臺北高等行政法院判決

原告

先啟資訊系統股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

林東翹（會計師）

訴訟代理人

林志豪 律師

複代理人

李益甄 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月17日臺財訴字第09600342750 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴時，原告之代表人為周國興，嗣於訴訟中變為甲○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告於民國（下同）90年5 月16日與新加坡Abacus Distribution Systems Pte Ltd （下稱新加坡Abacus公司）簽訂授權經營電腦訂位系統（即Abacus系統）行銷及服務之次經銷合約，協助與原告簽訂Abacus設備及軟體租賃合約書之客戶使用Abacus航空訂位系統。嗣原告95年1 月1 日至2 月28日取得應稅銷售額佣金收入新臺幣（下同）42,712,603元，將其申報為零稅率銷售額，未依規定申報繳納營業稅，短漏營業稅2,135,630 元，案經被告所屬松山分局查獲，移由被告審查認定違章成立，乃補徵營業稅額2,135,630 元，並以95年8 月25日Ｚ0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額2,135,630 元處3 倍罰鍰6,406,800 元（計至百元止）。原告不服，主張受國外航空電腦訂位系統公司授權，在臺灣推廣招攬國內旅行業者加入使用該系統，Abacus系統主機設置國外，國內旅行業者透過此訂位系統與全球各航空公司連線，並於國外完成搓合與確認，且臺北市稅捐稽徵處中北分處曾於81年4 月函請原告檢據辦理退稅迄今云云，申請復查。案經被告審查認為：原告經新加坡Abacus公司授權，在國內行銷Abacus系統與提供教育訓練、連線技術說明並利用該系統提供訂購國際機票等服務，且依原告與新加坡Abacus公司合約計費標準，所取得佣金收入係按每月國內旅行社利用Abacus系統之訂位量計算，系爭勞務核與外銷無關，非屬營業稅零稅率適用範圍，原告申報適用零稅率，自為法所不許，原核定補徵營業稅額2,135,630 元並無不合；至罰鍰6,406,800 元部分，因原告曾於80年4 月16日就系爭課稅疑義向稅捐稽徵處行文洽詢，臺北市稅捐稽徵處中北分處以81年2 月17日北市稽中北甲字第3559號函復原告略以：原告招攬國內旅行業者，加入使用國外大型航空電腦訂位系統，該項勞務如係在國內提供而國外使用，向國外收取之佣金收入，准依營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率，雖未獲直接函復同意就系爭交易型態佣金收入適用零稅率，其期待明確之意甚明，尚難遽認其申報系爭銷售額時，有明知並使其發生之故意或有應注意能注意而不注意之過失情事，乃予註銷罰鍰6,406,800 元，其餘部分仍維持原核定，遂作成96年6月29日財北國稅法一字第0960234522號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張原告曾就交易方式詢問主管機關營業稅申報是否適用零稅率，並經財政部81年1 月17日臺財稅第000000000 號函復適用零稅率，因此歷年依此一營業模式取得國外航空電腦訂位系統公司所給付之佣金均依零稅率申報；又臺北市稅捐稽徵處中北分處旋於81年4 月以北市稽中北（甲）字第6527號函通知原告檢據辦理退稅，於此長達15年期間，法令及事實均未變更情況下，自有信賴保護原則之適用，且財政部迄今並無廢止81年1 月17日臺財稅第000000000 號適用零稅率函令，該函令自應依稅捐稽徵法第1 條之1 及行政程序法第110 條規定繼續有效；又本案係屬直接勞務之提供，並無如間接勞務提供有實體物可用以作為判斷勞務使用地之參考，則勞務買受人因勞務提供而獲益，自應以勞務買受人所處之區域判斷是否屬境外使用，本件勞務買受人為新加坡Abacus公司，勞務使用地自屬境外云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）原告所銷售之勞務屬營業稅法第7 條第2 款「在國內提供而在國外使用勞務」，應得適用零稅率：

⒈隨著航空運輸產業及電腦資訊科技之發達，全球航空電腦訂位系統公司（Global Distribution System－GDS ）應運而生，其主要業務為替航空公司撮合機位銷售與旅行社業者之航空訂位、購票業務，新加坡Abacus公司即為一國際航空電腦訂位系統公司。一個完整的航空電腦訂位系統服務需整合前端之訂位終端機服務及後端之航空訂位主機服務才得以完成，因此Abacus公司的運作方式即為與各國當地業者（如原告）合作，由當地業者為新加坡Abacus公司於旅行社業者端安裝訂位終端機，並建立與Abacus航空訂位主機之資訊連線環境，使旅行社業者之訂位購票需求得經由當地業者之訂位閘道（Booking Gateway ）傳送至新加坡Abacus公司之航空訂位主機進行交易撮合。原告即為訴外人新加坡Abacus公司於臺灣所合作之公司，負責於臺灣地區推廣Abacus所提供之航空電腦訂位服務。

⒉而旅行社於安裝Abacus航空電腦訂位系統後，其訂位交易之相關流程說明如下：所有訂位資訊於新加坡Abacus系統上撮合後始完成交易，Global Airlines （A/L ）因使用Abacus系統而支付訂位費予新加坡Abacus；旅行社（T/A）透過Abacus系統送出訂位開票需求，T/A 於臺灣使用訂位終端機進行訂位開票須支付設備租金但無支付任何訂位費用，原告將訂位資訊傳至Abacus公司，Abacus支付佣金予原告。

⒊原告於推廣Abacus公司所研發之航空電腦訂位系統時，於交易流程中所收取之收入包含下列兩項：

⑴旅行社於加入航空電腦訂位系統後，原告於協助旅行社架設其航空電腦訂位系統時，提供架設訂位系統所需之軟硬體設施，並收取硬體之租金及軟體之連線費，此部份費用係向旅行社收取，其銷售之對象為旅行社，原告並依營業稅法規定開立5%稅率之應稅發票予旅行社。

⑵被告以原告係以透過仲介國內旅行社或旅客使用Abacus公司網路訂位系統，該網路訂位系統之操作及使用皆在中華民國境內云云，而認系爭勞務之提供地及使用地均在中華民國境內。惟查，原告依與新加坡Abacus公司簽訂之契約，其所提供勞務之受領人為該公司，而非境內之旅行社，且該網路訂位系統係作為向設置於新加坡之系統傳送資訊之用，其勞務之使用地自屬在中華民國境外無疑。是被告所稱該網路訂位系統之操作及使用皆在中華民國境內云云，顯將前述交易流程之銷售勞務（此部分原告已依法繳納營業稅），與應適用零稅率之系爭勞務銷售混淆，進而有誤判勞務使用地之違失。原告所提供國內旅行社或旅客架設訂位系統所需之軟硬體設施，另訂有「Abacus系統連線、設備及軟體租賃合約書」，並非原告與新加坡Abacus公司所定次經銷契約之範疇；原告除軟體連線費及硬體之租金之外，對於國內旅行社或旅客訂位完成部分，亦未另向國內旅行社或旅客收取額外之費用，而係由新加坡Abacus公司就向國外航空公司或飯店（即前述旅行供應商）所收取之訂位費，支付其中一定比例予原告作為報酬，此觀本件合約第6. 3條關於付款之約定為：「Abacus，in return for eachNet Booking made by a subscriber through the Ab-acus System for any service of a Travel Supplieroffered thereunder, shall pay to the NMC the amo-unt as specified in Schedule，…」其中文譯文應為：「為報酬用戶透過Abacus系統向本合約特約旅行供應商預約任何服務之每件定位淨額，Abacus應支付附件B所述之金額給NMC 。…」可明。

⑶按「××股份有限公司提供美國○○公司各項資訊服務，既據查報其勞務之使用地均在美國，其自國外收所取得之勞務收入，依營業稅法第7 條第2 款規定，准予適用零稅率。」及「主旨：關於××公司經營衛星行動通訊業務之國際通話費及國際漫遊費收入，得否適用零稅率乙案，復如說明。說明：二、××公司經營衛星行動電話業務，除國內通話（發、收話端均在國內）話費，應依營業稅法第十條規定之稅率課徵營業稅外，其國際通話話費經拆帳後，屬於其銷售額部分，准適用零稅率，並免備零稅率證明文件，惟應依規定設置及保存相關帳簿憑證，以供稽徵機關查核。三、至於國際漫遊費部分，其屬外國漫遊用戶至國內通話之情形，依本部86年8 月27日臺財稅第861913147 號函令說明四規定，其屬國內漫遊用戶至國外通話之情形，因該公司所提供之電信勞務，具有供國外使用之性質，故該費用經拆帳後，屬於其銷售額部分，准適用零稅率，並免備零稅率證明文件，惟應依規定設置及保存相關帳簿憑證，以供稽徵機關查核。」分別有財政部80年5 月15日臺財稅第000000000 號及88年2 月11日臺財稅第881900440 號函可資參照。可知無論係電信服務或資訊系統服務，因當前科技發達因素，跨國界運作有別於過往地域型交易型態至今已成為常態，原告所提供航空訂位系統，本質上即有跨國界網路資訊傳遞之性質，自應比照上述財政部之函令辦理，有關訂位系統撮合完成部分勞務之提供，應認定為國外使用，依據營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率始為合理。

⑷Abacus訂位系統電腦連線處理訂位，其連線至國外伺服器，蓋：

①Abacus訂位系統之基本架構：若自旅行社端觀之，旅行社透過公司內電腦幫客戶進行訂位，其訂位資料指令傳輸，透過國內網路提供業者（如中華電信等ISP ）連線至原告公司所設置之代理伺服器（先連線至負載平衡器，再由負載平衡器分配遞送予數臺代理伺服器中之一），代理伺服器接收自旅行社電腦訂位資料指令後，隨即將訂位資料指令轉透過SITA IP VPN連線至設於新加坡及美國之終端伺服器，新加坡及美國之終端伺服器處理訂位資料指令後，透過原有連線途徑回應予旅行社公司內電腦，此一連線過程自旅行社發出指令至新加坡或美國之終端伺服器回應指令為止，實際上僅約數秒時間。前述SITA IP VPN 為能提供系統連線，就國內通往國外部分，必須承租國內擁有海底電纜業者之纜線及服務，始得以運作，一旦海纜中斷，原告所設置代理伺服器即會因此無法將旅行社之訂位資料指令轉傳輸至國外伺服器。實際狀況如95年12月27日國內發生恆春大地震，中華電信國際海纜受強震破壞，以致SITA系統無法使用，包括桃園機場與原告公司之旅客訂位相關業務均因此受到影響，此觀當時自由時報網路報導及中華電信公司以電子郵件傳送新聞稿及原告公司處理電纜中斷事宜過程說明信件即明。由此可證Abacus訂位系統連線確實非僅限於國內，而須透過國際電纜連線至國外。且因旅行社進行訂位須透過原告所設置之代理伺服器與國外終端伺服器連結，故自旅行社電腦視窗上觀之，僅能看出旅行社電腦與原告所設置之代理伺服器之網路位址（IP位址）及連線情況，並無法見及原告所設置之代理伺服器與設於新加坡及美國終端伺服器之連線情況，故被告主張依據國內旅行社實際之操作，旅行社電腦所顯示訂位系統連線情況均在國內，因此系爭訂位系統連線均在國內云云，均不正確。

②Abacus訂位系統使用實例說明：97年7 月1 日下午4 時58分，某旅行社以公司電腦進行訂位，首先進入Abacus訂位系統頁面，旅行社於頁面輸入密碼登錄後進行訂位。97年7 月1 日下午5 時1 分，旅行社進行訂位查詢，預計訂位為97年11月23日由臺北到大阪之機位，頁面出現11個符合要求之班機、航次及時間等。97年7 月1 日下午5 時3 分，旅行社選定中華航空（CI）156 航次8 時25分起飛班機進行訂位，指令隨即傳送處理。97年7 月1 日下午5 時4 分，訂位系統進行撮合。97年7 月1 日下午5 時6 分，訂位完成。在上述訂位連線同時，旅行社電腦視窗顯示連線情況，旅行社電腦Local Address 為DELL520 －xp：2050，Foreign Adress為homer.Abacus.com.tw ：8080（即原告公司代理伺服器負載平衡器位址）。原告電腦視窗顯示連線情況，則為原告公司代理伺服器Local Address 10.112.32.7 ：8080與Foreign Adress 10.112.3.153.2050（旅行社）及原告代理伺服器Local Address 10.112.32.7 ：37610 、37625 ；3763 7與Foreign Adress 151.193.141.35 ：13003 、13001 （美國終端伺服器位址）。由上述實例說明可知，系爭訂位系統之運作，除旅行社與原告間之連線外，重點在於原告與國外終端伺服器之連線，若未有原告對於整體連線機制之維護，訂位系統將無法運作，原告所提供予新加坡Abacus公司之勞務，亦非僅限於對於國內旅行社招攬及連線。

⒋被告所稱不因新加坡Abacus公司支付佣金報酬，而改變本件實際使用該勞務之對象（即國內旅行社或旅客）云云，然原告所主張者非僅以佣金支付為認定之依據，而係本件屬「人的勞務」之提供，應以勞務買受人所處之區域判斷是否屬境外使用，且原告所取得之佣金收入亦符合營業稅法第7 條第2 款鼓勵提供勞務賺取外匯收入之立法目的，是原告所銷售之系爭勞務確屬原告於中華民國境內提供，供新加坡Abacus公司於境外使用之勞務。訴願決定以該航空電腦訂位系統之操作及使用皆在中華民國境內，故其所取得之佣金應屬勞務提供及使用均在中華民國境內云云，而認原告所提供系爭勞務並無零稅率之適用。惟依前述，原告所收取之佣金收入，係依所簽訂之業務推廣合約，對於Abacus公司提供推廣訂位系統之對價，其勞務提供地雖位於臺灣地區，然系爭勞務之買受人為新加坡Abac us 公司而非境內之旅行社，則勞務之使用地應為新加坡，訴願決定認事用法有所違誤。

⒌被告另以本案與本院95年度訴字第3082號判決類同云云，惟該判決所涉交易型態及銷售勞務類型是否與原告相同，本院並未審酌認定，依前開判決所載：「又營利事業主體所營業務種類繁多，勞務銷售內容及所得情況不一，原告空言訴外人先啟公司之交易型態與原告相同，並執臺北市稅捐稽徵處中北分處81年2 月17日北市稽中北（甲）字第3559號函，稱稅捐稽徵機關前就本件相同事實曾核定營業稅稅率為零云云，惟原告就並未提出先啟公司提供勞務所據之契約資料以供憑核，則該公司所銷售之勞務性質內容為何即有未明，遑論是否與本件系爭勞務內容同，原告就此之主張自難信為真實。」等語觀之，實不宜比附援引。

⒍本院另案96年度訴字第3813號就兩造94年11月至94年12月營業稅案件判決原告之訴駁回，其理由之一係認原告依據與新加坡Abacus公司間次經銷合約提供新加坡公司Abacus公司之勞務提供地非僅在國內，且因其依合約所應提供服務之對象為國內使用Abacus系統之客戶，是其使用地亦在國內，新加坡公司Abacus公司所使用之原告勞務，乃在藉由原告於國內提供旅行社無礙使用Abacus系統訂位之勞務，以達在國內行銷Abacus系統及提供Abacus服務之目的，故原告銷售新加坡公司Abacus公司之系爭勞務所提供地及使用地均在中華民國境內，被告核定補徵營業稅應無不合云云，惟查：

⑴原判決一方面肯定原告提供勞務之對象係新加坡公司Abacus，卻一方面認定原告提供服務對象為國內使用Abacus系統之客戶，其判決前後顯有矛盾。

⑵新加坡Abacus公司支付費用予原告，係以旅行社透過Abacus系統向特約之旅行供應商預約任何服務之每件訂位淨額為計算依據，此觀系爭次經銷合約地6.3 條即明。亦即，原告向新加坡Abacus公司收取報酬，係以Abacus系統用戶完成交易為前提，以成功交易數計算之，並非以其他方式如連線時間、次數或客戶數量計價，原告亦非單純提供旅行社無礙使用Abacus系統訂位，以達到行銷Abacus系統及提供Abacus系統服務即可收取費用。由於國內旅行社利用Abacus系統進行訂位，並非每次、每筆皆能完成交易，對於此種情況，即使原告保持旅行社無礙使用Abacus系統之狀況，新加坡Abacus公司亦不因此支付報酬予原告，顯然原告收取新加坡Abacus 公 司所付佣金，所對應勞務之提供，並非僅係提供予旅行社無礙使用Abacus系統即足，而須國內旅行社確實透過網路與位於國外之伺服器順利完成交易，始稱勞務之提供完備，而此勞務使用，即因交易完成須透過網路傳遞至國外電腦主機，並於電腦伺服器留存交易紀錄，已非侷限於國內。因此，原判決在認定本件原告課稅標的所提供勞務型態上，將之侷限於「單純提供旅行社無礙使用Abacus系統訂位」，已非妥當，且對於佣金計算之前提事實須以訂位完成為限，而訂位完成又係以與國外伺服器連線，將原告所提供勞務使用延伸至國外之事實忽略不論，其判決明顯存有瑕疵，不應援用於本案。

⒎針對被告就本院96年度訴字第3753號案件所提出97年7 月18 日 補充答辯狀就關於本件營業稅補徵之主要爭點，即究竟原告提供如何之勞務供何人使用，是在中華民國境內使用抑或境外使用等爭點，予以引用，並就兩造爭點之攻防涉及本案事實認定部分，補充理由如下：

⑴本案由新加坡Abacus公司給付原告之報酬（即佣金），被告已自承是「外匯收入」（上揭補充答辯狀第3 頁倒數第10行參照），依法已於該案生自認之效果。本案相關交易人進行電腦網路交易時，是透過新加坡Abacus公司所提供的資訊平臺進行，亦為被告所自認（上揭補充答辯狀第1 頁倒數第8 行參照）。被告又自承國內旅行社為使用Abacus系統而由原告收取之租金與本案無關云云，但被告主張原告將系爭營業銷售額申報為零稅率銷售額違反營業稅法，其認定之違章事證包括原告與國內旅行社所簽訂之Abacus系統連線、設備及軟體租賃合約書（本案答辯狀第三點理由參照），且原訴願決定仍將國內旅行社使用Abacus系統並支付租金予原告之事實，列為認定本案應補繳稅款之依據是以原訴願決定所認定之事實已有錯誤，依據最高行政法院92年度判字第537號裁判要旨：「…次按行政機關作成行政處分所根據之事實，如與事實真相不符者，即有認定事實錯誤之情形，則該行政處分之合法要件即有欠缺，而構成得撤銷之原因。」此補繳稅款之行政處分及訴願決定，其合法性要件即有欠缺，應無維持之可能。

⑵被告既然自承新加坡Abacus公司是「提供資訊平臺」，則原告對新加坡Abacus公司所提供之勞務當然是關於「資訊平臺之建置、維護、便於使用」之勞務，絕非被告所稱係「國內旅行社使用Abacus訂位系統」才稱之為「國內使用（勞務）」。兩者相較之下，由於使用勞務的主體不同，勞務的內容也不同，兩者不可能同時併存：

①就使用勞務之主體而言：新加坡Abacus公司係次經銷合約之簽約主體，也是依該合約支付酬（或稱之為佣金）予原告之人，被告僅以「（原告）卻未指出係提供何種勞務供國外Abacus公司使用」而逕予認定勞務使用人係國內旅行社，顯然違背經驗法則，亦違背論理法則，更與本院96年度訴字03813 號判決認定使用勞務之主體係新加坡Abacus公司一節互相牴觸。被告亦未指出原告係提供何種勞務供國內旅行社使用，縱使在本案又異於本院類似另案之立場，表示原告所提供勞務係「以透過仲介旅行社或旅客使用Abacus 網路訂位系統，而該網路訂位系統之操作及使用皆在中華民國境內」云云，則究竟原告所提供的是「仲介勞務」，還是「其他勞務」供國內旅行社使用，已有疑問。加上個人旅客未與原告簽約租用Abacus系統連線，根本不可能透過原告來使用訂位系統，被告主張純屬無事實根據之臆測，就所謂「國內旅行社使用Abacus訂位系統」云云，與原告所提供勞務有何關係，另案及本案均並未有任何具體說明。如果原告有對國內旅行社提供勞務，也只限於前述提供Abacus系統連線、設備、軟體出租予國內旅行社而收取租金部分，此不僅如被告所自承與本案無關，甚且已依規定另案徵納完足稅金在案，被告不得比附援引。關此，由被告將國內旅行社租用Abacus系統、設備、軟體所支付之租金誤導為「使用Abacus系統之資訊而收取之租金」即可見一斑，事實上，使用Abacus系統之資訊根本不用付錢，國內的勞務使用者更不可能支付「外匯」予原告。

②就勞務的內容而言：次經銷合約6.3 條規定曾於本院96年度訴字第3813號言詞辯論時加以爭執，後來，原告發現中譯文有誤，其中原來翻譯之「旅行代理人」，英文原意實為「旅行供應商」（Travel Supplier），而所謂「旅行代理人」屬於「用戶」之一種；「旅行供應商」則為國外航空公司、飯店等，兩者分別居於資訊平臺交易之兩端，不能互換，也就是「用戶」是透過資訊平臺向旅行相關產品（機位、飯店訂房等）供應商訂購旅遊產品，次經銷合約6.3 條無從解釋為係國外航空公司、飯店向國內旅行社訂購旅遊產品，並依此訂購量而支報酬予原告，此節並經被告於另案本院96年度3753號言詞辯論時當庭表示無異議，故被告不應以譯文錯誤的合約規定扭曲為有利於己之主張。其次，被告所舉次經銷合約中所提到第5 條關於原告之權利義務時，亦提及原告有「維護Abacus訂位系統」之義務云云，換言之，維護新加坡Abacus公司資訊平臺亦是原告基於合約義務所提供之勞務，此勞務內容不僅與國內旅行社無直接關聯，而且提供勞務所產生維護的效果，是由新加坡Abacus公司於新加坡的資訊主機上享用，國內旅行社就此階段之勞務並未享用，僅享用原告提供之租用系統連線、設備、軟體部分，並支付租金，雙方完納稅捐，兩階無法相提並論，此應為不爭之事實。再者，被告分析稱租用Abacus之訂位系統，使用時會發生兩種情形：一為旅行社僅使用Abacus系統而不訂位，二為旅行社使用Abacus系統並依訂位資訊訂位云云，有欠正確，因為國內旅行社租用系統連線（租金月付）電腦設備及其軟體而使用Abacus訂系統就是為了訂位，不訂位而平白支付相關系統連線、設備及軟體的租金，豈不違背常理，反而，國內旅行社使用Abacus系統時，不一定每次使用就每次訂位成功而達到使用Abacus系統之商業目的，真正應區分的兩種情形一為原告提供勞務以維護新加坡Abacus公司資訊平臺並促成電腦訂位交易成功；二為原告提供勞務以維護新加坡Abacus公司資訊平臺，但電腦訂位交易未成功（包括未進行交易以及訂位交易不成功）。新加坡Abacus公司與原告依次經銷合約約定，就前述第一種情形始給付報酬（佣金），故原告所提供勞務之內容，與「訂位成功」聯結，與「國內旅行社使用Abacus訂位系統」不一定聯結，而訂位成功的先決條件在於資訊平臺正常並完成訂位撮合，因此，協助新加坡Abacus公司維護其資訊平臺並完成由國內使用者（通常為旅行社）所發出的訂位要約得以透過此資訊平臺獲得交易相對人承諾而完成交易，始為原告提供勞務之內容。

⑶由上可知，既然使用勞務的主體是新加坡Abacus公司，支付外匯作為使用勞務對價報酬予原告的也是新加坡Abacus公司，而勞務內容又與新加坡Abacus公司資訊平臺所在的電腦主機攸關跨國訂位及訂房之正式、合法交易紀錄係留存於新加坡Abacus公司電腦主機之伺服器中，該電腦主機不存在或失靈時，不僅原告並無具體勞務可以提供，甚至國內旅行社也不可能使用Abacus訂位系統。所以，本案確屬國外使用勞務之情形。

⒏被告認定系爭勞務之銷售不得適用零稅率，其所援引之解釋函令與本件情節尚屬有間，且其函令內容亦有逾越母法規定之嫌：

⑴憲法第19條所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務；主管機關對於納稅義務固得依法定職權而為闡釋，惟其函令之內容不得增加法律所無之限制，且應符合法規之意旨。

⑵本件原告替新加坡Abacus公司於臺灣建立連結航空訂位主機之作業環境並推廣訂位系統之服務，而旅行社業者係透過原告系統連接國外業者新加坡Abacus公司航空電腦訂位系統之交易流程，與財政部86年8 月27日臺財稅第861913147 號函令所示：「電信業者之用戶使用行動電話透過該業者連接其他國內外電信業者之網路，接通國際電話，該國際電話費收入，准適用零稅率…。」交易模式並無不同，則亦應如前開函令意旨適用零稅率，方符合立法意旨。

⑶訴願決定援引「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適用零稅率之規定，應依五% 徵收率課營業稅。」、「營業人代理外國國際運輸事業在我國境內銷售客運機票所取得之佣金收入，並無零稅率規定之適用，應依法課徵營業稅。營業人為外國國際運輸事業在我國境內簽發、銷售客運機票，此項勞務與外銷貨物無關，且勞務之提供與使用均在國內發生，其銷售額並無營業稅法第七條第二款零稅率規定之適用，應按同法第四條第二項第一款規定依法課徵營業稅。」、「介紹國內買主由國外進口原料所得外匯佣金不適用零稅率。」等3 則函令，主張原告提供之勞務與前開函令內容情節相似，而據以駁回原告之請求。惟原告所銷售之勞務，僅係單純對Abacus公司於臺灣建立結航空訂位主機之作業環境並推廣航空電腦訂位系統之服務，而非代理Abacus公司在中華民國境內為銷售行為，與前開二函令之情節迥然相異；且其勞務銷售之對象為新加坡Abacus公司，亦與第3 則函令所示勞務之買受人位於中華民國境內之情形不符。又訴願決定所援引前開3 則函令均僅就所申請之交易內容逕為否准適用零稅率之決定，或逕作出不符在國內提供而在國外使用之說明，對於其交易究竟如何不符營業稅法第7 條第2 款所規定之要件，或其交易不符營業稅法第7 條規定立法意旨之說明，均付之闕如。本件原告所提供勞務無論於立法目的或於課稅要件上符合營業稅法第7 條規定已如前述，被告未明確說明原告所為之勞務銷售於課稅要件上有何違反規定之處，復未提出營業稅法第7 條第2 款所謂「在國內提供而在國內使用之勞務」應作如何之解釋，顯與租稅法律主義之精神有違。

（二）財政部原准予系爭勞務之銷售適用零稅率之處分並未變更，被告逕向原告為補稅之處分與前開處分牴觸，財政部81年1 月17日臺財稅第000000000 號函業經臺北市稅捐稽徵處中北分處函轉原告，已生行政處分之效力：

⒈按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」為行政程序法第92條第1 項所明定，次按「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示但由其敘述之事實及理由之說明內容，如以足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分，…。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）77年度判字第2054號判決揭示纂詳。

⒉訴願決定以「查系爭81年1 月17日臺財稅第000000000 號函係本部函復臺北市政府財政局之函文，並非本部依本法或稅法發布之解釋函令，且該函文係說明臺北市稅捐稽徵處『若已』依職權查明系爭勞務係在國內提供而在國外使用，其向國外收取之佣金收入，符合該項要件，准予依營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率。」又謂「臺北市稅捐稽徵處依該函文義旨以81年2 月17日北市稽中北甲字第3559號函復原告略以，訴願人招攬國內旅行業者，加入使用國外大型航空電腦訂位系統，該項勞務『如係』國內提供而在國外使用，向國外收取之佣金收入，准依營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率。」云云，否定財政部前所肯認原告所為交易適用零稅率之事實。惟查，財政部81年1 月17日臺財稅第80077204 4號函所載為「該項勞務既經貴市稅捐處查明係在國內提供而在國外使用…」等語，足證臺北市稅捐稽徵處前已依原告所提資料，查明原告所提供勞務，應屬在國內提供而在國外使用之勞務，財政部即依臺北市政府稅捐稽徵處查明事實所為決定，揆諸前開行政程序法第92條第1 項規定，難謂尚非行政處分。

⒊次查，臺北市稅捐稽徵處中北分處層轉財政部、臺北市財政局及臺北市稅捐稽徵處函，發文原告准予零稅率適用後，原告於81年3 月即據以發文申請退還原溢繳之營業稅，81年4 月臺北市稅捐稽徵處中北分處亦函復要求原告檢附相關文件俾憑辦理。僅依一般經驗法則判斷，如非認定系爭勞務之提供已符合適用零稅率規定，豈可針對納稅義務人已繳納稅款不經審酌而同意退還，並於其後長達15年期間皆同意原告依零稅率申報。

⒋按「又查系爭土地原經被上訴人奉臺北市政府財政局（60）9 、8 北市財時2 字第1532號令比照修正前土地賦稅減免規則第11條第1 項第11款規定免徵地價稅，並自上訴人使用系爭土地之日期起補辦減免手續，此有被上訴人60年9 月14日北字稽2 （甲）字第037801號令可稽。上訴人因信賴該核准免徵地價稅之授益處分，無庸繳納地價稅。縱認該授予上訴人利益之處分與土地稅法減免規則之規定未儘相符，被上訴人亦應依行政程序法第117 條、第119 條規定撤銷，且於未依法撤銷前，其效力仍繼續存在。是被上訴人於系爭土地之使用狀況從未變更之情況下，復發單指定應由上訴人代繳地價稅，不僅違反行政程序法第8 條所定『行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴』，同時，亦違反行政法上之禁止恣意原則及行政自我拘束原則。」為最高行政法院94年度判字第880 號判決揭示纂詳。被告以臺北市稅捐稽徵處中北分處81年2 月17日北市稽中北甲字第3559號函所載僅曰：「…該項勞務『如係』在國內提供而在國外使用，向國外收取之佣金收入，准依營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率」，而認其未認定原告所銷售之勞務得適用零稅率云云。惟查，前開函文既為中北分處依法執行上級機關財政部81年1 月17日臺財稅第000000000 號函准予原告適用零稅率之處分，中北分處實無權變更處分內容，其處分之效力應以財政部函文所載意旨為準，縱有文字之變更亦不生任何影響。原告前於80年間函請財政部就系爭勞務之銷售，核示准依營業稅法第7 條規定適用零稅率，業經財政部於81年1 月17日以臺財稅第000000000 號函，就本案作成准依營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率之決定，並由臺北市稅捐稽徵處中北分處函轉前開函文內容予原告。財政部迄今並未變更前開函文，揆諸前開行政程序法第110 條規定及前開最高行政法院94年度判字第880 號判決所示，該准予原告就系爭勞務之提供適用零稅率之處分效力應繼續存在，被告既屬下級機關，自不得逕為牴觸上級機關函文之課稅處分，被告對原告作成補徵營業稅之處分，係以下級機關之處分牴觸上級機關之函文，自屬違法。

（三）退步言之，縱被告認原告所提供之勞務不屬得適用零稅率之範疇，其對原告補徵95年1月至95年2月之營業稅，亦違反信賴保護原則：

⒈按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」於行政程序法第8 條定有明文。又人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，則不能因嗣後行政行為之變更，而影響人民既得之權益，使其遭受不可遇見之損害。亦即行政機關之行為如罔顧人民值得保護之信賴，而使其遭受不可預測之負擔或喪失利益時，且非基於保護或增進公共利益之必要而對其利益之損失予以補償，或因人民有忍受之義務外，不得為之。查原告提供勞務而對外國收取之佣金，係遵循北市稽徵處查明及前述財政部函令申報適用營業稅零稅率，且被告機關在此之前並多次同意原告所請，准原告適用零稅率之處分，今被告機關竟全盤推翻財政部函令、北市稽徵處認定及自身所為處分，認為原告案關交易提供勞務非屬在國內提供而在國外使用，對於國外收取之佣金收入，與營業稅法第7 條第2 款規定不符，不適用零稅率，原訴願決定未察予以維持，明顯與行政程序法第8 條所揭示信賴保護原則及行政法上行政自我拘束原則有違。

⒉原告之信賴基礎：原告前向財政部申請准依系爭規定適用零稅率時，已依臺北市稅捐稽徵處中北分處80年8 月21日北市稽中北（甲）字第3741號函，提出相關合約供核，是就原告所銷售勞務之交易型態是否得適用零稅率一節，業經臺北市稅捐稽徵處中北分處審查在案，從而，財政部81年1 月17日臺財稅第000000000 號函方載明：「該項勞務既經貴市稅捐處查明係在國內提供而在國外使用…」等語，是自其前後函文對照可知，財政部前開函文確有准予原告所銷售勞務得適用零稅率之效力，自得構成原告之信賴基礎。

⒊原告之信賴表現：原告於取得前開適用零稅率之核准後，即依其核復函令申請退還溢付稅款，臺北市政府稅捐稽徵處亦依原告申請核准退還溢付稅款，其後，原告於長達15年期間中，就其銷售行為皆申報適用零稅率，被告亦無異議依其申報核准適用，此長達15年之申報行為自亦構成原告之信賴表現。

⒋原告並無不值得保護之情形：原告就其交易模式均已如實向被告機關說明，並檢陳相關合約文件供被告機關審酌，並無以詐欺脅迫方式，或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述；而原告即因不知其交易有無零稅率之適用方就此交易函詢財政部，更不可能有明知行政處分違法或因重大過失而不知，並因此構成其信賴不值得保護之情形。

⒌原告有值得保護之信賴利益：原告於80年間即就所銷售勞務之交易型態是否得適用零稅率一節，依法向財政部申請適用零稅率後，於獲准之15年期間其交易型態均未更易，然被告竟以原告所銷售之勞務不得適用零稅率，而向原告補徵95年1 月至95年2 月之營業稅，實令原告因此蒙受不能預期之損失，影響企業之經營甚鉅，難謂無值得保護之信賴利益；如依被告主張，其於95年10月間始「查明」系爭勞務非屬國內提供而供國外使用，揆諸前開最高行政法院94年度判字第880 號判決所示之信賴保護原則，被告亦不得向原告溯及補徵95年1 月至95年2 月營業稅，是被告所稱本件無信賴保護原則之適用云云，洵屬無理由。

⒍行政機關為行政行為因公益之必要而廢止或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，即應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，以符憲法保障人民權利之意旨。查原告提供勞務而對外國收取之佣金，係遵循前述財政部函令等，認屬在國內提供而在國外使用，准依營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率，今被告認定該勞務非屬在國內提供而在國外使用，對於國外收取之佣金收入，與營業稅法第7 條第2款規定不符，不適用零稅率，即使有其公益上等理由（被告並未敘明），對於原告營業稅申報亦應給予緩衝補正機會，卻逕核定應補繳稅，原訴願決定未察，亦予維持，即有瑕疵。

（四）綜上所述，本件原告之銷售自交易模式及獎勵外銷勞務賺取外匯之立法意旨，應屬營業稅法第7 條第2 款規定「在國內提供而在國外使用勞務」，且財政部迄今並無廢止其81年1 月17日臺財稅第000000000 號函之表示，是自有零稅率之適用。退萬步言，縱被告認為系爭勞務之提供交易不得適用零稅率，亦應由財政部廢止其81年1 月17日臺財稅第000000000 號函方為適法，且不得追溯補徵營業稅，被告所為補徵稅款處分顯已違反信賴保護原則，原處分及訴願決定認事用法均有違誤等語。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決撤銷原處分不利原告部分及訴願決定。

四、被告則以：

（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報…其核課期間為五年。」及「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第1 款及第2 項前段定有明文。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。二、國際運輸事業自中華民國境內載運客、貨出境者。」「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第4 條第2 項第1 及2 款、第7 條第1 項第2 款復規定甚明。又「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適用零稅率之規定，應依5 ﹪徵收率課營業稅。」「…主旨：營業人代理外國國際運輸事業在我國境內銷售客運機票所取得之佣金收入，並無零稅率規定之適用，應依法課徵營業稅。說明：二、營業人為外國國際運輸事業在我國境內簽發、銷售客運機票，此項勞務與外銷貨物無關，且勞務之提供與使用均在國內發生，其銷售額並無營業稅法第7 條第2 款零稅率規定之適用，應按同法第4 條第2 項第1 款規定依法課徵營業稅。」及「介紹國內買主由國外進口原料所得外匯佣金不適用零稅率…主旨：營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。說明：二、營業稅法第7 條第2 款規定，與外銷有關之勞務，及在國內提供而在國外使用之勞務，經取得政府指定銀行製發之外匯證明文件或原始外匯收入款憑證影本者，可適用零稅率規定。至營業人介紹國內買主向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金，與上開規定不合，不適用零稅率之規定。」分別經財政部賦稅署75年6 月28日臺稅二發字第7525151 號函、財政部77年11月18日臺財稅第770592704 號函及75年5 月5 日臺財稅第7545545 號函釋在案。

（二）原告申報95年1 月至95年2 月營業人銷售額與稅額申報書，將應稅銷售額合計42,712,603元申報為零稅率銷售額，經被告所屬松山分局查獲，違章事證明確。本件爭點首為原告自新加坡Abacus公司取得之佣金收入是否符合營業稅法第7 條第2 款營業稅規定「在國內提供而在國外使用勞務」要件之適用，次為被告向原告為補徵營業稅之處分是否與財政部81年1 月17日臺財稅第000000000 號函令牴觸及違反信賴保護原則。經查：

⒈本件原告與新加坡Abacus公司訂有授權經營電腦訂位系統（即Abacus）行銷及服務之次經銷合約，其內容為協助與其簽訂Abacus設備及軟體租賃合約書之客戶（國內旅行社）使用Abacus航空網路系統，以擴大潛在使用該網路訂位系統之旅客人數及增加旅客透過該網路訂位系統向各航空公司預約機位之可能性，而有助於旅行社與航空公司於新加坡境內設置之航空網路訂位網站主機系統達成預約機位合意之機會，即新加坡Abacus公司為開拓Abacus網路訂位系統使用市場，與原告締約由其在臺簽訂客戶（國內旅行社）使用Abacus網路訂位系統，由國內旅行社或旅客經由向原告租設之Abacus網路訂位系統設備，連結新加坡Abacus公司提供之Abacus網路訂位系統，逕行輸入相關資料向航空公司為購買機票，原告與新加坡Abacus公司合約計費標準，佣金收入係每月國內旅行社利用Abacus網路訂位系統之訂位量計算之報酬，可證原告係以透過仲介國內旅行社或旅客使用Abacus網路訂位系統，而該網路訂位系統之操作及使用皆在中華民國境內。

⒉Abacus訂位系統係為兩用之系統，對旅行供應商而言係銷售服務系統，對終端使用者則為購買服務系統。各旅行供應商因Abacus訂位系統所銷售之服務，支付酬金予新加坡Abacus公司。本件原告因Abacus訂位系統所取得之收入有二，一為使用Abacus系統之資訊而收取之租金，二為旅行社使用Abacus系統之資訊訂購服務由新加坡Abacus公司支付之佣金。原告強調其所提供之勞務係由新加Abacus公司使用，是所收取之佣金應適用於營業稅法第7 條第2 款國內提供國外使用之勞務適用零稅率。但卻未指出係提供何種勞務供國外Abacus公司使用。然依新加坡Abacus公司與原告所簽訂之次經銷合約訂約緣由：「Abacus經授權經營電腦定位系統（以下簡稱Abacus系統），其中包括一套裝軟體，執行各種功能，其中包含即時航空公司定位、行程、預約各種航空、汽車、飯店服務、自動訂票及票價顯示；並且Abacus欲透過各國之國內行銷公司，建立起一套系統，以經營透過Abacus系統提供Abacus服務之行銷與經銷業務；並且Abacus希望在該地區行銷及經銷Abacus系統之服務，並願意賦予NMC 獨家之轉授權，以執行該工作；並且NMC 希望經營其本身之業務，依Abacus所賦予之獨家轉授權，在『該地區行銷Abacus系統及Abacus服務』」。又依次經銷合約第5 項「NMC （即原告）之權利與義務」，主要規範有：「原告應如何推廣使用及維護Abacus訂位系統」，另依合約5.3 同時規劃並執行行銷策略，應納入下述原則：5.3.1 研訂設備之定價表，以Abacus佔有競爭地位。5.3.2 推出競爭之優惠計劃。5.3.3 達成新加坡Abacus公司指定之預定銷售目標（根據每年訂位量…而定），該目標係與原告協商，並視該地區現有市場狀況下，認定何目標為以達成。再依合約第6 項－「付款」－6.3為報酬用戶透過Abacus系統向本合約商特約旅行代理人預約任何服務之每件訂位淨額，新加坡Abacus公司應支付附件B 所述之金額與原告。6.4 新加坡Abacus公司應每月提出原告報告，說明用戶淨訂位額之件數及依6.3 節所計算之應付金額。原告主張終端使用者雖在中華民國境內使用訂位系統，但須經新加坡Abacus公司完成航空公司機位銷售交易撮合，而Abacus之主機設於新加坡，所以勞務之使用地在新加坡，符合「國內提供國外使用」云云，顯與前述合約所訂之條款不符。

⒊新加坡Abacus公司提供Abacus訂位系統及服務，並要求原告在「中華民國境內」推廣使用，委由原告為獨家代理並推廣之，使用Abacus系統之旅行社與原告簽訂合約，租用Abacus訂位系統，使用時會發生兩種情形：⑴旅行社僅使用Abacus而不訂位。⑵旅行社使用Abacus系統，並依訂位資訊訂位。在第⑴種情形下，原告無法從國外Abacus公司取得訂位佣金，第⑵種情形下原告才能取得訂位佣金，是原告自國外取得之訂位佣金，完全視「中華民國境內」之旅行社有無訂位及訂位多寡而定（與次經銷合約第6 項之條款符合），從而被告認定原告取得之訂位佣金雖係外匯收入，但並非因國內提供，國外使用而發生，完全是國內提供（提供Abacus訂位系統）、國內使用（國內旅行社使用Abacus系統訂位）。

⒋次查，原告主張曾就此一交易方式詢問主管機關營業稅申報是否適用零稅率，並經財政部81年1 月17日臺財稅第800772044 號函復適用零稅率，財政部迄今並無廢止該函釋，自應依行政程序法第110 條規定繼續有效，且被告所為補徵營業稅之處分亦違反信賴保護原則云云，查系爭財政部81年1 月17日臺財稅第000000000 號函，係財政部函復臺北市政府財政局之函文，並非財政部依本法或稅法所發布之解釋函令；且該函文係說明臺北市稅捐稽徵處若已依職權查明，系爭勞務係在國內提供而在國外使用，其向國外收取之佣金收入，符合該項要件，准予依營業稅法第7條第2 款規定適用零稅率，旋臺北市稅捐稽徵處中北分處依上開函文之意旨以81年2 月17日北市稽中北甲字第3559號函復原告略以：「貴公司招攬國內旅行業者，加入使用國外大型航空電腦訂位系統，該項勞如係在國內提供而在國外使用，向國外收取之佣金收入，准依營業稅法第7 條第2 項規定這用零稅率。」財政部81年1 月17日臺財稅字第000000000 號函主旨亦係如是說明。是該2 函令並無相互牴觸之處，皆在強調「該項勞務係在國內提供國外使用，其向國外收取之佣金可適用零稅率」均係行政機關對法令規定之重覆強調而已，並非行政處分。

⒌原告主張本件信賴基礎為財政部81年1 月17日臺財稅第800772044 號函及臺北市稅捐處中北分處81年2 月17日北市稽中北（甲）字第3559號函。查該2 函令皆在強調原告所取得之外匯收入必須符合營業稅法第7 條第2 款該項勞務須符合「國內提供國外使用」才能適用零稅率，僅係法令之說明並非行政處分，事實上原告所提供之勞務並非如原告所述是由其提供予新加坡Abacus公司使用，而是由其提供予中華民國境內之旅行業者使用而發生之佣金收入，不符合該2 函所闡釋之法令規定，是本件並無信賴基礎，亦。又原告於開始申請時及本次行政訴訟階段，皆強調提Abacus訂位系統供訂位交易撮合，且強調交易撮合在國外發生，符合國內提供國外使用之規定，事實上係原告提Abacus訂位系統供國內旅行業者使用，於旅行業者有訂位事實，原告方能取得訂位佣金收入，而原告對此一事實卻避而不談，致被告因信其有外匯收入而免徵其營業稅達10年，又稱被告違反信賴保護原則，本件原告未誠實提供完整交易資料供核，如依次經銷合約5.5 規定原告應使用本合約附件C 所示之用戶合約，管理與該地區用戶之關係，然附件C 即未提供，是其有信賴不值得保護情事。

⒍有關獎勵外銷勞務賺取外匯收入即屬外銷勞務一節，按「營業人介紹國內營業人向國外商進口原料，取得之外匯佣金收入，非屬於零稅率適用範圍。」、「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適用零稅率」為財政部75年5 月5 日臺財稅第7545545 號函及賦稅署75年6 月28日臺稅二發第7525151 號函所明定，可知取得外匯收入並非即屬外銷勞務，仍需視其提供勞務是否符合與外銷有關及是否國內提供國外使用之規定，是原告主張其取得之佣金係屬外匯收入應適用零稅率云云，並無理由。另原告與本案有關案件包括本案共計3 件，皆於本院訴訟中，其中96年度訴字第03813 號案業經判決「原告之訴駁回」，另與本案相同案例95年度訴字第03082 號判決原告艾瑪迪斯股份有限公司之訴駁回。

⒎至於罰鍰6,406,800 元部分，因原告曾就此一交易方式詢問主管機關營業稅申報是否適用零稅率，且臺北市稅捐稽徵處中北分處曾以81年4 月以北市稽中北（甲）字第6527號函，通知原告檢據辦理退稅，造成原告之誤解，故原告於申報95年1 月至95年2 月營業人銷售額與稅額申報，將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，尚無可歸責性，被告於復查審酌時，亦認原告無故意或過失之情形，註銷系爭罰鍰，併予陳明。綜上，被告所屬松山分局核認原告提供系爭勞務所取得之佣金收入，核屬應課營業稅範圍，並依法核定補徵95年1 月至95年2 月營業稅額42,712,603元，洵屬有據，揆諸首揭規定並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、歸納兩造之上述主張，本件之爭點厥為：原告所提供勞務之使用地及實際使用對象為何？原告提供勞務所取得之收入是否符合營業稅法第7 條第2 款規定而得適用零稅率？原處分是否牴觸財政部81年1 月17日臺財稅第000000000 號函令意旨？原告得否主張信賴保護原則？茲分述如下：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：…二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」營業稅法第1 條、第3 條第2 項、第4 條第2 項第1 款、第7 條第1 項第2 款分別定有明文。又「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適用零稅率之規定，應依百分之五徵收率課營業稅。」「…主旨：營業人代理外國國際運輸事業在我國境內銷售客運機票所取得之佣金收入，並無零稅率規定之適用，應依法課徵營業稅。說明：…二、營業人為外國國際運輸事業在我國境內簽發、銷售客運機票，此項勞務與外銷貨物無關，且勞務之提供與使用均在國內發生，其銷售額並無營業稅法第七條第二款零稅率規定之適用，應按同法第四條第二項第一款規定依法課徵營業稅。」「介紹國內買主由國外進口原料所得外匯佣金不適用零稅率…主旨：營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。說明：…二、營業稅法第七條第二款規定，與外銷有關之勞務，及在國內提供而在國外使用之勞務，經取得政府指定銀行製發之外匯證明文件或原始外匯收入款憑證影本者，可適用零稅率規定。至營業人介紹國內買主向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金，與上開規定不合，不適用零稅率之規定。」分別經財政部賦稅署75年6 月28日臺稅二發字第7525151 號函、財政部77年11月18日臺財稅字第770592704 號函及75年5 月5 日臺財稅第7545545 號函令在案。上開函令係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，就營業稅法第7 條第2 款規定執行所為解釋性之行政規則，認定之標準既與實際交易情形相當，未涉稅基，且未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。是以，原告主張「被告認定系爭勞務之銷售不得適用零稅率，其所援引之解釋函令與本件情節尚屬有間，且其函令內容亦有逾越母法規定之嫌。」云云，即有誤解，洵非可取。

（二）上開事實概要欄所述之事實，除前揭之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、臺北市稅捐稽徵處中北分處80年8 月21日北市稽中北甲字第3741號函、81年2 月7 日北市稽中北甲字第3559號函、81年6 月1 日北市稽中北甲字第14491 號函、財政部81年1 月17日臺財稅第800772044 號函、原告80年4 月16日先資字第33號函、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、被告95年8 月25日Ｚ0000000000000號處分書、違章案件審查報告、營業稅違章案件報告移送單、被告所屬松山分局營業稅更正核定單、95年2 月營業人退稅選案查核報告表、營業人銷售額與稅額申報書、營業人申報適用零稅率銷售額清單、統一發票、第一商業銀行匯入匯款買匯水單、旅行供應商款項明細、發票實際開立數額明細、營業稅進銷項媒體資料金額統計表、轉帳傳票、原告驗收入庫單及物料驗收入庫單、應付票據明細、領款簽收單、採購憑單、費用明細表、原告與新加坡Abacus公司90年5 月16日之次經銷合約及附件、業務推廣合約、原告交易流程說明、SITA公司伺服器IP位置說明書、原告處理電纜中斷過程說明及中華電信電子郵件、Abacus系統電腦操作頁面、系統連線頁面、本院96年度訴字第3753號被告補充答辯狀、Abacus系統連線、設備及軟體租賃合約書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

（三）本件原告與新加坡Abacus公司訂有授權經營電腦訂位系統行銷及服務之「次經銷合約」（中文合約參見原處分卷第149 頁至第164 頁），依該經銷合約記載：「訂約緣由：Abacus經授權經營電腦訂位系統（以下稱Abacus系統），其包含一套裝軟體，執行各種功能，其中包含即時航空公司訂位、行程、預約各種航空、汽車、飯店服務、自動訂票與票價顯示；並且Abacus欲透過各國的國內行銷公司，建立起一套系統，以經營透過Abacus系統，提供Abacus服務之行銷與經銷業務；並且Abacus希望在該地區行銷與經銷Abacus系統之服務，並願意賦予NMC （按指原告）獨家之轉授權，以執行該工作；並且NMC 希望經營其本身之業務，依Abacus所賦予之獨家轉授權，在該地區行銷Abacus系統及Abacus服務…」「⒈定義：…『Abacus服務』係指Abacus電腦化訂位服務，其執行機票、飯店、租車、與其它旅行相關產品與服務之訂位，與開票功能，及Abacus隨時透過Abacus系統所提供之其它服務。…『業務』係指在該地區內行銷與經銷Abacus服務給用戶，並應包括第5 節所述之所有責任。…『網路』係指國際或地區○○○○路，包括連接到該通訊線路之任何數據機，其連接通訊設備與電腦設備，並具有將Abacus服務傳送給用戶之傳輸機制者。…『地區』係指附件A 所示之整個地區。」「⒉授權：2.1 Abacus特此授權NMC 在本合約存續期間享有獨家之轉授權，得以依據本合約所述條款以該商品名在該地區內經營該業務。」「⒌NMC （即原告）之權利與義務：…5.2 NMC 應在充分服務該地區所必要之各處所，建立並維護供營業使用之設施。5.3 NMC 應規劃並執行行銷策略，以確保在該地區之廣大經銷網路…5.3.4 持續之行銷努力，其包括但不限於廣告與促銷活動、展示、現場承場人之現場拜訪及業務拜訪。…5.5NMC應使用本合約附件C 所示之用戶合約，管理其與該地區內用戶之關係…5.6 除依任何適用法律或政府規章外，NMC 應經銷Abacus提供之Abacus系統與Abacus服務給用戶。…5.7 NMC 該地區內行銷Abacus系統與Abacus服務時，對於潛在與現有用戶，不得因用戶之航空公司身分，而有差別待遇。5.8 NMC 應提供所有必要之服務與支援設施，以確保Abacus系統與Abacus服務之在該地區內之使用程度為最理想之情況，並且其應包括但不限於，依據Abacus咨商NMC 後隨時訂立之服務條款及支援標準，進行現場承辦人與業務及行銷人員之拜訪用戶，提供訓練給用戶，硬體之維護支援，提供用戶之通訊線路，以及建立查詢櫃臺，提供必要之支援與協助給用戶，以便利訂位作業。」「⒍付款：…6.3 為報酬用戶透過Abacus系統向本合約特約旅行代理人預約任何服務之每件訂位淨額，Abacus應支付附件B 所述之金額給NMC 。…6.4Abacus應提出每月份之報告之NMC ，以及依報告及依第6.3 節所計算之應付NMC 金額。」等文，足知原告依其與Abacus公司之合約，有在中華民國境內為Abacus公司提供行銷及經銷Abacus系統服務之義務，並協助與其簽訂Abacus設備及軟體租賃合約書之客戶（國內旅行社─使用之合約係經上述次經銷合約所約定之合約內容）使用Abacus航空網路系統，以擴大使用該網路訂位系統之旅客人數，及增加旅客透過該網路訂位系統向各航空公司預約機位之可能性，而有助於旅行社與航空公司於新加坡境內設置之航空網路訂位網站主機系統達成預約機位合意之機會。至於原告與新加坡Abacus公司合約計費標準，依原告提示之佣金收入交易流程及交易流程圖等相關資料（參見本院卷第11頁及第182 頁背面）顯示，其佣金收入係每月國內旅行社利用Abacus網路訂位系統之訂位量計算之報酬。因此，原告為Abacus公司提供勞務之地點，不僅在國內而已，且因其依合約所應提供服務之對象為國內使用Abacus系統之客戶，是其使用地亦在國內。詳言之，新加坡Abacus公司為開拓Abacus網路訂位系統使用市場，與原告締約由其在臺簽訂客戶（國內旅行社）使用Abacus網路訂位系統，由國內旅行社或旅客經由向原告租設之Abacus網路訂位系統設備，連結新加坡Abacus公司提供之Abacus網路訂位系統，逕行輸入相關資料向航空公司為購買機票，依上述合約所載，Abacus公司所使用之原告勞務，乃在藉由原告於國內提供旅行社無礙使用Abac us 系統訂位之勞務，以達在國內行銷Abacus系統及提供Ab acus 服務之目的。參以上開合約書所明定，Abacus訂位系統係透過網路傳輸，亦即透過國際或地區○○○○路，包括連接到該通訊線路之任何數據機（即連接通訊設備與電腦設備），以完成勞務或服務之提供。易言之，勞務提供之概念已非傳統直接派遣人員到位服務。本件原告既係以透過仲介國內旅行社或旅客使用Abacus網路訂位系統銷售勞務，而該網路訂位系統之操作及使用既在中華民國境內，則原告之勞務提供地及使用地即應認定係在中華民國境內，始符事實。是以，原告訴稱「原告依與新加坡Abacus公司簽訂之契約，其所提供勞務之受領人為該公司，而非境內之旅行社，且該網路訂位系統係作為向設置於新加坡之系統傳送資訊之用，其勞務之使用地自屬在中華民國境外無疑。」云云，要有誤會，委非可採。

（四）本件原告所提供之系爭勞務，其提供地及使用地既均在中華民國境內，則被告認定原告95年1 月1 日至2 月28日取得該銷售勞務之佣金收入42,7 12,603 元係應稅銷售額，乃對原告補徵營業稅額2, 135,630元，揆諸前開規定，即無不合。因此，原告主張「原告所銷售之勞務屬營業稅法第7 條第2 款『在國內提供而在國外使用勞務』，應得適用零稅率。」一節，自非可採。至原告所引用之財政部80年5 月15日臺財稅第800120233 號函令，已明釋××股份有限公司提供美國○○公司各項資訊服務，其勞務之使用地均在美國，與本件勞務之使用地係在中華民國境內有所不同，自無適用之餘地。另財政部86年8 月27日臺財稅第000000000 號、88年2 月11日臺財稅字第881900440 號函令，則係有關電信業者用戶使用行動電話透過該業者連接其他國內外電信業者之網路，接通國際電話之電話費收入，准比照該部85年7 月10日臺財稅第850348200 號函令適用零稅率（依據財政部90年1 月5 日臺財稅字第890417403 號函不再援引適用），因其具有國外使用（國外受話端亦收費）之性質，故該費用經拆帳後，准就該銷售額適用零稅率，與本案亦有歧異，難以比附援引。再者，營業稅法第7 條第2 款之立法意旨在鼓勵提供勞務取得外匯，但該條款既已明文規定適用範圍限於「與外銷有關」或「在國內提供而在國外使用」之勞務，本件與該等要件均有未合，已如前述，自無藉立法意旨予以擴張解釋該減免範圍之適用，以免有悖租稅公平。上揭財政部賦稅署75年6 月28日臺稅二發字第7525151 號、財政部77年11月18日臺財稅字第770592704 號函及75年5 月5 日臺財稅字第7545545 號函令情節固係取得外匯，然或因與外銷無關，或因使用地係在國內，而均無零稅率之適用，是該等函令情節雖與本案情節有異，然其非屬與外銷有關或非在國外使用之勞務既與本件相同，則原告指摘訴願決定予以援引有所牽強云云，要無可取。

（五）另按，行政程序法第92條第1 項規定：「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」可知，行政處分係以行政機關之決定直接對外發生法律效果為要件。本件原告固然主張「原告前於80年間函請財政部就系爭勞務之銷售，核示准依營業稅法第7 條規定適用零稅率，業經財政部於81年1 月17日以臺財稅第800772044 號函，就本案作成准依營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率之決定，並由臺北市稅捐稽徵處中北分處函轉前開函文內容予原告。財政部迄今並未變更前開函文，揆諸前開行政程序法第110 條規定及前開最高行政法院94年度判字第880 號判決所示，該准予原告就系爭勞務之提供適用零稅率之處分效力應繼續存在，被告既屬下級機關，自不得逕為牴觸上級機關函文之課稅處分，被告對原告作成補徵營業稅之處分，係以下級機關之處分牴觸上級機關之函文，自屬違法。」云云。但查，前揭財政部81年1 月17日臺財稅第000000000 號函（參見本院卷第51頁）發文對象乃臺北市政府財政局，並非原告，此觀諸該函文意旨自明，尚難認財政部該函具直接對原告為處分之性質。且依其內容所載：「先啟資訊系統股份有限公司招攬國內旅行業者，加入使用國外大型航空電腦訂位系統，該項勞務既經貴市稅捐處查明，係在國內提供而在國外使用，其向國外收取之佣金收入，准依營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率…」等語，核其性質亦僅係上級機關對下級機關針對個案請示所為之指導，為行政內部行為，要非行政處分，或可進一步認定係可普遍適用而具有解釋性之行政規則。況依臺北市稅捐稽徵處中北分處81年2 月17日北市稽中北（甲）字第3559號函記載：「主旨：貴公司招攬國內旅行業者，加入使用國外大型航空電腦訂位系統，該項勞務『如』係在國內提供而在國外使用，向國外收取之佣金收入，准依營業稅法第7 條第2 款規定適用零稅率…說明：依臺北市稅捐稽徵處81年2 月1 日北市稽（甲）字第33934號函轉臺北市政府財政局81年1 月23日北市財二字第1586號函轉財政部81年1 月17日臺財稅第000000000 號辦理。」等語（參見本院卷第53頁），亦僅以上述財政部函為說明依據，並未逕以該函為處分內容，而使之直接對外發生法律上效果，且文中語帶假設，更未明確為認定，是原告主張上述財政部81年1 月17日臺財稅第000000000 號函係屬行政處分，依行政程序法第110 條規定及最高行政法院94年度判字第880 號判決所示，該處分之效力繼續存在，本件處分與之牴觸，係屬違法云云，顯對該函性質認知有誤，且無視上述財政部函所載明零稅率之適用，係以查明該項勞務係在國內提供而在國外使用為前提，系爭勞務既經查明並非屬國內提供而國外使用，業如上述，自無零稅率之適用，故原告此部分之主張，自無可採。

（六）再按，行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」此即誠實信用及信賴保護原則。一般而言，行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：⒈須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；⒉信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；⒊信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護。本件財政部固作成81年1 月17日臺財稅第800772044 號函示，臺北市稅捐稽徵處中北分處亦以81年2 月17日北市稽中北（甲）字第3559號函轉前開函文內容予原告。但查，本件係屬95年度營業稅核課案件，核與81年相關營業稅案件乃為不同之具體案件，且上述財政部81年1 月17日臺財稅第000000000 號函文並非行政處分，亦如前述，是該函原無足為原告之信賴基礎。原告既乏信賴基礎，而稅捐稽徵具有大量行政之特性，稅捐稽徵機關囿於人、物力，並無法即時就納稅義務人自動報繳之營業稅逐筆審查，只能於事後查核，故原告實亦無從執臺北市稅捐稽徵處中北分處81年6 月1 日北市稽中北（甲）字第14431 號函核准原告申請退還80年7 至12月之營業稅款案或被告前未就同一漏稅情節補徵稅款，資為係有信賴表現之主張。從而，原告主張「縱被告認原告所提供之勞務不屬得適用零稅率之範疇，其對原告補徵95年1 月至95年2 月之營業稅，亦違反信賴保護原則。」云云，亦非可採。

六、綜上所述，原處分以原告之系爭勞務與外銷無關，非屬營業稅零稅率適用範圍，應補徵營業稅額2,135,630 元，乃維持初查決定，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭審 判 長 法 官 王立杰