臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

廖永煌 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年7 月11日台財訴字第09600083230 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠緣被繼承人徐金生於民國（下同）91年2 月10日死亡，繼承人即原告未依限辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）64,206,296元、遺產淨額為44,206,296元及應納稅額為12,617,581元，並處罰鍰12,617,500元（計至百元止（下併稱前處分），限繳日期為94年6 月26日至同年8 月25日，原告未於法定期限內申請復查而於94年9月24日確定。

㈡嗣原告於94年12月16日向被告具更正申請書，主張被繼承人生前未償債務41,000,000元及應納未納稅捐42,481元應自遺產總額扣除，請依行政程序法第128 條及第117 條規定重核。經被告以95年11月16日北區國稅新莊一字第0951032866號函（下稱原處分）復准予增列遺產扣除額－應納未納稅捐42,481元，未償債務部分仍予維持，更正後核定之遺產總額為64,206,296元、遺產淨額為44,163,815元及應納稅額為12,600,164元，並變更罰鍰為12,600,100元（計至百元止）。原告不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

1.訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。

2.被告應就原告94年12月16日之申請作成撤銷91年度遺產稅繳款書及罰鍰處分之行政處分。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

1.本件是否有行政程序法第128條第1項第2、3款之情事？

2.被告否准如附表所示之4 筆債務自遺產總額中扣除，於法是否有據？

㈠原告主張之理由：

1.程序方面：

⑴按行政程序法第128 條第1 項第2 款、第3 款規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人因重大過失而未能在救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、……二、發生新事實或發現新證據者。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」第117 條前段規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，被告機關得依職權為全部或一部之撤銷：其上級機關，亦得為之。」行政訴訟法第273 條第1 項第14款規定：「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、……十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」上開規定係為保護行政處分相對人或利害關係人之權利及確保行政處分合法性，於具有一定事由時，應准許行政處分相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分，以符合法治國家精神，是其制度之目的係在調和法之安定性與合法性之衝突，至為灼然，合先陳明。

⑵次按財政部91年3 月26日台財稅字第0910451701號函釋載以：「主旨：某企業有限公司不服貴處就其85年至86年間漏稅違章所為之補徵營業稅及裁處罰鍰之處分，提起行政救濟，經最高行政法院以程序不合駁回後，復以原核定之漏稅額有誤，請求依行政程序法第128 條規定予以變更，經貴處查明原處分確有斟酌餘地，可否依行政程序法第128 條規定，或本部47年台財參發第8326號令予以變更乙案，復請查照。說明：……二、……按上開行政程序法第128 條規定所稱『法定救濟期間經過後』，就本案而言，就係指申請復查之法定救濟期間（其截限日為87年11月19日）經過後3 個月內為之，抑或係指最高行政法院以本案已逾法定復查期限裁定駁回後之3 個月內為之，經函准法務部以91年2 月25日法律字第0090047973號函復略以『行政程序法第128 條規定稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更而發生形式確定力者而言。本件依來函所述，原處分相對人提起行政救濟，經最高行政法院於90年5 月4 日以程序不合予以裁定駁回。其裁定理由認定，原處分相對人申請復查『已逾法定復查期限……原告對已確定之行政處分提起行政訴訟，即為法所不許』。準此，本件於申請復查之法定救濟期間經過後，原處分已發生形式確定力，上開所定『法定救濟期間經過後3 個月內』之申請期限，即應自該時起算，但其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算』。三、至本件如無行政程序法第128 條之適用，而原處分確有錯誤時，可否依本部47年台財參發第8326號令（已列入89年版稅捐稽徵法令彙編第153 頁）規定，本於職權辦理變更乙節，法務部前開函略以『行政程序法第117 條規定：『違法行政處分於法定救濟期間經過後，被告機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。……』依其意旨，非授予利益之違法行政處分，於發生形式確定力後，是否依職權撤銷，原則上委諸行政機關裁量，但有該條第1 款情形者，則不得撤銷。又此項撤銷權之行使，應遵守同法第121 條第1 項之期間，自不待言。有關本件如無行政程序法第128 條之適用，而原處分確有錯誤時，可否由稽徵機關本於職權辦理變更乙節，除法律有特別規定之外，請參酌上開說明處理之。』」

⑶復按司法院25年院字第1557號解釋：「…惟訴願再訴願，均為人民之權利或利益因官署之違法或不當處分致受損害而設之救濟方法，苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本其行政權或監督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍。」

⑷查被繼承人徐金生遺產稅事件，前經被告核定本稅12,617,581元，併處罰鍰12,617,500元，限繳日期為94年6月26日至94年8 月25日，原告未於限繳日期後30日內提出復查之申請，是該案件業已於94年9 月25日確定。惟原告認為原核定之認事用法確有重大之瑕疵，乃依上揭規定，於94年12月16日向被告提出更正之申請，請被告重開行政程序，就原處分之合法性復為實體之審認，遭被告以原處分駁回原告大部分之請求。原告不服，認為原課稅處分無論於認事用法均有違誤，向財政部提起訴願，同遭駁回，乃依法向鈞院提起本訴訟，合先陳明。

2.實體方面：

⑴關於被繼承人徐金生所遺臺北縣新莊市○○段815 地號土地（下稱系爭土地），經被告核定土地遺產價值為34,996,225元，固無疑問；惟查，在該筆土地尚分別設定抵押權於其之上，抵押債務並未經被繼承人清償完結。茲就該未償債務之存在，分別敘明如下：

①上海商業儲蓄銀行股份有限公司（下稱上海商銀）之部分：經查被繼承人生前於86年3 月20日擔任金生科學有限公司（下稱金生公司）之連帶保證人，向上海商銀借貸款項，有原處分卷附上海商銀新莊分行93年8 月27日（93）上新字第102 號函附授信往來契約書及本票等相關資料可資證明，且被繼承人並提供系爭土地為物上擔保人。其後因被繼承人死亡，該公司無力償還貸款，上海商銀乃將金生公司主要資產查封拍賣，以分配受償債權，然受償不足之金額尚有8,772,825 元，截至93年6 月21日為止本利共計10,641,691元，至今尚未償還，此有該銀行債權計算書為憑。

②隆興纖維股份有限公司（下稱隆興公司）之部分：被繼承人於89年1 月31日向債權人隆興公司借款1,000萬元，並提供系爭土地設定抵押權供擔保，除參酌原證5 之支票、被繼承人徐金生親筆書寫之借據（已明白表示本人借款並設定抵押權供擔保）影本外，並有原處分卷附該公司95年7 月22日向被告提出之說明書及匯款之資金流程等相關資料可證，顯見此筆未償債務確屬存在，至今尚未清償。

③陳英進、陳華勝之部分：被繼承人於88年12月4 日向債權人陳英進、陳華勝借款1,000 萬元，清償200 萬元後，尚積欠800 萬元，該筆800 萬元之債務後由被繼承人開立發票日91年8 月1 日之同額支票交付債權人（見原證6 ），且被繼承人亦背書在票面背面，並另外提供系爭土地設定抵押權供擔保，此有原處分卷附債權人93年1 月27日向被告提出之說明書及上開支票影本等相關資料可稽。就系爭債務，被繼承人原與債權人約定於91年8 月1 日清償，然因被繼承人於91年2月10日死亡，故債務至今均未清償。

④陳世華之部分：債權人陳世華雖於93年1 月15日提出說明書略以被繼承人尚欠其825,000 元，並提出相關資料證明，然其因係恐懼遭到被告為不利於己之認定，故為上開說明。惟於事實上，係因被繼承人於90年以前，積欠債權人總計500 萬元，而應債權人之要求，開立到期日為93年7 月31日、金額500 萬元之本票以為債權憑據（請參酌原證7 ），並由被繼承人提供土地設定抵押權供擔保以清償債務，惟被繼承人於91年2月10日死亡，是該筆債務至今尚未清償。

⑵按票據法第29條第1 項規定：「發票人應照匯票文義擔保承兌及付款。但得依特約免除擔保承兌之責。」第39條規定：「第29條之規定，於背書人準用之。」又按最高法院18年上字第334 號判例意旨：「債權人得向連帶債務人之一人或同時或依次，向總債務人請求其全部或一部之給付，故對於連帶債務人之一人或數人，雖已有命其為全部給付之確定判決，而在其未為清償以前，仍得對於他之連帶債務人，訴請清償其全部。」

⑶依上所陳，除被繼承人本身所遺留之債務外，其既於生前分別為連帶債務人或背書人，且所擔保之主債務人金生公司早已陷於破產而顯無償債之可能（參該公司93年度至95年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表），系爭未償債務之債權人勢必由遺產中所設定擔保之土地取償，是原告在實際上所繼承之遺產價值顯然遠低於原處分所核定之價值。而參酌原處分卷內所附之相關資料，被告早已知被繼承人生前已負有系爭未償債務，惟其均隱而不宣，竟以各種違法理由予以否准，不依據事實核實認定，顯然原處分無論在認事用法均有重大違誤。況且，如系爭未償債務遭否准認定，則原告一方面不僅要繳納龐大遺產稅稅捐，且另一方面卻仍須依法履行被繼承人生前所負之未償債務，其不平處顯然可知。然原處分及訴願決定未察於此，其對於系爭未償債務之存在予以百般否認，僅以核課稅捐為唯一目的，而恣意引用似是而非之理由，駁回原告之請求，其適用法令顯有極大之謬誤，請鈞院明察，撤銷原處分及訴願決定，發由被告更為適法之決定。

⑷金生公司另有開立支票支付陳英進、陳華勝利息16萬元（5 張）、172,700 元（最後1 張），亦經被繼承人徐金生背書。

⑸被告97年4 月25日北區國稅審二字第0970002756號函及其所屬新莊稽徵所97年5 月14日北區國稅新莊一字第0971011459號函將金生公司股票之投資價值更正為0 元，是顯然金生公司確實對於該公司本身之債務毫無清償之能力。

㈡被告主張之理由：

1.按行政程序法第117 條前段規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」第128 條規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」

2.答辯理由：

⑴被繼承人於91年2 月10日死亡，原告未依限辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額為64,206,296元、遺產淨額為44,206,296元及應納稅額為12,617,581元，並處罰鍰12,617,500元，限繳日期為94年6 月26日至同年8 月25日，原告未於法定期限內申請復查而於同年9 月24日確定。嗣原告於94年12月16日依行政程序法第117 條及第128 條規定向被告申請更正，主張應自遺產總額中扣除對上海商銀未償債務18,000,000元、隆興公司未償債務10,000,000元、隆興公司董事長陳英進及監察人陳華勝未償債務計8,000,000 元（每人各2 分之1債權）、陳世華未償債務5,000,000 元、台灣中小企業銀行股份有限公司（下稱台灣企銀）未償債務2,542,535 元及被繼承人生前應納未納90年度綜合所得稅42,481元等項目，經被告以原處分函復略以：「上海商銀未償債務18,000,000元部分，依該行95年7 月5 日（95）上通字第073 號函覆，與被繼承人徐君並無貸款往來；隆興公司未償債務10,000,000元、隆興公司董事長陳英進君及監察人陳華勝君未償債務8,000,000 元及陳世華君未償債務5,000,000 元，研判非為被繼承人徐君之借款，原核定否准扣除並無違誤；台灣企銀未償債務2,542,535 元，查原告提示台灣板橋地方法院民事執行處強制執行金額計算分配表，債務人為金生科學有限公司非為被繼承人徐君，且依台灣企銀93年2 月25日九三五股字第00079 號函覆，被繼承人徐君截至死亡日止借款餘額為0 元，原核定否准扣除並無違誤；被繼承人徐君90年度綜合所得稅未納本稅金額為42,481元，准列為被繼承人應納未納稅捐，自遺產總額中扣除42,481元。」

⑵原告復執前詞爭執，主張被繼承人所遺系爭土地分別設定有第1 順位至第5 順位抵押權，其相關之債務應列遺產扣除額－未償債務，並自遺產總額中扣除：①第1 順位抵押權之債權人為上海商銀，其與被繼承人設定最高限額抵押債權金額為18,000,000元，且被繼承人於土地登記謄本上被列為債務人並為物上擔保人。②第2 順位抵押權之債權人為隆興公司，其與被繼承人間之債務為10,000,000元，此有借據為憑。③第3 及第4 順位抵押權之債權人分別為陳英進及陳華勝，其與被繼承人間之債務為8,000,000 元（每人各2 分之1 債權），此有借據及相關資料可證。④第5 順位抵押權之債權人為陳世華，其與被繼承人間之債務為5,000,000 元，此有被繼承人開立之同額本票可稽。上開未償債務均於被繼承人死亡前發生，且至被繼承人死亡時尚未清償，自應從被繼承人遺產總額中扣除。前開各項核定，被告認事用法有重大瑕疵，應依行政程序法第117 條及第128 條規定重為實體之審查，另為適法之處分云云。

⑶本件原告於被繼承人遺產稅及罰鍰確定後，主張應自遺產總額中扣除被繼承人應納未納90年度綜合所得稅及未償債務，乃依行政程序法第117 條及第128 條規定向被告申請更正，經被告以原處分函復原告略以，被繼承人生前應納未納90年度綜合所得稅部分，既經原告提示法務部行政執行署板橋行政執行處通知，事證明確，乃依職權核准增列遺產扣除額－應納未納稅捐42,481元。又關於原告主張應扣除被繼承人未償債務部分，經查系爭未償債務於作成行政處分之時業已存在，且為原告明知，惟原告未於行政處分作成前主張扣除，且對是否確有債務存在及金額若干，當時均未提出事證，被告未予扣除並無不合。況原告對原核定未據以提起救濟，原處分已告確定，原告事後主張尚有未償債務云云，惟查本件既不具行政程序法第117 條規定違法處分得予撤銷之要件，亦非同法第128 條規定之新事實或新證據，且與該條所規定得申請再審之事由，亦有不符，從而無行政程序法第128 條規定之適用。

4.根據財政部的函釋，土地必須是死亡前已經強制執行、死亡後拍定才可以當成未償債務，物上擔保只是或有負債，不是確定的負債。死亡後強制執行的情形，依照法院的判決見解，要符合一定的條件，但原告沒有提示。

理由

一、原告起訴主張：被繼承人生前負有如附表所示之4 筆債務，合計41,000,000元，應自遺產總額中扣除，原核定未予扣除自有重大瑕疵，原告雖未於法定期間內提起訴願，惟已於94年12月16日依行政程序法第128 條及第117 條之規定，請求更正，詎被告就此部分維持原核定及罰鍰，顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。

二、被告則以：原告所稱如附表所示之4 筆未償債務，於被告作成原核定及罰鍰處分時業已存在，且為原告明知，原告未於行政處分作成前主張扣除，且對是否確有債務存在及金額若干，當時均未提出事證，被告未予扣除並無不合，原告對未於法定期間內提起救濟，原處分已告確定，原告事後主張依行政程序法第117 條及第128 條之規定申請更正，於法均有未合，況原告亦未提出確定之證明等語置辯，求為駁回原告之訴。

三、本件之爭執，在於：

㈠本件是否有行政程序法第128條第1項第2、3款之情事？

㈡被告否准如附表所示之4 筆債務自遺產總額中扣除，於法是否有據？

四、本件有行政程序法第128 條第1 項第2 、3 款規定之行政程序重新開始之事由：

㈠按行政程序法第128 條第1 項規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。……二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之……」行政訴訟法第273 條第1 項第14款規定：「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」上開規定所稱之「發生新事實或發現新證據者」，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，又上開所謂「就足以影響於原處分之重要證物漏未斟酌者」，係指足以影響於原處分之重要證物漏未斟酌而言，且須以經斟酌可受較有利益之處分者為限，合先說明。

㈡查被繼承人徐金生於91年2 月10日死亡，原告未依限辦理遺產稅申報，嗣經被告依查得資料作成前處分核定遺產總額為64,206,296元、遺產淨額為44,206 ,296 元及應納稅額為12,617,581元，並處罰鍰12,617,500元，限繳日期為94年6 月26日至同年8 月25日，原告未於法定期限內申請復查等情，此有被告所屬新莊稽徵所94年6 月2 日北區國稅新莊一字第0941013194號函及所附之遺產稅核定通知書、罰鍰處分書、遺產稅繳款書、罰鍰繳款書在本院卷頁25-29 可稽，堪認為真實。

㈢按稅捐稽徵法第35條第1 項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」原告未於繳納期間屆滿（94年8 月25日）翌日起算30日內，申請復查，是前處分業已生形式上之存續力（即所謂兩造所謂之「確定」），亦堪認定。

㈣又查原告於94年12月16日具「更正申請書」以本件有行政程序法第128 條規定之行政程序重新開始之事由，向被告提出本件申請，核在法定救濟期間經過後三個月內為之，於行政程序法第128 條第2 項前段之規定，尚無不合。

㈤是本件之爭執，其實在於原告於申請時提出之各項證物，是否合於前揭於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌或就足以影響於原處分之重要證物漏未斟酌而言，且須以經斟酌可受較有利益之處分之要件？

1.關於證物1 即核定通知書、罰鍰通知書及繳款書影本：核此被告就本件調查及適用法令之結果，作成之結論，自不可謂為本件事實認定之證據。

2.關於證物2 即台北縣新莊市○○段815 地號土地登記簿謄本（見本院卷頁35-37 ）：查依原處分卷所附遺產稅調查報告書第1 頁至第2 頁所示暨被告於作成前處分時發函調查之內容、上海商銀函復之結果，均未見關於抵押債務或證物2 之記載，且查原告所據以主張之上開土地登記之內容，分別發生於86年3 月4 日至90年8 月1 日間，可認為係於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據。

3.關於證物3 即隆興公司之借款結算表、借據、支票7 紙及抵押權設定契約書、他項權利證明書（見本院卷頁38-44）：其中隆興公司之借款結算表，未見有時間之記載（關於傳真時間之記載，不足為據），不能證明係原處分作成前即已存在外，其餘證物依原處分卷所附遺產稅調查報告書第3 頁及原告提出之債權人名冊之記載，被告並未就各該證物加以斟酌。

4.關於證物4 即陳英進、陳華勝之借款結算表、借據、支票6 紙及抵押權設定契約書、他項權利證明書（見本院卷頁45-52 ）：其中陳英進、陳華勝之借款結算表，未見有時間之記載（關於傳真時間之記載，不足為據），不能證明係原處分作成前即已存在；又其中面額8,000,000 元之支票1 紙，依原處分卷所附遺產稅調查報告書第3 頁所示，業經被告斟酌不採外，其餘各項證物，未見被告曾予斟酌之情事。

5.關於證物5 之面額5,000,000 元之本票（見本院卷頁53）：查該本票票載發票日為90年7 月31日，在原處分作成前，且依原處分卷所附遺產稅調查報告書第3 頁及所附合計面額為825,000 元之支票所示，被告並未就此證物加以斟酌。

6.關於證物6 台灣板橋地方法院民事執行處執行金額分配表等及證物7 法務部行政執行署行政執行處通知：查被告已就證物7 核准增列遺產扣除額－應納未納稅捐42,481元，且原告於起訴狀已對後者不作爭執，嗣於訴訟中亦表明不對前者為爭執，本院自無庸就此贅予論述；至起訴狀所列之「原證8 」，查不在原告系爭申請範圍之內，原告自不得在行政訴訟程序再予爭執。

㈥綜上，原告於94年12月16日具「更正申請書」所提出之上開證物，其中部分確實有合於行政程序法第128 條第1 項第2、3 款規定之行政程序重新開始之事由，且依原處分卷所示，被告亦已進行實體之審查，是被告於訴訟中答辯本件申請不合於行政程序重新開始之要件，尚不足採。

五、被告否准如附表所示之4 筆債務自遺產總額中扣除，於法是否有據？

㈠按遺產及贈與稅法第13條第1 項規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之……」第17條第1 項第9 款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」

㈡又按「抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院，拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」民法第873 條第1 項定有明文，且查依證物2 即台北縣新莊市○○段815 地號土地登記簿謄本（見本院卷頁35-37 ）所示，該815 地號土地固曾先後設定抵押權予上海商銀、隆興公司、陳英進、陳華勝及陳世華等人，惟查此乃民法上為求確保債權人之債權所為之設計，債權人是否果有此債權，則非登記機關所問，職是，在遺產稅之課徵是否應將此抵押債務自遺產總額中扣除，仍應視此債務是否因之即可認定為確實者而定。

㈢申言之，縱被繼承人於生前為債權人提供抵押擔保物並為連帶保證之債務，惟於被繼承人死亡時，因債權人尚未聲請拍賣抵押物，實際拍賣結果如何？清償數額若干？債權人是否亦向主債務人請求給付？有無獲得清償？顯然均不明確，依上開規定，本不得自遺產總額中扣除。至於系爭債務之債權銀行若於嗣後，因抵押物拍定或自被繼承人之其他財產中獲得全部或一部之清償者，納稅義務人自得以事後發生之新事實，依行政程序法第128 條之規定，申請重開行政程序變更原核課之處分（最高行政法院95年度判字第1753號判決參照）

㈣查本件原告不爭債權人上海商銀並未聲請拍賣抵押物，是承上所述，本件債務並不明確，被告不准許扣除，於法自無不合。又查，原告固又提出金生公司之94年營利事業所得稅結算申報書及資產負債表以資佐證（見本院卷頁97），惟查依該資產負債表所示，該公司銀行借款不過2,631,847 元，顯與原告請求扣除之18,000,000元或主張之未償數額8 百餘萬元至一千餘萬元，相去甚遠，且查依該公司資產負債表所示，該公司仍尚非無其他資產可供求償，是原告主張之債務數額並非確定，依上開最高行政法院判決意旨，自應俟最後拍賣執行之結果，再向被告申請重開行政程序變更原核課之處分。

㈤同理，其他第2 順位以下之各債權人，均亦未聲請拍賣抵押物求償，自不得逕於本件申請扣除債務，況依被告於作成前處分前調查之結果，看不到被繼承人與其他債權人間之資金流程，且原告所提出之各紙支票，其發票人仍為金生公司，，而非被繼承人個人，是亦難據此認定為被繼承人之借款，被告維持原核定之結論，仍否准扣除，於法尚無違誤。

㈥至證物5 即500,000 元之本票1 紙，查原告亦未提供相關資金流程，核更與陳世華於93年1 月19日出具之說明書及所附支票內容不合，被告維持原核定之結論，否准扣除，於法亦無違誤。

㈦附予說明者，按行政程序法第117 條前段規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」本件原告所提出之各項證物，依上開之諸項說明，既不足證明原核定有何違法之處，則被告仍維持其原核定不利於原告之部分，於法亦無不合。

六、綜上所述，原告之主張，並非可採，原處分及訴願決定以本件無行政程序法第128 條及第117 條規定之撤銷原處分之事由，而部分維持原處分，就認定有無行政程序重新開始之事由上，雖有如上所述之失，惟因原告之申請於實體上並無理由，其結論仍屬可以維持，原告訴請如聲明所示，於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭