十七年九月份因品質不良有瑕疵問題待解決，於八十八年三月間方付現金外，其餘均依約定隔月開立合作金庫三重支庫六麗實業有限公司甲存帳號0000000000000號支票支付貨款，且都存入祥功公司聯邦銀行迴龍分行，帳號000000000000之帳戶等語，業據原告提出說明明細表一份、原告公司八十七年十一月二十一日簽發之支票一紙、八十七年十二月十日簽發之支票五紙、八十八年一月二十五日簽發之支票一紙、及祥功公司聯邦銀行迴龍分行，帳號000000000000之帳戶存摺影本為證，查上開七紙支票之付款日期不但與系爭三十一張發票之進貨日期相吻合，且每月付款之金額亦與發票之金額相符，足證原告確有付款予祥功公司之事實，而上開付款之資金，經被告清查原告及負責人帳戶之結果，並無資金回流現象，業為被告所自承，並有合作金庫銀行三重分行九十一年八月八日合金重營字第○九一○○○三九三二號函、第一商業銀行中山分行九十一年八月七日一中山字第二四一號、第一商業銀行南三重分行九十一年七月二十五日一南三字第二七八號函、第一商業銀行大稻埕分行九十一年七月十八日一稻存字第一○二號函及萬泰商業銀行松江分行九十一年七月二十四日松江字第○八七號函等所檢附原告及其負責人莫慶成於進貨期間存提款資料附本院卷可稽，是原告主張其確有付款予祥功公司及向祥功公司進貨之事實等語，尚非無據。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）78年度判字第618 號判決之意旨「…倘原告主張非虛，其既有進貨之事實，且又不知售貨之莫瓏企業行係出於虛設之行號，則持該行簽發之統一發票作為進項憑證申報，在未經證明該等發票係出於偽造變造，及原告並非直接向開立發票之莫瓏企業行進貨事實前，殊難遽高雄市稅捐稅稽徵處苓雅分處所為『該行所取得之進項憑證均為虛設行號發票，無進貨事實；其資本額僅三萬元，而其銷售額高達五四、

九四二、四六三元，與事實不符』之覆，而推定原告進貨並未取得合法憑證為虛報，置原告其他有利之主張與證據於不顧，自嫌速斷，況原告所舉事證亦非不能查證，被告機關未經查明事實，逕予駁回原告之復查請求，殊難令人信服…。」按原告向華釩等四公司購進材料而取得82紙進項憑證，銷貨營業人依統一發票使用辦法第9 條之規定格式據實載明交易日期、名稱、數量、金額、銷售額、課稅、稅額、總計、買受人名稱及統一編號並加蓋統一編號專用章，原告依營業稅法第15條規定計算當期營業稅。本件付款之金額亦與發票之金額相符，送貨單亦有驗收人及提貨人之簽名，亦無資金回流現象，確有付款予華釩等四公司及進貨之事實。

（3）訴願決定所指「…該4 公司不可能為其實際交易對象，乃依調查局北機組刑事案件移送書及本部臺北市國稅局併案移送資料所載，許應時君等人利用人頭名義虛設公司行號領用統一發票，隨即將購買之統一發票出售圖利，並在銀行開立帳戶，充作繳稅證明與支付憑證之用，華釩公司等4 公司係無進銷貨事實之虛設行號，不法情事已載明甚詳…」惟依據本院89年度訴字第2761號判決「…前開刑事警察局函及台灣台北地方法院檢察署起訴書（尚未判決），祇是就所謂違法事實移請偵辦或訴請法院審理之文書，其本身即為待證事項，並無證據能力，尚不能作為認定違法事實之證據。」同院91年度訴字第4755號判決「…本件原處分機關未查明原告支付亨利泰公司貨款如非實際交易對象，何以陳建中及原告所委託會計師張清田於原處分機關稽核科均為相同述，且亨利泰公司八十二年七月至十月所繳納營業稅近百萬元？從而原處分機關僅憑檢察官起訴書及原告於八十七年七月二十九日所書立之聲明書，遽認取得非交易對象所開立之統一發票，似嫌率斷；…」同院92年度訴字第826號判決「…本件原處分機關認豪偉公司係為以虛進虛銷開立發票互抵之虛設行號，原告自無可能與該公司有交易之事實，而以非交易對象之虛設行號開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，逃漏營業稅之事實，僅憑原處分機關刑事案件移送書為據，此案既未經

「以虛進虛銷開立發票互抵之虛設行號」已有可議；…」本件僅憑法務部調查局調查局北機組92年2 月25日電防字第09278006930 號刑事案件移送表等票關資料及臺北市國稅局92年12月31日財北國稅審三字第0920252709號函附案資料，祇是就所謂違法事實移請偵辨之文書，其本身即為待證事項並無證據力尚不作為定違法事實之證據，即遽認原告89年11月1 日至92年4 月30日進貨金額21,633,559元未依法取得憑證，以虛設行號華釩公司等4 公司開立之統一發票82紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,081,687 元。惟倘按最高行政法院39年判字第2 號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，又行政官署對於人民有所處罰，必須確實言正明共違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰都不能認為合法。」及同院75年判字第309 號判例「行政罰與刑罰之構成要雖有不同而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據資認定有堪構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則二者所應一致。」

（4）又訴願決定所指摘「…經查李君非華釩等四公司之員工，有該4 公司89年度至92年度綜合所得稅BAN 給付清單可稽，足證該4 公司不可能為其實際交易對象…」惟依本院90年度訴字第6718號判決「被告機關引用台灣台中地方法院檢察署檢察官八十八年度偵字第二三○八二號不起訴處分書之記載，認定『竟瑜公司』為一家由不詳姓名者所設立、以幫助他人逃漏營業稅為目的之『虛設行號』。不過一家『行號』可能在違法幫助他人逃漏營業稅之餘，也實際承包工程施作，這種違法行為與合法行為可以在行號存續期間內持續併存，自不能因為查到一家行號有出售自身統一發票之違章行為，即行推論所有由其開立之統一發票都是虛偽的（指『無銷貨事實而開立』）。…何況竟瑜公司即使是由不詳姓名者冒用『江良城』之姓名而設立（台灣台中地方法院檢察署檢察官八十八年度偵字第二三○八二號不起訴處分書參照），但其一旦設立之後，外觀上即具有法人身份，而為一個權利主體。原告確信其交易對象為竟瑜公司，而向竟瑜公司取得統一發票，則應認為所取得之統一發票進項憑證已符合行為時營業稅法第三十三條第一款之要求（如果不作這樣的解釋，則人民在從事私法行為時，勢必還要調查締約對象在公法上有無開立進項憑證之資格，這對人民而言，實屬過於沈重之負擔，而有礙於經濟發展），所以原告亦無行為時營業稅法第十九條第一項第一款所指『營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之進項憑證』而『不得扣抵銷項稅額』之情形。」復依據民法有關代理權授予之規定，並未列示必須為其受僱人或其員工，故李建宗非華釩公司員工並不違反其代理資格，且原告在從事私法行為時，勢必還要調查締約對象在公法上有無開立進項憑證之資格，這對原告而言，實屬過於沈重之負擔，亦違反經驗法則。

（5）何謂虛設行號現行營業稅法尚無其定義，亦非法律概念，其要件如何，更無統一認定標準，既不得作為推斷營業人絕無可能向虛設行號進貨支付稅額而有違章事實的基礎，更遑論藉此違章事實的舉證責任，「倒置」予受裁罰行為人負擔，受裁罰人亦無自證無違章的義務，若這種違法行為與合法行為可以在行號存續期間並存，自不能因為查到一家行號有出售自身統一發票違章行為，即行推論所有由其開立之統一發票都是虛偽，稅捐違章稽征機關負有高度舉證責任，高度職權調查義務，及不得臆測科罰，遵守嚴格的證據法則。

２、就罰鍰2,163,300元部分而言：

（1）原告之施工標的均為公有道路之瀝青舖設工程，故確有進貨及銷貨之事實，且為被告所不否認，本件是否免罰，應依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令之免罰構成要件（含舉證責任之分配）以為論斷：

①被告應負責就交易雙方進、銷貨之物流（而非統一發票之憑證流）情形覈實查核。

②被告應負責證明原告「確無」向華釩公司等4 家公司進貨，而非由原告負責證明原告確係向該4 家公司進貨。

③華釩公司等4 家公司是否已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納？如無應納稅額，而係申報累積留抵稅額（即有申報但無應納稅額）者，是否仍有財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令免罰之適用？

④被告是否無故意或過失？

（2）財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令規定：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」依上，本件華釩公司等4公司均已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納在案，故依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令意旨，自應免予補稅處罰。

（3）按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」為最高行政法院75年判字第309 號判例著有明文。次按行政罰法（自94年2 月5 日公布後1 年施行）第7 條：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又「『…但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。（司法院釋字第275 號解釋）』其中有關『過失推定』，行政罰法並未納入規定，蓋以論著對上述解釋內容，究屬舉證責任倒置之過失推定（法律上推定），抑或僅屬於採證過程之證據法則之運用（事實上推定），尚有爭議。如認屬前者（法律上推定），則因現代民主法治國家，對於行為人課處行政罰，原則上，應由國家就其行為有故意或過失負舉證責任，方為保障人權之進步立法，故不宜將上開解釋內容納入行政罰法條文。如認屬後者（事實上推定），則歸由未來實務運作之用，不需要納入行政罰法規定。」林錫堯著行政罰法第88頁（參法務部編「行政罰法草案初稿各界意見及處理情形資料彙編」91年3 月2 日，第11頁以下）。另「公務員或機關掌管之文書，行政法院得調取之。如該機關為當事人時，並有提出之義務。」為行政訴訟法第164 條第1 項所明定。因此，減少本稅之舉證責任，固應由納稅義務人負責舉證有利於納稅義務人之事實，但本件係屬對納稅義務人處以罰鍰之案件，是自應由被告負責舉證不利於納稅義務人之事實，況稅捐稽徵機關方有公權力及管領力可調查華釩公司等4 家公司之進銷貨事實。基上，被告既已查明原告確有進貨之事實，是被告如無法查明原告『確無』向華釩公司等4 家公司進貨，則自應免罰。

（4）「進、銷貨之物流」與「進、銷貨之統一發票憑證流」非必同為真或同為錯。營業人確有進貨物流之事實，但其進貨之統一發票憑證流不真正者，亦屬常有。被告既查明原告確有進貨之事實，但進貨統一發票之合法性兩造有爭執，是華釩等4 公司縱其進貨統一發票之合法性與稅捐稽徵機關有所爭執，但稅捐稽徵機關仍應負責就交易雙方進、銷貨之物流（而非統一發票之憑證流）情形覈實查核，以憑論斷交易雙方進、銷貨之事實。

（二）被告主張之理由：

１、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第第19條第1項第1 款及營業稅法第51條第5 款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件…2.有進貨事實者…（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令所明釋。

２、原告於首揭期間進貨，取具虛設行號華釩等四公司開立之統一發票82紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,081,687 元，經調查局北機及臺北市國稅局查獲，有調查局北機組刑事案件移送書、通報函、談話筆錄、統一發票及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處核定補徵營業稅額1,081,687 元，並經被告按所漏稅額1,081,687 元處2 倍罰鍰2,163,300 元（計至百元止）。

３、又大春公司於系爭交易期間（89年至91年）進項金額合計549,919,133 元，其中取自虛設行號、擅自歇業他遷不明或尚有違欠暫緩註銷等商號之異常進項金額548,896,708元，佔其總進項比例99.81%，春大公司於系爭交易期間（92年）進項金額合計2,945,990 元，其中取自虛設行號之異常進項金額2,945,990 元，佔其總進項比例100%，冠凱公司於系爭交易期間（89年）進項金額合計84,286,371元，其中取自虛設行號之異常進項金額84,093,811元，佔其總進項比例99.77 % ，華釩公司於系爭交易期間（89年）進項金額合計212,749,127 元，其中取自虛設行號之異常進項金額211,478,030 元，佔其總進項比例99.40 % ，有該4 公司之進項來源明細可稽，足證該4 公司確無進銷貨事實，當亦無與原告有交易之事實。另原告93年10月22日出具承諾書坦承系爭交易接洽人為李建宗，經查李建宗非華釩公司等4 公司之員工，有該4 公司89年度至92年度綜合所得稅BAN 給付清單可稽，足證該4 公司不可能為其實際交易對象，另依調查局北機組刑事案件移送書及臺北市國稅局併案移送資料所載，華釩公司等4 公司係許應時等人利用人頭名義虛設公司行號領取統一發票，隨即將領得之統一發票出售圖利，或在無實際交易情況下，與其他營業人對開統一發票沖抵進、銷項及以虛進虛銷循環開立統一發票方式互抵稅款，為實質無繳稅或繳納少許稅款以出售統一發票牟利之虛設行號，且依曾擔任華釩公司及冠凱公司負責人之伍迪惠91年12月2 日調查筆錄所載，伍迪惠坦承從來沒有開過公司，其身分證自85、86年開始即曾借給其哥哥伍迪華（本件系爭交易期間冠凱公司之負責人）使用，但作何用途其並不清楚，足證原告自無可能與該公司有交易之事實，本件經依首揭95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令重行審酌，原告確無向該4 公司進貨，其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原處罰鍰2,163,300 元，並無違誤。

４、另原告之代理人蔣玲玲至被告所屬汐止服務處說明案情時，坦承系爭交易接洽人為李建宗，其未能提供李建宗之詳細年籍、住所以供查證，實難認其確係華釩公司等4 公司之職員或有權代表該4 公司與原告訂約，亦無法查證原告有無支付進項稅額予實際銷貨之營業人，而原告未查證其所稱李建宗者是否為華釩公司等4 公司職員或有無代表該4 公司權限，且對持有華釩公司等4 公司名義發票前來送貨請款者毫無所悉，逕與之交易，而收受該4 家公司名義開立之發票作為進項憑證，顯未盡查證義務，又該請款單之領款人只蓋公司大小章，無實際領款人之簽名，原告取得類此憑證卻不疑有異，即未善盡應有之注意，即有過失，難免卸其責。按司法院釋字第275 號解釋文：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」已說明行政罰不以出於故意為必要，過失者亦應處罰之旨意，故依原告行為時之法規範，原告雖僅有疏失，亦難以脫免本件行政處罰之責任。況依95年2 月5 日開始實施之行政罰法第7 條第1 項規定，亦將過失行為列為行政處罰之範圍，因此，不管是在原告實施本件違反行政法上義務之行為時，或是已將行政處罰責任明文化之今日，即便原告之行為僅是因疏失造成，原告仍應承擔本件違章責任。

５、至於原告主張華釩公司等4 公司均已依規定按期申報進銷項資料並繳納稅款，應予免罰云云，按行為時營業稅法第19條第1 項第1 款規定購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者，進項稅額不得扣抵銷項稅額，而華釩公司等4 公司係虛設行號，已如前述，一般而言，虛設行號即旨在逃漏營業稅，是本件原告取自非實際交易對象之統一發票申報，卻主張其未逃漏稅捐，顯違背經驗法則，是原告自應就前揭是否已付出系爭營業稅，並由華釩公司等4 公司申報繳納等變態事實，負舉證之責。原告就此未舉證其說，而依華釩公司等4 公司系爭交易期間申報書（按年度）跨中心查詢資料顯示，華釩公司等4 公司於系爭交易期間幾乎均申報累積留抵稅額或無申報繳納資料，依上開申報之結果均未繳納稅款，是原告有逃漏稅捐之結果堪以認定，自不得據上開規定主張免予處罰。

理由

一、本件被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳文宗，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：按原告之施工標的均為公有道路之瀝青舖設工程，故確有進貨及銷貨之事實，本件是否免罰，應依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令之免罰構成要件（含舉證責任之分配）以為論斷，因此，減少本稅之舉證責任，固應由納稅義務人負責舉證有利於納稅義務人之事實，但本件係屬對納稅義務人處以罰鍰之案件，是自應由被告負責舉證不利於納稅義務人之事實，況稅捐稽徵機關方有公權力及管領力可調查華釩等4 公司之進銷貨事實，是被告如無法查明原告確無向華釩等4 公司進貨，自應免罰，且華釩公司等4 公司均已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納在案，故依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令意旨，亦應免予補稅處罰，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

三、被告則以：本件調查之時，原告代理人蔣玲玲至被告所屬汐止服務處說明案情時坦承系爭交易接洽人為李建宗，其未能提供李建宗之詳細年籍、住所以供查證，自難認其確係華釩公司等4 公司之職員，或有權代表該4 公司與原告訂約，亦無法查證原告有無支付進項稅額予實際銷貨之營業人，而原告未查證其所稱李建宗者是否為華釩公司等4 公司職員及有無代表該4 公司權限，且對持發票前來送貨請款者毫無所悉，逕與之交易，並以上開發票作為進項憑證，顯未盡查證義務，又該請款單之領款人只蓋公司大小章，無實際領款人之簽名，原告取得類此憑證卻不疑有異，即未善盡應有之注意，而有過失，難卸行政處罰之責任。又本件原告取自非實際交易對象之統一發票申報，卻主張其未逃漏稅捐，顯違背經驗法則，是原告自應就前揭是否已付出系爭營業稅，並由華釩公司等4 公司申報繳納等變態事實，負舉證之責，原告就此未舉證其說，而依華釩公司等4 公司系爭交易期間申報書（按年度）跨中心查詢資料顯示，華釩公司等4 公司於系爭交易期間幾乎均申報累積留抵稅額或無申報繳納資料，依上開申報之結果均未繳納稅款，是原告有逃漏稅捐之結果堪以認定，自不得據上開規定主張免予處罰等語，資為抗辯。

四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法第15條第1 項及第3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」復經行為時營業稅法第19條第1 項第1 款及加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款定有明文。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函所明釋，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，自得予以援用。

五、經查，原告於89年11月1 日至92年4 月30日間取具華釩公司等4 公司開立之統一發票82紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額一節，為兩造所不爭執，且有專案申請調檔統一發票查核清單、統一發票、違章案件罰鍰繳款書等件附原處分卷可稽，堪信為真實。至於原告主張：伊確實有進貨之事實，華釩公司等4 公司為其實際交易對象，而本件係屬對納稅義務人處以罰鍰之案件，應由被告負責舉證不利於納稅義務人之事實，被告如無法查明原告確無向華釩等4 公司進貨，自應免罰，且上開公司已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納在案，故依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋意旨，亦應免予補稅處罰云云，為被告所否認，茲就兩造爭執事項判斷如下：

（一）按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」固為行政訴訟法第133 條前段所明定，惟此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果使然；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，是本件有關系爭進項稅額發生之事實（即原告與華釩等4 公司交易事實）之真偽倘有不明，即應由納稅義務人即原告負舉證之責，合先指明。

（二）經查：

１、本件原告89年11月1 日至92年4 月30日間持以作為進項憑證之統一發票之銷售名義人華釩等4 公司為許應時集團為逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐所控制之虛設行號，調查局北機組於「許應時等涉嫌詐欺及違反稅捐稽徵法案」調查時，於涉案現場扣得大春公司章一枚，春大公司負責人印章一枚、華釩公司及冠凱公司負責人伍迪惠身分證一枚，嗣該組以92年2 月25日電防字第09278006930 號刑事案件移送書函送該案予臺灣板橋地方法院檢察署偵辦在案一節，有刑事案件移送書、許應時涉嫌虛設行號集團一覽表、相關人頭公司列表等件附原處分卷及本院卷可參，而許應時於91年11月13日調查局北機組調查時陳稱：經東之公司大小章、私章、統一發票章等都是用以人頭名義設立的虛設行號，沒有實際營業和交易，設立這些公司之目的是將發票實販售給一些有實際經營的公司作為節稅之用（卷附99頁至102 頁調查筆錄參照）。另查：⑴又大春公司於系爭交易期間（89年至91年）進項金額合計549,919,133 元，其中取自虛設行號、擅自歇業他遷不明或尚有違欠暫緩註銷等商號之異常進項金額548,896,708 元，佔其總進項比例99.81 % ，春大公司於系爭交易期間（92年）進項金額合計2,945,990 元，其中取自虛設行號之異常進項金額2,945,990 元，佔其總進項比例100%，冠凱公司於系爭交易期間（89年）進項金額合計84,286,371元，其中取自虛設行號之異常進項金額84,093,811元，佔其總進項比例99.77%，華釩公司於系爭交易期間（89年）進項金額合計212,749,127 元，其中取自虛設行號之異常進項金額211,478,030 元，佔其總進項比例99.40%，有該4 公司之進項來源明細附原處分卷第276 頁至第282 頁可稽，足證該4 公司確無進銷貨事實，自無與原告實際交易之可能。⑵又曾擔任華釩公司及冠凱公司負責人之伍迪惠於刑事調查時，伍迪惠坦承從來沒有開過公司，其身分證自85、86年開始即曾借給其哥哥伍迪華（系爭交易期間冠凱公司之負責人）使用，但作何用途其並不清楚（原處分卷附第406 至409 頁伍迪惠91年12月2 日調查筆錄參照）、是伍迪惠既以華釩公司代表人與原告簽訂合約交易之可能，則原告提出關於華釩公司合約書、請款單等文書，即難信為真實。⑶又華釩公司等4 公司亦經調查局北機組查獲屬許應時等人利用人頭名義虛設公司行號領取統一發票，隨即將領得之統一發票出售圖利，或在無實際交易情況下，與其他營業人對開統一發票沖抵進、銷項及以虛進虛銷循環開立統一發票方式互抵稅款，為實質無繳稅或繳納少許稅款以出售統一發票牟利之虛設行號一事，亦有調查局北機組刑事案件移送書附原處分卷第127 頁至140 頁足憑，綜前所述，華釩公司等4 公司係許應時等人利用人頭名義虛設之公司行號，專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實一節，即足認定，從而，原告自向與華釩等4 公司實際進貨，並支付進項稅額之事實，亦堪認定。原告稱被告未依伊與華釩等四公司交易雙方進、銷貨之物流憑論斷雙方進、銷貨之事實云云，容有誤會。至於原告所提之合約書、請款單、支票及銀行往來交易明細，僅係實際交易人規避稅捐稽查、刑事查緝所為，尚難執以為有利於原告之認定。

２、此外，原告之代理人蔣玲玲至被告所屬汐止服務處說明案情時，坦承系爭交易接洽人為李建宗，其未能提供李建宗之詳細年籍、住所以供查證，另本件原告稱伊於統一發票所載期日與華釩等四公司交易，惟依原告所提之統一發票、合約書、請款單等資料，原告於違章期間，分別與營業處分別坐落台北市○○路之華釩公司、台北縣板橋市之大春公司、台北縣三重市之春大公司、苗栗市之冠凱公司交易（原處分卷附190 頁至193 頁合約書參照），竟均稱與各該公司之業務李建宗為之（承諾書附原處分卷第163 頁至第166 頁參照），顯與常情相悖，且查李建宗並非華釩等四公司之員工，於系爭年度復無所得申報資料（華釩等4 公司89年度至92年度綜合所得稅BAN 給付清單、李建宗所得清單附原處分第265 頁至275 頁參照），此外，原告就訴外人李建宗為華釩等四公司之合法代理人，復未舉證以實其說，自難認原告係經由李建宗與華釩等四公司進行實際交易。另觀諸原告與春大公司訂定之砂石買賣合約書前言及第一條、第二條、第八條約定，春大公司除應負責供應原告砂石骨材外，尚應派駐收料員至原告處負責輸送機器週邊清理及維護清潔，據此，春大公司除內勤員工、外務負責供應原告砂石骨材之員工外，尚有派駐工地之收料員，惟春大公司當年度僅支付一人薪資（綜合所得稅BAN 給付清單附原處分卷第272 頁參照），益證該公司並實際經營砂石買賣之事實。

六、次按「說明…二、…有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部八十三年十二月六日台財稅第八三一六二四四○一號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。

（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅字第851894251 號函釋所明揭，而上開函釋係財政部基於職權，就加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定有關漏稅額之計算所為之釋示未逾越法律規定，自得援用。本件自原告違章行為發生時起（89年11月間）至查獲日93年6 月8日止，期間原告於92年10月之期末累積留抵稅額為0 一節，有留抵稅額線上明細查詢作業資料附卷第頁可憑，據此，原告虛報之進項稅額於上開期間業已扣抵銷項稅額，其虛報之進項稅額揆諸前揭說明即為漏稅額，自應追繳稅款；又原告（營業人）以進項稅額扣抵銷項稅額，如其購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證不得為之，為營業稅法第15條所明定，是原告於購進系爭貨物取得憑證之初，自應注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，其疏未注意，竟收取非實際交易對象之虛設行號華釩等四公司開立之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額，自難謂無過失，而應受罰。原處分認原告於首揭期間有進貨事實，取具非實際交易對象之虛設行號華釩等四公司開立之統一發票82紙作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,081,687 元，違反行為時營業稅法第19條第1 項第1 款規定，乃依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款之規定，核定補徵營業稅額1,081,687 元，於法並無不合。

七、至於原告主張華釩等四公司均已依規定按期申報進銷項資料並繳納稅款，應予免罰云云，行為時營業稅法第19條第1 項第1 款規定購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者，進項稅額不得扣抵銷項稅額，而華釩等四公司係虛設行號，已如前述，而虛設行號之設本在逃漏營業稅，此乃常情，是原告就其已支付系爭營業稅由華釩等四公司申報繳納等變態事實，並未舉證以實其說，況華釩等四公司系爭交易期間申報書（按年度）跨中心查詢資料顯示，華釩等四公司於系爭交易期間幾乎均申報累積留抵稅額或無申報繳納資料，依上開申報之結果均未繳納稅款，是原告有逃漏稅捐之結果堪以認定，原告就此主張有財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋之適用，應免予補稅處罰云云，並無可採。

八、末按「五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2 倍罰鍰…」為財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，當屬適法。本件原告有進貨事實，取具虛設行號華釩等四公司開立之統一發票82紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,081,687 元，已如前述，而被告審酌原告違章情節輕重、原告業已補繳稅款，並以承諾書承認違章事實，參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處2 倍罰鍰共計2,163,300 元（計至百元止），尚無違誤。

九、綜上所述，原處分認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段之規定，判決如主文。

第一庭審 判 長 法 官 王立杰