臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

丙○○

原告

乙○○

共同訴訟代理人

金玉瑩 律師（兼送達代收人）

共同訴訟代理人

張少騰 律師

共同訴訟代理人

王師凱 律師

被告

會計師懲戒委員會

代表人

吳當傑（主任委員）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國96年8 月29日會覆審字第0960068048號（案號：第0000000 號）覆審決議，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣建臺水泥股份有限公司（即本案受查公司，下稱建臺公司）於民國（下同）93年7 月間，委託中華不動產鑑價公司及中聯不動產鑑價公司鑑定高雄八五大樓之急售價格（分別帳列閒置資產、待處分資產及存貨等科目項下），並於93年上半年度財務報告當中，以上開2 家鑑價公司鑑定之急售價格平均數作為成本與市價孰低評價之市價依據，認列跌價損失新臺幣（下同）1,878,139,000 元（包含閒置資產337,157,000 元、待處分資產1,194,117,000 元、存貨346,865,000元）。嗣建臺公司於93年第3 季起變更簽證會計師，委託原告甲○○及丙○○核閱93年第3 季財務報告及委託原告甲○○及乙○○查核94年上半年度之財務報告。但經行政院金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）進行檢查程序，調閱會計師工作底稿等發現，建臺公司在93年第3 季財務報告當中，其整體閒置資產及待處分資產備抵跌價損失較93年上半年度餘額淨減少330,655,000 元，占建臺公司原編93年第3 季財務報告淨值之比例為53 %，其中高雄八五大樓產生者為128,893,000 元，占淨值比例為21% ，惟原告甲○○及丙○○之分析性複核工作底稿，僅記載建臺公司93年第3 季閒置資產及待處分資產備抵跌價損失變動原因，係本季重新評價後產生之結果，並未對鉅幅減少之原因及合理性予以核閱；另建臺公司94上半年度財務報告當中，對英屬維京群島建臺水泥公司、President Cement Corp. 2家子公司之長期投資帳面價值為0 ，催收款為182,897,000 元，備抵投資損失僅77,042,000元，並無跡象顯示該子公司還款能力有提升之情形，卻逕將備抵呆帳予以回轉認列利益182,897,000 元，原告甲○○及乙○○，擔任該受查公司之查核會計師，未審慎評估其未繼續認列損失之合理性，有違反行為時會計師查核簽證財務報表規則第20條第3 款第10目之規定，乃報請被告懲戒。被告調查後，認定原告甲○○及丙○○核閱建臺公司93年第3 季及原告甲○○及乙○○查核94年上半年度財務報告，業已違反會計師法第8 條及第17條規定，作成96年3 月23日第0000000000號決議書對原告各予以申誡處分（下稱原處分），並以96年4 月2 日會懲字第0960015495號函送原告。原告不服，提起覆審，亦經決議駁回之，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈覆審決議、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈審計工作之本質及會計師查核財務報告所應負之責任如下：

⑴審計準則公報第 1號「一般公認審計準則總綱」中有關審計準則公報制定之目的與架構說明三，即已揭櫫「財務報表查核之目的，在使會計師對財務報表是否按一般公認會計原則編製並基於重大性之考量，對財務報表是否允當表達表示其意見。」所謂允當，依據學者見解，係指簽證會計師「用抽查的方式，看看有沒有抽到錯誤，如果沒有抽到什麼錯誤的話，我們就說它是對的。」因此，審計所用之方法是「一種有限度的、抽樣的方法」，所謂「有限度」是指「並非一路追查到底」，而是僅「追查到一個合理的程度。」其次，審計工作在方法上係使用抽查，因此「是一個局部推論全體，有限的深度要去做一個徹底的結論」。另按「查核工作有一定之限制，查核人員並非全面且詳盡地檢查所有的交易與記錄。全面詳查的成本非常大，就目前一般的商業情況而言，是無法達成的」。又按「查核人員為對財務報表表示意見，基於專業判斷蒐集查核證據，而查核人員獲取證據通常係以抽樣方式，以驗證交易或各科目之餘額。…在現代經濟環境之下，受查者規模日益龐大，交易數量多且複雜，如果會計師仍然詳查所有記錄則並不合經濟效益，因此乃必需採取抽查方式。故在我國審計準則公報第一號指出會計師執行審計工作對財務報表是否允當表達僅提供合理保證（確信）而非絕對保證（確信）」。

⑵依審計準則公報第4 號「查核之證據」第5 條規定：「查核人員為獲取證據，通常係應用抽樣方式。」同時，審計準則公報第一號「一般公認審計準則總綱」中有關審計準則公報制定之目的與架構說明四，亦已明確界定「財務報表之查核，在使會計師對受查者之財務報表有無重大不實表達，提供高度但非絕對之確信…。」再者，按「提供財務資訊之管理階層應負防止或發現舞弊與錯誤之責任。…」「會計師查核財務資訊所設計之查核程式，係為取得查核證據，俾對財務資訊是否允當表達表示意見。因此，除受託專案查核外，查核工作之規劃及執行，非專為發現舞弊或錯誤而設計。…」「…由於查核工作通常係採抽查方式，因此，依照一般公認審計準則執行查核工作，並不確信能發現由於舞弊或錯誤所導致財務資訊之不實。」分別為審計準則公報第14號第3 條、第4 條及第5 條所明定。

⑶另依會計師查核簽證財務報表規則第18條規定：「財務報表之一般查核程式以本規則及財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則為準。但得按組織及行業特性或實際需要及有關法令規定酌行增減。」另依審計準則公報第10號「查核工作之規劃」第11條亦明定：「查核程式係各項查核程式之彙總。查核人員應根據查核計畫，擬定查核程式…。」從而，如有多種查核程式可達成同一查核目的時，簽證會計師得依其專業判斷，擬定適當之查核程式，尚不得因採行之查核程式不同，即謂簽證會計師違反其專業注意義務。因此，查核工作是否充分適切，應由整體觀察，不得片面切割一部分之審計程式而忽略全體。

⑷再查，審計準則公報第4 號「查核之證據」第3 條規定：「查核證據之足夠與適切，係基於查核人員之專業判斷…」另同號公報第4 條亦規定：「足夠及適切二者具有相互關連性，亦即證據之可靠性及相關性較高時，所需證據之數量可較少；否則所需證據之數量將較多。」據此，簽證會計師於進行查核工作時，自得依其專業判斷獲取不同來源或性質之查核證據，考量個別證明力並斟酌證明力之強度，以判斷財務報表整體是否允當表達，此實與法官應依其自由心證認定事實之判斷過程，全然契合。

⑸綜上，審計準則公報並非單以其文義為準，而仍應由會計師視當時實際狀況，依其專業判斷制定相關查核程式。故如會計師所為查核程式與審計準則公報規定有所出入，自應從專業上判斷會計師之處措有無錯誤。

⒉核閱93年第3季財務報告部分，原處分違法不當如下：

⑴有關原處分及覆審決定指摘因建臺公司僅提供一家鑑價公司針對八五大樓之急售價格重新評價之報告，非為2家鑑價公司之平均結果，原告不應同意建臺公司管理階層所稱，已與93年上半年度之財務報告有所差異，編製財務報告之認列市價回升利益174,494,000 元云云。原告實已針對建臺公司之重大變動情事執行分析性複核程式，以確定差異較大及異常科項目之合理性。按審計準則公報第36號第4 條規定：「會計師核閱財務報表之目的，在根據執行核閱程序之結果，對財務報表在所有重大方面是否有違反一般公認會計原則而須作修正之情事，提供中度之確信。」故會計師對於財務報表核閱之注意義務，並非擔保財務報表完全正確無誤，而係僅就重大方面是否有違反一般公認會計原則而須作修正之情事提供中度之確信。

⑵就本件而言，建臺公司編製93年第3 季財務報告當時，並非有處分八五大樓資產之事實，而僅為考量閒置資產與待處分資產較上期是否有鉅幅變動原因或理由。因此建臺公司並不適用「公開發行公司取得或處分資產處理準則」第9 條之規定，亦無需再次取具二家以上專業估價者估價。

⑶原告已妥善執行分析性複核程式：

①按「查核人員執行證實查核程式時，除抽查交易內容及各科目餘額外，應依專業判斷及審計準則公報第12號規定，採用適當之分析性複核程式。」會計師查核簽證財務報表規則第17條定有明文；審計準則公報第12 號 第2 條則規定：「分析性複核係就重要比率或金額及其趨勢加以研究，並對異常變動及異常項目予以調查之證實測試。」另按「查核人員執行證實測試時，除抽查交易內容及各科目餘額外，應依專業判斷，採用適當之分析性複核程式，以獲取足夠與適切之證據」「分析性複核之方法通常如下：比較本期與上期或前數期之財務資訊。比較實際數與預計數。分析財務報表各重要項目間之關係。例如毛利率、存貨週轉率及應收帳款週轉率等。比較財務資訊與非財務資訊之關係，例如薪資與員工人數之關係。」則為同號公報第3 條及第6 條所明定。據此，採取何種分析性複核程式並非一定，重點在於分析性複核程式整體是否適當。

②次按「查核人員實施分析性複核，如發現下列情況對財務報表有重大影響者，應調查其『原因』：(1) 發生未預期之變動。(2) 預期之變動未發生。(3) 其他異常項目」審計準則公報第12號第13條定有明文。

③另按「查核人員依前條進行調查時（即對分析性複核之結果進一步調查其『原因』），通常先向管理階層查詢，並評估查詢結果之『合理性』。」審計準則公報第12號第14條第1 項復有明定。據此，會計師進行分析性複核程式後，如有發現因發生未預期之變動等而對建臺公司之財務報表產生重大影響時，應進一步調查其「原因」並評估其「合理性」。

④再者，分析性複核之方法本可由會計師依其專業判斷選擇比較本期與上期或本期與去年同期之財務資訊，均屬可行之核閱程序：就分析財務報表各重要項目間之關係以觀，系爭市價回升利益174,494,000 元或「備抵跌價損失」減少之128,893,000 元占建臺公司93年第3 季財務報告之資產總額7,529,983,000 元為1.71% ，由於比例極小，尚非原告於核閱時必應予以複核之「重大」項目，但原告仍就該項目向管理階層查詢其重新評價之結果，應已符合核閱之注意義務。再者，依據審計準則公報第36號第17條第4 點規定：「採用下列分析性複核程序，以確定差異較大及異常項目之合理性：(1) 比較本期（93年第3 季）與上期（93年上半年度）或去年同期（92年第3 季）之財務報表。…」之規定觀之，其係規定「或」字，並非及字，若以本案93年第3 季財務報表之核閱而言，亦即得以本期（93年第3 季）與上期（93年上半年度）或以本期（93年第3 季）與去年同期（92年第3 季）二者擇一來比較，均屬可行之核閱程序。原告業已以本期（93年第3 季）與去年同期（92年第3 季）為基準來實施分析性複核程序，確已符合行為時審計準則公報第36號第17條第4 點之規定。因此，被告認定原告核閱程序顯有不足，並無法令之依據，故原處分及覆審決定認事用法實有違反法令之處。

⒊查核94年上半年度之財務報告部分，實有違法不當：

⑴有關原處分指摘原告就建臺公司董事會於91年5 月已決議暫停菲律賓轉投資案，而原欲對建臺公司之子公司英屬維京群島建臺水泥公司及President CementCorp.等2 公司之未增資款182,897,000 元應轉列其他應收款云云。按「查核報告應說明查核工作之規劃及執行在於合理確信財務報表有無重大不實表達」，審計準則公報第33 號 第13條定有明文。復按，「本公報所稱重大性，係指財務報表中不實表達之程度很有可能影響使用該財務報表人士之判斷。」審計準則公報第24號第3 條亦有明定。

⑵查「母子公司間及子公司相互間之投資應與被投資公司業主權益對沖，又相互間債權債務科目亦應對沖」為行為時財務會計準則公報第7 號第30段之規定，建臺公司對英屬維京群島建臺水泥公司及President CementCorp.相互間之債權債務依上開規定對沖後即不存在，因此，既無債權存在，更無備抵呆帳之評估。

⑶依「本會(76)基秘字第069 號函釋，母公司對子公司之長期投資採權益法評價者，其所計得之損益數額，應與編製合併報表時，母子公司之債權債務完全沖銷，故母公司對子公司之應收款項不宜提列呆帳損失，以免在合併報表中無應收款項可與所提之備抵壞帳抵銷。如母公司對子公司之債權及投資很有可能已發生損失，其損失金額大於母公司依持股比例所承認之損資損失時，母公司應估列此損失數額，並依財務會計準則公報第5 號『長期股權投資會計處理準則』第32段規定，以投資損失處理」，為行為時會計研究發展基金會93年2 月13日（93）秘字第036 號函之規定，由此可知；建臺公司對英屬維京群島建臺水泥公司及President CementCorp.子公司之會計處理並非備抵呆帳之評估，而係應依財務會計準則公報第5 號第32段規定處理，原告亦依此規定辦理。

⑷依據財務會計準則公報第5 號第32段之規定：「投資公司具有重大影響力但未達控制能力者，若因認列被投資公司之虧損，致對該被投資公司之長期股權投資及墊款之帳面餘額為負數時，其投資損失之認列以使對該公司投資及墊款之帳面餘額降至零為限。但若有下列情形之一者，應按持股比例繼續認列投資損失：投資公司意圖繼續支持被投資公司。被投資公司之虧損係屬短期性質，有充分之證據顯示將於未來短期內回復獲利之營運。若投資公司因上述處理致使對被投資公司之投資及墊款之帳面價值發生貸方餘額時，在資產負債表中應列為負債。嗣後被投資公司如有盈餘時，仍依權益法處理，惟如過去有未認列之投資損失應俟彌補未認列之損失後，再恢復採用權益法認列損益。投資公司若屬已達控制能力者，除被投資公司之其他股東有義務並能夠提出額外資金承擔其損失者外，應由該投資公司全額吸收超過被投資公司股東原有權益之損失金額，若該被投資公司日後獲利，則該利益應先歸屬至已達控制能力之投資公司，直至原多承擔之損失完全回復為止。」另建臺公司對英屬維京群島建臺水泥公司及President CementCorp 之持股比例均為100%，係屬上開規定「已達控制能力者」之情形，故其投資損失之認列係依上開規定採「全額吸收」處理，另依該公報第58段規定「原已採用本號公報者，適用第三次修訂條文時，不追溯重編以前年度報表，但如產生會計原則變動，應將會計原則變動累積影響數於本期損益表單獨表達。」據此，原告對英屬維京群島建臺水泥公司及President CementCorp.之會計處理亦依上開相關規定辦理，因此，原告應無違反行為時之有關法令且已克盡專業上應有之注意。

⑸此外，被告以原告違反行為時會計師查核簽證財務報表規則第20條第3 款第10目（係應收帳款）處分，但該法令之規定係就正常營業活動如銷貨行為等所產生之應收帳款相關之備抵呆帳評估所做之規定，並非對「投資行為」所產生之應收款項（查英屬維京群島建臺水泥公司及PresidentCementCorp. 之應收款項係由預付股款轉列）所做之規定，亦見被告引用法令顯係有誤。

⒋被告就本件所為之裁量顯有違反「比例原則」：

⑴按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益侵害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與其欲達成目的之利益顯失均衡。」「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」，行政程序法第4 條、第7 條及第10條分別定有明文。

⑵復按「行政裁量，係法律許可行政機關行使職權時，得為之自由判斷，但裁量並非完全放任，行政機關行使裁量權限仍須遵守法律優越原則，所作之個別判斷，亦應避免違背誠信原則、平等原則、比例原則等一般法的規範，如裁量係基於法律條款之授權時，更不得違反授權之目的或超越授權之範圍，凡此均屬裁量時應遵守之義務。裁量與上述義務有悖者，構成裁量瑕疵（如裁量逾越、裁量濫用或裁量怠惰）。」最高行政法院92年度判字第73號判決亦闡明在案。

⑶我行政法學者亦認為「關於裁量瑕疵可分為下列數種：…(2) 裁量濫用，指行政機關作成裁量與法律授權之目的不符，…又裁量違背一般法律原則（如平等原則、比例原則等），通常亦認為係裁量之濫用。」據此可知，行政機關行使裁量權時，首應合於法律授權之目的，並不得違反比例原則，否則即屬裁量瑕疵之情形，而係得撤銷之違法行政處分。

⑷被告就本件所為之裁量，未考量「核閱」與「查核」間注意義務強度之差別而均給予「申誡」之處分，確與比例原則不符，此其一也。況承前所述，建臺公司並未因該公司93年第3 季之財務報告及94年上半年度之財務報告之表達有何爭議而受有重大之影響，然被告卻仍對原告等均課以相同之處分，實有違比例原則。

（二）被告主張之理由：

⒈未適當核閱93年第3 季財務報告閒置資產及待處分資產：（原告甲○○及丙○○部分）：

⑴按審計準則公報第36號「財務報表之核閱」第15條及第17條規定，核閱人員通常須考慮前期財務報表之查核或核閱結果；並比較本期與上期或去年同期之財務報表，以確定差異較大及異常項目之合理性。

⑵本案建臺公司自93年第3 季財務報告起更換會計師，原告於受託核閱93年第3 季財務報告並未借閱前任會計師之工作底稿，而就93年第3 季財務報告帳載整體閒置資產及待處分資產備抵跌價損失金額與前期相較，有鉅幅減少之情事，惟查其工作底稿並未就其原因及合理性予以瞭解，顯有違反會計師法第17條有關不得對委託事件，有廢弛業務上應盡義務之規定。

⑶原告主張行為時法規並未明確要求會計師應取具2 家鑑價機構出具之鑑價報告，故直覺採用建臺公司提供之1家鑑價報告，另審計準則公報第36號「財務報表之核閱」第17條規定，會計師通常採用比較本期與上期或去年同期財務報表之分析性複核程序，以確定差異較大及異常項目之合理性，該規定並未強制會計師應比較本期與上期之財務資料，故其就本期與去年同期財務數字相比，並無核閱程度不足之情事等云云；惟建臺公司93年上半年度經前任會計師查核之財務報告係公開資訊，原告核閱93年第3 季財務報告時，明知整體閒置資產及待處分資產備抵跌價損失金額與前期相較有鉅幅減少之情事，惟其僅於工作底稿略述係因本季經重新評價後之結果，並未就前期及本期評價方式有何不同，詳加分析其原因及合理性，且其所取得之評價依據係93年第2 季當時之鑑價報告，並未有重新評價之情形。原告顯未依審計準則公報第36號「財務報表之核閱」第15條規定考慮前期財務報表之查核或核閱結果。

⒉未適當查核94年上半年度財務報告之應收款項（原告甲○○及乙○○部分）：

⑴按會計基金會76年7 月10日（76）基秘字第069 號函及93年2 月13日（93）基秘字第036 號函規定，考量母子公司間債權債務應完全沖銷，母公司對子公司之應收款項不宜提列呆帳損失，以免在合併報表中無應收款項可與所提之備抵呆帳抵銷。如母公司對子公司之債權及投資很有可能已發生損失，其損失金額大於母公司依持股比例所承認之投資損失時，母公司應估列此損失數額，並以投資損失處理。查建臺公司財務報告載示，91年5月經董事會決議暫停菲律賓轉投資案，建臺公司對英屬維京群島建臺水泥公司及President Cement Corp.等2公司均不再繼續增資，相關之未增資款182,897 ,000元予以轉列其他應收款。建臺公司對該等公司之預付股款無法完成增資程序，本應列為其他應收款，建臺公司應依上揭規定，將其對屬維京群島建臺水泥公司及President Cement Corp.等2 公司之其他應收款及長期投資整體評估可能發生損失之金額，惟建臺公司僅將對該等子公司之催收款全數提列呆帳，對該等子公司長期投資部分，建臺公司並未一併評估持續認列投資損失。且查94年上半年度，並無跡象顯示該等子公司之還款能力有提升情形，原告不僅未依上述規定評估有無持續認列投資損失之必要性，反而以為免編製合併報表時，無應收款可與所提列之備抵壞帳抵銷為由，而逕將原提列之備抵呆帳回轉認列回升利益，建臺公司會計處理顯與一般公認會計原則未合，而原告亦未予指正，核有缺失。

⑵原告主張建臺公司94年上半年度財務報告載示，對英屬維京群島建臺水泥公司及President Cement Corp.等2家子公司之催收款係由預付股款轉列，故應依財務會計準則公報第5 號「長期股權投資會計處理準則」第32段評估投資損失之範疇，又該號公報於93年12月3 日曾修訂第32段規定，若被投資公司屬已達控制能力者，除被投資公司之其他股東有義務並能提出額外資金承擔其損失者外，應由該投資公司全額吸收超過被投資公司股東原有權益之損失金額，故依修訂後規定將被投資公司股東權益呈負數部分，全額認列為會計原則變動累積影響數（借方）72,517,000 元，並同時將原帳列之182,898,000元備抵呆帳迴轉，認列為其他收入等云云。惟查：

①94年上半年度財務報告適用之行為時財務會計準則公報第5號 「長期股權投資會計處理準則」第32段規定，雖配合財務會計準則公報第7 號「合併財務報表」之修訂，將投資公司對被投資公司損益之認列依具有重大影響力或控制能力而有所區分，惟建臺公司對英屬維京群島建臺水泥公司及President Cement Corp.等2 家子公司之持股比例自始均為100%，即該等子公司並無其他之股東，行為時財務報告會計準則第5 號公報第32段之修訂對建臺公司評估與認列該2 子公司投資損益並無實質影響。

②建臺公司對英屬維京群島建臺水泥公司及PresidentCement Corp.等2 家子公司原債權減除已提列之備抵呆帳後餘額為0 ，而原告查核建臺公司94年上半年度財務報告時，依其所述方式認列會計原則變動累積影響數與其他收入，致使該期損益之影響淨增加110,381,000 元，而該等被投資公司於94年上半年度財務狀況並無任何改善跡象，原告亦未實際瞭解建臺公司對該等被投資公司債權是否仍有收回之可能，而逕以為免編製合併報表時，無應收款可與所提列之備抵壞帳抵銷為由，同意建臺公司將原提列之備抵呆帳回轉認列回升利益，亦未對該事項出具保留意見，原告顯曲解會計原則且對建臺公司會計處理不符一般公認會計原則，未出具適當之查核意見。

⒊原處分並未違反平等與比例原則：

⑴依據「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」第6 條第3 款及第5 款規定，建臺公司之財務資訊發生異常情形或重大變動，會計師未執行適當之分析性複核程序，及建臺公司財務報表之會計處理未依一般公認會計原則或其他相關法令規定辦理，會計師未為適當處理者，為會計師辦理財務報表之查核簽證情節違法。次按處分參考原則第九條第一款規定，有上述情節，對財務報表不致構成重大影響者，視情節給予警告或申誡處分；對財務報表造成重大影響者，則視情節給予停業2 至6 個月處分。

⑵原告甲○○、丙○○對於建臺公司93年第3 季財務報告閒置資產及待處分資產之核閱疏失，事證明確，另經核建臺公司93年第3 季財務報告整體閒置資產及待處分資產備抵跌價損失較93年上半年度餘額淨減少330,655,000 元，占建臺公司原編93年第3 季財務報告淨值之比例為53% ，其中高雄八五大樓產生者占128,893,000 元，占淨值之比例為21% ，占93年第3 季原編財務報告營業收入淨額44,754,000元之288%，影響程度尚屬重大。又原告甲○○及乙○○對於建臺公司94年上半年度財務報告備抵呆帳及其他收入之查核疏失，事證明確，且系爭備抵呆帳迴轉金額182,898,000 元占建臺公司原編94年上半年度財務報告繼續營業部門稅前淨利455,474,000元之40% ，影響程度亦屬重大；依據上開處分參考原則，原告之疏失應屬重大且對財務報告之允當表達造成重大影響，本會依據會計師法第40條第2 款規定對原告予以申誡處分，已屬從輕之處分，並無違反比例及平等原則之情形。

理由

一、原告主張：簽證會計師於進行查核工作時，得依其專業判斷獲取不同來源或性質之查核證據，考量個別證明力並斟酌證明力之強度，以判斷財務報表整體是否允當表達，此實與法官應依其自由心證認定事實之判斷過程，全然契合。如有多種查核程式可達成同一查核目的時，簽證會計師得依其專業判斷，擬定適當之查核程式，尚不得因採行之查核程式不同，即謂簽證會計師違反其專業注意義務。因此，查核工作是否充分適切，應由整體觀察，不得片面切割一部分之審計程式而忽略全體。審計準則公報並非單以其文義為準，而仍應由會計師視當時實際狀況，依其專業判斷制定相關查核程式。故如會計師所為查核程式與審計準則公報規定有所出入，自應從專業上判斷會計師之處措有無錯誤。有關核閱93年第3 季財務報告部分，原告實已針對建臺公司之重大變動情事執行分析性複核程式，以確定差異較大及異常科項目之合理性。會計師對於財務報表核閱之注意義務，並非擔保財務報表完全正確無誤，而係僅就重大方面是否有違反一般公認會計原則而須作修正之情事提供中度之確信。建臺公司編製93年第3 季財務報告當時，並非有處分八五大樓資產之事實，而僅為考量閒置資產與待處分資產較上期是否有鉅幅變動原因或理由。因此建臺公司並不適用「公開發行公司取得或處分資產處理準則」第9 條之規定，亦無需再次取具二家以上專業估價者估價。而採取何種分析性複核程式並非一定，重點在於分析性複核程式整體是否適當。會計師進行分析性複核程式後，如有發現因發生未預期之變動等而對建臺公司之財務報表產生重大影響時，應進一步調查其「原因」並評估其「合理性」。系爭市價回升利益174,494,000 元或「備抵跌價損失」減少之128,893,000 元占建臺公司93年第3 季財務報告之資產總額7,529,983,000 元為1.71% ，由於比例極小，尚非原告於核閱時必應予以複核之「重大」項目，但原告仍就該項目向管理階層查詢其重新評價之結果，應已符合核閱之注意義務。依據審計準則公報第36號第17條第4 點規定，其係規定「或」字，並非及字，若以本案93年第3 季財務報表之核閱而言，亦即得以本期（93年第3 季）與上期（93年上半年度）或以本期（93年第3 季）與去年同期（92年第3 季）二者擇一來比較，均屬可行之核閱程序。原告業已以本期（93年第3 季）與去年同期（92年第3 季）為基準來實施分析性複核程序，確已符合行為時審計準則公報第36號第17條第4 點之規定。建臺公司對英屬維京群島建臺水泥公司及President Cement Corp.相互間之債權債務依財務會計準則公報第7 號第30段之規定對沖後即不存在，因此，既無債權存在，更無備抵呆帳之評估。建臺公司對英屬維京群島建臺水泥公司及President Cement Corp.子公司之會計處理並非備抵呆帳之評估，而係應依財務會計準則公報第5 號第32段規定處理，原告亦依此規定辦理。建臺公司對英屬維京群島建臺水泥公司及President Cement Corp.之持股比例均為100%，係屬「已達控制能力者」之情形，故其投資損失之認列係依財務會計準則公報第5 號第32段規定採「全額吸收」處理，另依該公報第58段規定，原告對英屬維京群島建臺水泥公司及President Cement Corp.之會計處理亦依上開相關規定辦理，因此，原告應無違反行為時之有關法令且已克盡專業上應有之注意。此外，被告以原告違反行為時會計師查核簽證財務報表規則第20條第3 款第10目（係應收帳款）處分，但該法令之規定係就正常營業活動如銷貨行為等所產生之應收帳款相關之備抵呆帳評估所做之規定，並非對「投資行為」所產生之應收款項所做之規定，亦見被告引用法令顯係有誤。被告就本件所為之裁量，未考量「核閱」與「查核」間注意義務強度之差別而均給予「申誡」之處分，確與比例原則不符，此其一也。況承前所述，建臺公司並未因該公司93年第3 季之財務報告及94年上半年度之財務報告之表達有何爭議而受有重大之影響，然被告卻仍對原告均課以相同之處分，實有違比例原則。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。

二、被告則以：本案建臺公司自93年第3 季財務報告起更換會計師，原告甲○○及丙○○於受託核閱93年第3 季財務報告並未借閱前任會計師之工作底稿，而就93年第3 季財務報告帳載整體閒置資產及待處分資產備抵跌價損失金額與前期相較，有鉅幅減少之情事，惟查其工作底稿並未就其原因及合理性予以瞭解，顯有違反會計師法第17條有關不得對委託事件，有廢弛業務上應盡義務之規定。建臺公司93年上半年度經前任會計師查核之財務報告係公開資訊，原告核閱93年第3季財務報告時，明知整體閒置資產及待處分資產備抵跌價損失金額與前期相較有鉅幅減少之情事，惟其僅於工作底稿略述係因本季經重新評價後之結果，並未就前期及本期評價方式有何不同，詳加分析其原因及合理性，且其所取得之評價依據係93年第2 季當時之鑑價報告，並未有重新評價之情形。原告顯未依審計準則公報第36號「財務報表之核閱」第15條規定考慮前期財務報表之查核或核閱結果。依建臺公司財務報告載示，91年5 月經董事會決議暫停菲律賓轉投資案，建臺公司對英屬維京群島建臺水泥公司及President CementCorp. 等2 公司均不再繼續增資，相關之未增資款182,897,000元予以轉列其他應收款。建臺公司對該等公司之預付股款無法完成增資程序，本應列為其他應收款，建臺公司應依上揭規定，將其對屬維京群島建臺水泥公司及President Cement Corp.等2 公司之其他應收款及長期投資整體評估可能發生損失之金額，惟建臺公司僅將對該等子公司之催收款全數提列呆帳，對該等子公司長期投資部分，建臺公司並未一併評估持續認列投資損失。且94年上半年度，並無跡象顯示該等子公司之還款能力有提升情形，原告甲○○及乙○○不僅未依上述規定評估有無持續認列投資損失之必要性，反而以為免編製合併報表時，無應收款可與所提列之備抵壞帳抵銷為由，而逕將原提列之備抵呆帳回轉認列回升利益，建臺公司會計處理顯與一般公認會計原則未合，而原告甲○○及乙○○亦未予指正，核有缺失。94年上半年度財務報告適用之行為時財務會計準則公報第5 號「長期股權投資會計處理準則」第32段規定，雖配合財務會計準則公報第7 號「合併財務報表」之修訂，將投資公司對被投資公司損益之認列依具有重大影響力或控制能力而有所區分，惟建臺公司對英屬維京群島建臺水泥公司及President Cement Corp.等2 家子公司之持股比例自始均為100%，即該等子公司並無其他之股東，行為時財務報告會計準則第5 號公報第32段之修訂對建臺公司評估與認列該2 子公司投資損益並無實質影響。原告甲○○、丙○○對於建臺公司93年第3 季財務報告閒置資產及待處分資產之核閱疏失，事證明確，另經核建臺公司93年第3 季財務報告整體閒置資產及待處分資產備抵跌價損失較93年上半年度餘額淨減少330,655,000 元，占建臺公司原編93年第3 季財務報告淨值之比例為53% ，其中高雄八五大樓產生者占128,893,000 元，占淨值之比例為21% ，占93年第3 季原編財務報告營業收入淨額44,754,000元之288%，影響程度尚屬重大。又原告甲○○及乙○○對於建臺公司94年上半年度財務報告備抵呆帳及其他收入之查核疏失，事證明確，且系爭備抵呆帳迴轉金額182,898,000 元占建臺公司原編94年上半年度財務報告繼續營業部門稅前淨利455,474,000元之40% ，影響程度亦屬重大。依據上開處分參考原則，原告之疏失應屬重大且對財務報告之允當表達造成重大影響，本會依據會計師法第40條第2 款規定對原告予以申誡處分，已屬從輕之處分，並無違反比例及平等原則之情形等語，資為抗辯。

三、按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。會計師受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告、財務報表之編製及其他應遵行事項。」「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務。」「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：…六、其他違反本法規定者。」「會計師懲戒處分如左：

一、警告。二、申誡。三、停止執行業務二月以上、二年以下。四、除名。」行為時（即91年5 月29日修正公布實施者）會計師法第8 條、第17條、第39條第6 款及第40條分別定有明文。另國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而行政院金融監督管理委員會所訂定之會計師查核簽證財務報表規則，及被告決議通過之會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則，係有關會計師受託辦理查核簽證業務時所應遵循之規定，究其性質核屬行政院金融監督管理委員會及被告為執行會計師法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，為強化公司管理及監督、避免會計師濫用職權所必要，並未逾越會計師法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，本院自可適用。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、關於建臺公司93年度第3 季及94年度半年財務報告之陳述意見書摘要、建臺公司財務報表附註、權益法評價表－BVI 、權益法評價表－PRESIDENT、原告移付處分報告、會計師核閱報告、資產負債表－負債及股東權益、財務報表暨會計師查核報告及重編報告（會計師查核報告表、資產負債表－資產、損益表、現金流量表、財務報表附註、現金及約當現金明細表、應收票據明細表、應收帳款明細表、存貨明細表、其他金融資產－流動明細表、其他流動資產明細表、其他金融資產－非流動明細表、長期股權投資變動明細表、固定資產變動明細表、固定資產累計折舊變動明細表、固定資產累計減損明細表、閒置資產明細表、催收款項明細表、待處分資產明細表、其他資產明細表、應付短期票券明細表、應付票券明細表、應付帳款明細表、應付費用明細表、預收款項明細表、其他流動負債明細表、長期借款明細表）、建臺公司重要查核說明（94年上半年度重編）、財務季報表暨會計師核閱報告－93年重編及92年9 月30日（會計師核閱報告、資產負債表－資產、資產負債表－負債及股東權益、損益表、現金流量表、財務報表附註、會計師查核建臺水泥相關期間財務報告工作底稿缺失彙總表、核閱建臺水泥公司93年度第3 季財務報表補充說明、93年度第3 季差異說明表）、原告工作底稿及94年重編財務報表等件分別附卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告甲○○、丙○○對於建臺公司93年第3 季財務報告閒置資產及待處分資產之核閱，有無違章情事？原告甲○○、乙○○對於建臺公司94年上半年度財務報告備抵呆帳及其他收入之查核，是否亦有違章情事？被告所為之懲戒處分是否適法？其所依據之法令是否正確？有無違反平等原則及比例原則？茲分述如下：

（一）關於核閱93年第3 季財務報告部分：

⒈按會計師查核簽證財務報表規則第17條規定：「查核人員執行證實查核程序時，除抽查交易內容及各科目餘額外，應依專業判斷及審計準則公報第十二號規定，採用適當之分析性複核程序。」另審計準則公報第12號（有關分析性複核部分）第2 條規定：「分析性複核係就重要比率或金額及其趨勢加以研究，並對異常變動及異常項目予以調查之證實測試。」第3 條規定：「查核人員執行證實測試時，除抽查交易內容及各科目餘額外，應依專業判斷，採用適當之分析性複核程式，以獲取足夠與適切之證據。」第6 條規定：「分析性複核之方法通常如下：比較本期與上期或前數期之財務資訊。比較實際數與預計數。分析財務報表各重要項目間之關係。例如毛利率、存貨週轉率及應收帳款週轉率等。比較財務資訊與非財務資訊之關係，例如薪資與員工人數之關係。」又審計準則公報第36號（有關財務報表之核閱部分）第15條第1 款規定：「核閱人員通常需考慮下列情況以決定核閱程序之性質、時間與範圍：1.前期財務報表之查核或核閱結果。…」第17條第4 款第1 目規定：「財務報表之核閱程序通常如下：…4.採用下列分析性複核程序，以確定差異較大及異常項目之合理性：⑴比較本期與上期或去年同期之財務報表。…」準此，查核人員在執行查核程序時，有一定嚴謹及有系統之流程，除須抽查交易內容及各科目餘額外，並應針對異常變動及異常項目部分為調查，就本期與上期或前數期之財務資訊等進行適當之分析性複核程序，以獲取足夠與適切之證據為專業性判斷。又審計準則公報第12號第13條規定：「查核人員實施分析性複核，如發現下列情況對財務報表有重大影響者，應調查其『原因』：(1) 發生未預期之變動。(2) 預期之變動未發生。(3) 其他異常項目。」第14條第1 項規定：「查核人員依前條進行調查時（即對分析性複核之結果進一步調查其『原因』），通常先向管理階層查詢，並評估查詢結果之『合理性』。」因此，會計師進行分析性複核程式後，如有發現因發生未預期之變動等而對公司之財務報表產生重大影響時，應進一步調查其「原因」並評估其「合理性」，以善盡其應盡之義務。

⒉經查，建臺公司曾於93年7 月間，委託中華不動產鑑價公司及中聯不動產鑑價公司鑑定高雄八五大樓之急售價格（分別帳列閒置資產、待處分資產及存貨等科目項下），並於93年上半年度財務報告當中，以上開2 家鑑價公司鑑定之急售價格平均數作為成本與市價孰低評價之市價依據，認列跌價損失1,878,139,000 元（包含閒置資產337,157,000 元、待處分資產1,194,117,000 元、存貨346,865,000 元），惟在建臺公司93年第3 季財務報告中，整體閒置資產及待處分資產備抵跌價損失較93年上半年度餘額淨值減少330,655,000 元（備抵跌價損失373,128,000 元－備抵停業部門損失42,473,000元＝330,655,000 元，參見93年第3 季分析性複核工作底稿第9 頁），占建臺公司原編93年第3 季財務報告淨值之比例為53 %（330,655,000 元÷股東權益金額即淨值618,271,000 元＝53 %，參見93年第3 季會計師核閱報告第5 頁），其中高雄八五大樓產生者為128,893,000 元（即較93年度上半年減少之金額），占淨值比例為21% （128,893,000 元÷股東權益金額即淨值618,271,000 元＝21% ，參見93年第3 季會計師核閱報告第5 頁），且占93年第3 季財務報告營業收入淨額44,754,000元之288%（128,893,000 元÷營業收入淨額44,754,000元＝288 % ，參見93年第3 季會計師核閱報告第6 頁）等情，為原告所不爭執，復有93年第3 季會計師核閱報告、分析性複核工作底稿在卷足憑。上開建臺公司93年第3 季之整體閒置資產及待處分資產備抵跌價損失，較93年上半年度餘額淨值減少330,655,000 元，在93年第3 季財務報告淨額及營業收入淨額當中，占有相當高之比例，其間之差異性不可謂不大。惟原告甲○○及丙○○之分析性複核工作底稿，僅記載建臺公司93年第3 季閒置資產及待處分資產備抵跌價損失變動原因，係「本季經重新評價後所產生之利益回升所致」（參見93年第3 季分析性複核工作底稿第9 頁）；另在核閱報告中，則記載：「…依本會計師核閱結果，除上段所述長期股權投資之評價、投資損益之認列及被投資公司相關資訊之揭露如取得被投資公司經會計師核閱之財務報表，對第一段所述之財務報表可能有所調整外，並未發現第一段所述財務報表在所有重大方面有違反一般公認會計原則而須作修正之情事。」等語（參見93年第3 季會計師核閱報告第3 頁），均未對上開「整體閒置資產及待處分資產備抵跌價損失金額」與前期相較而有鉅幅減少之原因及合理性予以瞭解，揆諸前開說明，自已違反會計師法第17條有關不得對委託事件有廢弛業務上應盡義務之規定甚明。從而，原告主張「會計師對於財務報表核閱之注意義務，並非擔保財務報表完全正確無誤，而係僅就重大方面是否有違反一般公認會計原則而須作修正之情事提供中度之確信。」云云，要屬其個人主觀之見解，委非可採。

⒊雖原告另主張「分析性複核之方法本可由會計師依其專業判斷選擇比較本期與上期或本期與去年同期之財務資訊，均屬可行之核閱程序。」「原告業已以本期（93年第3 季）與去年同期（92年第3 季）為基準來實施分析性複核程序，確已符合行為時審計準則公報第36號第17條第4 點之規定。」「建臺公司編製93年第3 季財務報告當時，並非有處分八五大樓資產之事實，而僅為考量閒置資產與待處分資產較上期是否有鉅幅變動原因或理由。因此建臺公司並不適用『公開發行公司取得或處分資產處理準則』第9條之規定，亦無需再次取具二家以上專業估價者估價。」云云。但查，審計準則公報第36號（有關財務報表之核閱部分）第17條第4 款第1 目固規定得以比較本期與去年同期之「財務報表」，以確定差異較大及異常項目之合理性。惟此項差異性分析僅侷限於「財務報表」之內容，並未包括製作「財務報表」所依憑之「鑑價報告」在內。蓋公司之資產價格瞬息萬變，其影響因素不一而足，舉凡經濟景氣、社會變遷、政局不穩定、天災、人禍等，皆有可能，故「鑑價報告」具有時效性，為求財務報表之正確性及精準性，實不宜以非當期之鑑價報告作為製作「財務報表」之基礎。本件原告甲○○及丙○○核閱93年第3 季財務報告時，固採用分析性複核程序，然建臺公司93年上半年度經前任會計師查核之財務報告係公開資訊，渠等在核閱之時，理應知悉整體閒置資產及待處分資產備抵跌價損失金額與前期相較有鉅幅減少之情事，惟其並未就前期及本期評價方式有何不同，詳加分析其原因及合理性，並載明在上開分析性複核工作底稿及核閱報告內，甚且並未依上開說明意旨，重新鑑定公司各項資產之價格，竟在分析性複核工作底稿記載：「本季經重新評價後所產生之利益回升所致」等語（參見93年第3 季分析性複核工作底稿第9頁），僅引用93年第2 季已過期之鑑價報告，而未有重新評價之情形，致使該會計資訊欠缺可靠性，故原告甲○○及丙○○有未依前揭會計師查核簽證財務報表規則及審計準則公報等規定，對於異常變動及異常項目予以調查之證實測試，並考慮前期財務報表之查核或核閱結果等廢弛業務上應盡義務之事實，至屬灼然。因此，原告之上開各節主張，洵非可採。

（二）關於查核94年上半年度財務報告部分：

⒈按「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核：…三、應收票據與應收帳款及營業收入…（十）取得帳齡分析表分析帳款之帳齡並查明應收票據及帳款之期後收回情形，如有到期未收回者，應查明已否作適當處理。」會計師查核簽證財務報表規則第20條第3 款第10目定有明文。另「（第1項）投資公司具有重大影響力但未達控制能力者，若因認列被投資公司之虧損，致對該被投資公司之長期股權投資及墊款之帳面餘額為負數時，其投資損失之認列以使對該公司投資及墊款之帳面餘額降至零為限。但若有下列情形之一者，應按持股比例繼續認列投資損失：…（第2 項）若投資公司因上述處理致使對被投資公司之投資及墊款之帳面價值發生貸方餘額時，在資產負債表中應列為負債。嗣後被投資公司如有盈餘時，仍依權益法處理，惟如過去有未認列之投資損失應俟彌補未認列之損失後，再恢復採用權益法認列損益。（第3 項）投資公司若屬已達控制能力者，除被投資公司之其他股東有義務並能夠提出額外資金承擔其損失者外，應由該投資公司全額吸收超過被投資公司股東原有權益之損失金額，若該被投資公司日後獲利，則該利益應先歸屬至已達控制能力之投資公司，直至原多承擔之損失完全回復為止。」「母子公司間及子公司相互間之投資應與被投資公司業主權益對沖，又相互間債權債務科目亦應對沖。…」復經行為時財務會計準則公報第5 號第32段及第7 號第30段等規定甚明。準此，基於母子公司間債權債務應完全沖銷之考量，母公司對子公司之應收款項不宜提列呆帳損失，以免在合併報表中無應收款項可與所提之備抵呆帳抵銷；如母公司對子公司之債權及投資很有可能已發生損失，其損失金額大於母公司依持股比例所承認之投資損失時，母公司應估列此損失數額，並以投資損失處理。此節意旨亦經財團法人中華民國會計研究發展基金會以76年7 月10日（76）基秘字第069 號函及93年2 月13日（93）基秘字第036 號函解釋在案。

⒉經查，建臺公司於91年5 月間經董事會決議暫停菲律賓轉投資案，並對英屬維京群島建臺水泥公司及President Cement Corp.等2 公司不再繼續增資，相關之未增資款合計有182,897,000 元；建臺公司對該等公司之預付股款無法完成增資程序，本應列為其他應收款，且依上揭說明，建臺公司應將其對英屬維京群島建臺水泥公司及PresidentCement Corp.等2 公司之其他應收款及長期投資整體評估可能發生損失之金額，惟建臺公司僅將對該等子公司之催收款全數提列備抵呆帳，對該等子公司長期投資部分，並未一併評估持續認列投資損失等情，分別有原告所提示建臺公司財務報表附註（續）、工作底稿所附之權益法評價BVI 報表及PRESIDENT 報表在卷足憑（參見原處分卷所附原告95年6 月12日書狀附件1 、2 、3 ），故原告甲○○及乙○○訴稱「建臺公司對英屬維京群島建臺水泥公司及President CementCorp.子公司之會計處理並非備抵呆帳之評估，而係應依財務會計準則公報第5 號第32段規定處理，原告亦依此規定辦理。」云云，即與事實不符，委非可採。又94年上半年度，並無跡象顯示建臺公司所屬之上開子公司之還款能力有提升情形，惟原告甲○○及乙○○不僅未依上開說明意旨評估有無持續認列投資損失之必要性，反而以為免編製合併報表時，無應收款可與所提列之備抵壞帳抵銷為由，而逕將原提列之備抵呆帳回轉認列回升利益，揆諸前開說明，建臺公司會計處理顯與一般公認會計原則未合。從而，原告甲○○及乙○○在94年上半年會計師查核報告記載：「…依本會計師之意見，除上段所述長期股權投資之評價、投資損益之認列及被投資公司相關資訊之揭露如取得被投資公司經會計師查核簽證之財務報表，對民國九十四年上半年度財務報表或有調整外，第一段所述財務報表在所有重大方面係依照證券發行人財務報表編製準則暨一般公認會計原則編製，足以允當表達…。」等語（參見94年上半年會計師查核報告第3 頁），未予指正，自已違反會計師查核簽證財務報表規則第20條第3 款第10目規定甚明。此外，原告甲○○及乙○○於重編94年上半年度財務報表時記載：「⒈依主管機關來函重編：…⒉自行發現錯誤重編：A.對子公司之投資及墊款可能發生之損失未予估列。…」等語（參見重編94年上半年會計師核閱報告第38頁）亦可獲得佐證。

⒊原告甲○○及乙○○主張建臺公司94年上半年度財務報告記載，對英屬維京群島建臺水泥公司及President CementCorp. 等2 家子公司之催收款係由預付股款轉列，故應依財務會計準則公報第5 號「長期股權投資會計處理準則」第32段評估投資損失之範疇，又該號公報於93年12月3 日曾修訂第32段規定，若被投資公司屬已達控制能力者，除被投資公司之其他股東有義務並能提出額外資金承擔其損失者外，應由該投資公司全額吸收超過被投資公司股東原有權益之損失金額，故依修訂後規定將被投資公司股東權益呈負數部分，全額認列為會計原則變動累積影響數（借方）72,517,000元，並同時將原帳列之182,898,000 元備抵呆帳迴轉，認列為其他收入等云云。但查：94年上半年度財務報告適用之行為時財務會計準則公報第5 號「長期股權投資會計處理準則」第32段規定，雖配合財務會計準則公報第7 號「合併財務報表」之修訂，將投資公司對被投資公司損益之認列依具有重大影響力或控制能力與否而有所區分，惟建臺公司對英屬維京群島建臺水泥公司及President Cement Corp.等2 家子公司之持股比例自始均為100%，為原告甲○○及乙○○自承在卷，亦即該等子公司並無其他之股東，故行為時財務報告會計準則第5 號公報第32段之修訂對建臺公司評估與認列該2 子公司投資損益並無實質影響。另建臺公司對英屬維京群島建臺水泥公司及President Cement Corp.等2 家子公司原債權減除已提列之備抵呆帳後餘額為0 ，而原告甲○○及乙○○查核建臺公司94年上半年度財務報告時，依其所述方式認列會計原則變動累積影響數與其他收入，致使該期損益之影響淨值增加110,381,000 元，而該等被投資公司於94年上半年度財務狀況並無任何改善跡象，原告甲○○及乙○○亦未實際瞭解建臺公司對該等被投資公司債權是否仍有收回之可能，而逕以為免編製合併報表時，無應收款可與所提列之備抵壞帳抵銷為由，同意建臺公司將原提列之備抵呆帳回轉認列回升利益，亦未對該事項出具保留意見，顯已曲解會計原則，渠等上節主張，允非可採。

⒋復查，會計師查核簽證財務報表規則第20條係屬一般性之規定，舉凡構成財務報表內容之各科目餘額，皆屬會計師查核簽證之範圍，並非僅以銷貨行為等所產生者為限，此觀該條文各款規定文義自明。從而，該條第3 款所規定之應收票據及應收帳款等，亦不應以因銷貨行為等所產生者為限。因此，原告主張行為時會計師查核簽證財務報表規則第20條第3 款第10目（應收帳款），係就正常營業活動如銷貨行為等所產生之應收帳款相關之備抵呆帳評估所做之規定，並非對「投資行為」所產生之應收款項所做之規定，可見被告引用法令顯係有誤一節，即有誤解，要非可採。

（三）關於原處分是否違反平等與比例原則部分：

⒈按「有下列情事之一者，為會計師辦理財務報表或決算書表之查核簽證情節違法：…三、受查公司之財務資訊及非財務性資訊發生異常情事或重大變動，會計師未執行適當之分析性複核程序，例如對重要進銷貨客戶之變動未進行瞭解及分析合理性。…五、財務報表之會計處理未依一般公認會計原則或其他相關法令規定辦理，會計師未為適當處理。…」「違反第六條各款規定之處分標準，原則如下：一、有第一至八款違法情節之一者，對財務報表不致構成重大影響者，視情節給予警告或申誡處分；對財務報表造成重大影響者，則視情節停業二至六個月處分。」分別為會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則第6條第3 款、第5 款、第9 條第1 款所明定。

⒉本件原告對於建臺公司93年第3 季及94年上半年度之財務報告之核閱或查核，既分別有未就「整體閒置資產及待處分資產備抵跌價損失金額」與前期相較而有鉅幅減少之原因及合理性予以瞭解及分析，致違反會計師法第17條有關不得對委託事件有廢弛業務上應盡義務，或對於建臺公司會計處理與一般公認會計原則不合但未為適當之處理，違反會計師查核簽證財務報表規則第20條第3 款第10目規定，已如前述；且建臺公司93年第3 季財務報告整體閒置資產及待處分資產備抵跌價損失較93年上半年度餘額淨減少330,655,000 元，占建臺公司原編93年第3 季財務報告淨值之比例為53% ，其中高雄八五大樓產生者占128,893,000 元，占淨值之比例為21% ，占93年第3 季原編財務報告營業收入淨額44,754,000元之288%，影響程度不可謂不大；另原告甲○○及乙○○對於建臺公司94年上半年度財務報告備抵呆帳及其他收入之查核疏失部分，系爭備抵呆帳迴轉金額182,898,000 元占建臺公司原編94年上半年度財務報告繼續營業部門稅前淨利455,474,000 元之40% ，影響程度亦屬重大，揆諸前開規定，原告自已達到應予懲處之程度。而依照上開會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則，對財務報表不致構成重大影響者，尚且給予警告或申誡，何況本件原告之違章情節已對財務報告之允當表達造成重大影響。是以，被告依會計師法第40條第2 款規定，從輕對原告予以申誡處分，衡情並無違反比例及平等原則之情事甚明。從而，原告主張本件尚應區別原告所進行者為「核閱」或「查核」程序，暨原告間所為之違章情節何者為影響重大等各節，即無再予深究之必要，附此敘明。

六、綜上所述，原處分以原告分別違反前揭會計師法及會計師查核簽證財務報表規則之規定，對原告各施以申誡處分，其認事用法均無違誤，覆審決議遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及覆審決議，為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭審 判 長 法 官　王立杰