臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

施博文 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月29日台財訴字第09500440080號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告93年度綜合所得稅結算申報，前經被告核定綜合所得總額為新臺幣（下同）108,700,439 元，淨額為108,505,368 元，應退稅額為828 元在案。嗣原告於94年5 月31日向被告所屬大安分局提出更正申請函，以其取得遠東航空股份有限公司（下稱遠航公司）86年度或以前年度原獎勵投資條例第13條盈餘轉增資緩課股票，於93年間經台北地院依強制執行程序委請中央信託局代為拍賣，依財政部69.10.22台財稅第38743 號函規定，應以其實際轉讓價核課該年度所得稅，遠航公司逕依股票面額10元開立系爭緩課股票所得憑單，顯有錯誤，該公司已於94年5 月30日向被告所屬松山分局申請更正其93年度開立予原告之緩課股票轉讓所得申報憑單金額為66,580,680元，原告原暫依遠航公司開立錯誤4筆憑單之營利所得計107,310,000 元辦理93年度綜合所得稅結算申報，依上揭函釋規定，應按法院拍定價格66,580,680元為其實際轉讓價格認列，申請依稅捐稽徵法第28條規定辦理更正等語。經該分局以95年7 月5 日財北國稅大安綜所字第0950020752號函復否准所請。原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應准予退還稅款16,301,727元。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告於93年間經法院強制執行拍賣之緩課股票，被告依其股票面額10元計算原告當年度之營利所得，是否合法？

㈠原告主張之理由：

⒈按大法官釋字第420 號解釋揭示之實質課稅公平原則，緩課股票如由法院拍賣，應以其拍定價格為其「實際轉讓價格」列入課稅，始為適法；再者，取得86年度或以前年度原獎勵投資條例第13條盈餘轉增資緩課股票，實際轉讓價格低於面額時為「轉讓價格」。又緩課股票由法院依法定程序拍定之價格，為其「實際轉讓價格」亦有財政部上揭69年函釋規定可資證明。

⒉本案係原告之債權人遠航公司於93年5 月7 日陳報台灣台北地方法院（下稱台北地院）民事執行處請保管已扣押股票之台證綜合證券股份有限公司開會協商如何分批拍賣股票（案號為92年執甲字第17325 號），以避免股價大幅滑落影響股市行情並兼顧債務人及債權人雙方之權益，隨之台北地院民事執行處於93年5 月12日以執行命令同意將已被扣押原告遠航公司股票，請債權人遠航公司逕送法院於中央信託局之集保帳戶，進行法定拍賣程序（台北地院於中央信託處委託買賣證券帳號：00000000000 號），中央信託局受台北地院委託進行法定拍賣前揭法院執行命令已扣押遠航公司股票，確係經法定拍賣程序，原告除清償原始債權及利息外，尚負擔訴訟費用及取得執行名義程序費用為436,524 元，強制執行費用259,544 元，強制執行程序郵資340 元，此一程序確屬法院執行有價證券法定拍賣程序，非單純股票持有者自願放棄緩課送存集保，此亦為被告所不否認。

⒊次查，為簡化執行法院及證券相關機構之作業，並避免有價證券遺失之風險，台灣證券集中保管股份有限公司（下稱集保公司）於87年6 月8 日以（87）證保企第06906 號函文予台灣高等法院轉知所屬法院，將查封之有價證券（債務人為集保戶者）轉撥入法院於中央信託局或證券商開設之集保帳戶，以利拍賣程序進行，本案則屬已扣押原告之遠航公司股票轉撥入法院於中央信託局開設之集保帳戶，目的則是便利法院拍賣債務人即原告已扣押之遠航股票。前揭拍賣程序由93年6 月4 日至同年12月13日透過法院於中央信託局集保帳戶共拍賣86年度及其以前年度緩課股票之實際總價為62,742,980元，有中央信託局拍定資料可供證明，依財政部前揭69年函釋規定，應以62,742,980元列入93年度所得課稅，方符合實質課稅公平原則。

⒋又按行政程序法第9 條、第36條及改制前行政法院75年度判字第1695號、1642號、74年判字1725號判決及78年度判字第631 號意旨可知，行政機關就當事人所提出之證據或所述是否真實，應加以斟酌，如認不足採，則其理由為何，有無進一步查證必要，依稅捐法定主義及行政救濟之本旨，亦均應於復查決定書內詳加說明，如棄置不論，則有違背一般證據法則之違法。原告於訴願程序，已檢送地方法院委請中央信託局拍賣其持有遠航公司緩課股票予被告及訴願決定機關，惟被告及財政部均未予查明及採信，亦未說明不採信之理由，有違證據法則，並嚴重損害原告租稅權益。此由原告緩課股票被拍定實際價格（每股約5.85元）為被告及財政部所不否認，竟能以每股10元〔遠高於實際拍定價格71%：（1-5.85）/5.85=71% 〕苛稅，顯違實質公平課稅原則。

㈡被告主張之理由：

⒈被告係依據遠航公司開立之緩課股票轉讓所得申報憑單課稅，該憑單若有錯誤，應經該公司更正後，被告始能據以更正，惟查該公司向松山分局申請更正緩課股票轉讓所得申報憑單，業經被告該分局函復，未准更正在案。原告向被告申請依法院拍賣價格更正其原按股票面額申報之營利所得，被告通知原告訴訟代理人，遠航公司申請更正原告93年度緩課股票轉讓所得申報憑單乙案，業經被告所屬松山分局於94年6 月9 日函復遠航公司，該公司按股票面額為所得額申報緩課股票轉讓所得申報憑單於法並無不合。故本案並不因被告之案情通知而發生具體法律之效果，或造成原告權利或利益之損害，參諸改制前行政法院60裁88判例見解，被告前開覆函係屬單純事實敘述所為之通知，並非對原告有所處分，應非屬行政處分，乃請從程序上駁回其申請。

⒉次按，「…公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之新發行記名股票，如於取得後，始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵或將前項股票送存集保公司集中保管之有關稅務處理原則，…應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。前項股票於計算所得稅時，屬分配86年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。」及「納稅義務人所有之上市公司緩課股票因法院強制執行變賣，經送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管，因有價證券送存集保後係採混合保管方式，有關綜合所得稅之核課，本部87年9 月3 日…函已核釋在案。」分別為財政部87年9 月3 日台財稅第871960828 號函及93年3 月10日台財稅第0930451683號函所核釋。被告原核定係依據遠航公司填報之緩課股票轉讓所得申報憑單，按股票面額核定系爭營利所得，該憑單內容縱有錯誤，亦應經該公司向被告所屬松山分局更正後，被告始能據以更正，而原告所有之系爭緩課股票因法院強制執行變賣，經送存集保公司集中保管，依財政部上揭函釋規定，應按面額核課，並無違誤，是遠航公司向被告所屬松山分局申請更正緩課股票轉讓所得申報憑單，經被告所屬松山分局函復未准更正，於法無不合。

⒊又查，依原告提示遠航公司92年執字促17325 號民事陳報狀略以：「…建議分批變賣，為兼顧第三人中央信託局所反映之股票轉撥存入中央信託局之集保帳戶中，將因混同而致使日後無法逕以債務人名義領出變賣完畢剩餘之現股發還予債務人之問題，聲請人同意採分批變賣方式…。」故原告所有之遠航公司緩課股票因法院強制執行變賣，送存集保後已採混合保管方式。從而被告依首揭規定及遠航公司開立之「緩課股票轉讓所得申報憑單」，以股票面額（每股10元）核定原告系爭營利所得計107,310,000元，合併核課綜合所得稅，並無不合。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、原告於94年5 月31日、94年6 月9 日提出更正申請函，以其持有遠航公司緩課股票，於93年間經台北地院強制執行委請中央信託局代為拍賣，依財政部69.10.22台財稅第38743 號函規定，應以其實際轉讓價核課該年度所得稅，遠航公司逕依股票面額10元開立轉讓所得申報憑單，顯有錯誤，該公司已於94年5 月30日申請更正，其原暫依遠航公司開立錯誤4筆憑單之營利所得計107,310,000 元辦理93年度綜合所得稅結算申報，依上揭函釋規定應按法院拍定價格66,580,680元為其實際轉讓價格認列，申請依稅捐稽徵法第28條規定辦理更正退稅。經被告所屬大安分局以95年7 月5 日財北國稅大安綜所字第0950020752號函覆以原告之遠航公司緩課股票，因法院強制執行變賣，有關綜合所得稅之核課，業經松山分局以94年6 月9 日財北國稅松山綜所字第0940014813號函覆遠航公司按股票面額為所得額申報緩課股票轉讓所得申報憑單於法並無不合在案等情，為兩造所不爭，並有原告前開申請函、遠航公司開立緩課股票轉讓所得申報憑單及被告前開覆函附卷可稽（見原處分卷第11-17 、22-23 、45頁），堪信為真實。

三、原告起訴主張：緩課股票經由法院強制執行拍賣，應以拍定價格為其「實際轉讓價格」列入課稅，方符合大法官釋字第420 號解釋之實質課稅原則，亦有財政部上揭69年函釋規定可參，原告已檢送台北地院委請中央信託局拍賣上開緩課股票之相關資料，被告未予查明及採信，恣意以每股面額10元核課，置其實際每股約5.85元拍定價格於不顧，顯已違背上揭大法官解釋意旨及違反證據法則等語。

四、按「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。」業經大法官釋字第423 號解釋在案。次按，稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還。」原告以其所有遠航公司緩課股票於93年間經法院拍賣，依上揭69年函釋規定應依實際拍定之價格課徵所得稅，被告逕依遠航公司按股票面額10元開立所得憑單核課其93年度綜合所得稅，適用法令有錯誤，並以遠航公司已申請更正為由，主張依稅捐稽徵法第28條規定申請更正退稅，被告所屬大安分局以前開函覆原告略以，原告之緩課股票，經法院強制執行變賣，業經松山分局函覆遠東公司按股票面額為所得額申報緩課股票轉讓所得申報憑單於法並無不合等情，雖未為具體准駁之表示，但由其記載內容觀之，已認定原告之申請與法律規定不符，核已實際發生否准原告前開更正退稅申請之法律效果，揆諸上揭大法官解釋意旨，被告上開覆函已具行政處分之性質，被告辯稱該覆函係屬單純事實敘述所為之通知，並非對原告有所處分，原告不得對之提起行政訴訟云云，尚不足採。故本件厥應審究者，係被告就原告於93年間經法院強制執行拍賣並拍定之緩課股票，依其股票面額10元核課原告當年度綜合所得稅，適用法令有無錯誤？

五、經查：

㈠按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於第8 條所規定之重要事業者。」為88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條所明定。

㈡次按，稅捐之稽徵，應基於租稅法定主義，依實質課稅原則（經濟考察方法），為量能課稅，以維租稅公平。依前揭促進產業升級條例第16條規定可知，股東取得該規定所稱之股票時，免予計入該股東當年度綜合所得額，而等到此類股票轉讓、贈與或作為遺產分配時，原本應以面額部分作為轉讓所屬年度之所得申報課稅，但如實際轉讓價格，或贈與、作為遺產分配時之時價低於面額時，則應以「實際轉讓價格」或「時價」申報課稅。是股東依該規定所得之利益有兩種，一是不計入當年度綜合所得額，此是延緩課稅年度，二是之後股票實際轉讓價格，或贈與、作為遺產分配時之時價低於面額時，則應以「實際轉讓價格」或「時價」申報課稅。

㈢而財政部87年9 月3 日台財稅第871960828 號函釋：「公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。前項股票於計算所得稅時，屬分配86年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。」在於緩課股票送存集中保管後，因集保公司係採混合保管方式，不再區分何者為緩課股票，何者不是，故緩課股票因送存集保而喪失緩課股票之性質，且又尚無實際交易價格可資與面額比較，故上開函釋以股票面額為所得額，核應與行為時促進產業升級條例第16條本文後段規定，尚無違背（最高行政法院94年度判字第695 號判決參照）。

㈣依前揭說明可知，緩課股票送存集中保管時，如當年度未出售，因無轉讓價格，故以股票面額計算所得；如當年度出售，轉讓價格高於面額，仍應以股票面額計算所得，轉讓價格低於面額，以轉讓價格計算所得。準此，在緩課股票之強制執行拍賣，固同須送存集中保管，然而由於旋即透過拍賣程序而轉讓，並有確定之交易價格，此際自不得與單純送存集中保管或放棄緩課同視，財政部93年3 月10日台財稅第0930451683號函釋：「納稅義務人所有之上市公司緩課股票因法院強制執行變賣，經送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管，因有價證券送存集保後係採混合保管方式，有關綜合所得稅之核課，本部87年9 月3日台財稅第871960828 號函已核釋在案。」顯於行為時促進產業升級條例第16條本文後段之規定有違，自不應予適用。

㈤經查，原告原持有遠航公司緩課股票計10,731,000股，因債權人遠航公司聲請台北地院強制執行拍賣，該法院於93年間將上開緩課股票及其他非緩課股票轉撥入於中央信託局開設之集保帳戶，而委由中央信託局進行拍賣結果，自93年6月4日至93年12月13日，合計賣出總股數11,253,000股，其中緩課股票有9,838,000股（尚有893,000股緩票股票未賣出），而拍賣價格在每股單價4.93至7.00元不等等情，為兩造所不爭，並有遠東公司函及中央信託局分戶（台北地院）歷史帳列印表可稽（見原處分卷第59-60 頁、本院卷第29-36 頁），故依前揭說明，原告持有前開緩課股票10,731,000股經法院強制執行於93年間送存集中保管時，其中893,000 股因未賣出，依財政部上揭87年函釋規定，固應以其面額10元計算原告當年度營利所得，惟其餘已在當年度賣出之緩課股票9,838,000 股，既有實際之交易價格，且均在面額10元以下，自應依其實際交易價格課徵原告之營利所得，被告未予詳究，逕將全部緩課股票均按其面額10元計算原告營利所得，於法自有違誤。原告主張被告就上開已賣出之緩課股票，應更正改按其實際交易價格計算營利所得，並退還其溢繳之稅額，即屬有據。

㈥惟關於前開已賣出緩課股票之實際價格應如何計算乙節，被告尚未為實質審查，原告雖主張因本件係緩課股票與非緩課股課一併拍賣，故依遠航公司更正後「緩課股票轉讓所得申報憑單」所載，按中央信託局實際拍賣期間（93年6 月4 日至93年12月13日）平均每股拍賣價格5.86元計算系爭已售出緩課股票9,838,000 股之實際轉讓價格，被告應核准退稅16,301,727元云云（見原處分卷第16頁原告退稅計算表、第44-43 頁緩課股票轉讓所得申報憑單）。惟查，依原告所提出遠航公司之強制執行中陳報狀（見本院卷第23-27 頁）及該公司前開函說明欄二所載（見原處分卷第41-42 頁），台北地院依遠航公司陳報之拍賣方式，而委託中央信託局進行拍賣原告經扣押之股票總股數合計12,146,000股，含本件緩課股票計10,731,000股，並分二批分付，第一批送存之7,415,000 股於93年6 月4 日至10月7 日全數賣出，其中6,000,000 股為緩課股票；第二批送存之4,731,000 股全數為緩課股票，於93年11月12日至12月13日計賣出3,838,000 股，尚存893,000 股未賣出（上述拍賣日期見本院卷第28頁原證三計算表所載），足見上述拍賣中之非緩課股票1,415,000 股係全數於第一批拍賣期間（即93年6 月4 日至10月7 日）賣出；而第二批拍賣期間（即93年11月12日至12月13日）賣出之3,838,000股，則全數為緩課股票。因此，縱認因緩課股票與非緩課股票合併拍賣，致無法逐一分辨，而須以拍賣期間之平均價格計算者，亦僅限於第一批拍賣期間售出之6,000,000股緩課股票，至第二批拍賣期間售出之3,838,000 股，既均為緩課股票，則該拍賣期間之成交總價，即為該3,838,000 股緩課股票之實際轉讓價格，足堪認定，原告未予區分，逕以全部拍賣期間（93年6 月4 日至93年12月13日）平均每股拍賣價格5.86元，計算所有已售出緩課股票9,838,000 股之實際轉讓價格，非但無據，且悖離事實，即無足採。

六、綜上所述，原告於93年間經法院強制執行拍賣之上開緩課股票9,838,000 股，其實際賣出價格均低於面額10元以下，被告仍按其面額計算原告當年度之營利所得，適用法令顯有違誤，原告依稅捐稽徵法第28條規定申請更正退稅，原無不合，惟上開拍定之緩課股票之實際售出價格若干及如何計算，並未經被告為實質審查認定，此屬被告職權審查及裁量決定範圍，故原告請求判命被告應作成准予退稅16,301,727之處分，核未達全部有理由之程度，爰依行政訴訟法第200 條第4 款規定，判命被告應依本判決之法律見解對於原告作成決定，原告此部分請求，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃