臺北高等行政法院判決

原告

金寶座建設有限公司

代表人

甲○○○（董事）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年3 月1 日台財訴字第0930003510號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。經本院以93年度訴字第1388號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，因未依規定期限辦理結算申報，經滯報通知仍未於15日內補報，被告乃據查得之營業收入淨額，依所得稅法第79條第1 項規定，按同業利潤標準（行業標準代號6811-13 ，不動產買賣業，淨利率17% ）核定原告營業淨利為新臺幣（下同）18,564,573元，加計非營業收入1,717 元，核定全年所得額為18,566,290元，應補徵稅額4,631,413 元，並依所得稅法第108條第2 項規定，按應納稅額加徵20% 怠報金計926,314 元。原告不服，申請復查，經被告以92年11月7 日北區國稅法一字第0920029717號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以93年度訴字第1388號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第2056號判決廢棄，發回本院（以下簡稱發回判決），更行審理。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：

㈠、被告同意追減原告全年度所得額5,400,900 元及怠報金836,314 元。

㈡、原告其餘之訴駁回。

㈢、訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：原告為營建業之公司，於83年開業迄今，皆依法開立發票繳納稅金，依法申報營利事業所得稅，從未有漏開或遲開發票等情事。卻於89年及90年間遭受象神颱風及納莉颱風之水患影響，致公司（位於汐止）損失慘重、原有員工全部離職、部分帳簿文據受到毀損而無法提供被告查核，有原告所在地里長證明及相片附卷為憑。原告當時資金週轉困難，未能續聘人員遞補，因原告非專業之會計人員，一時亦無法提出完整之資料申報90年度之營利事業所得稅。本件原告既無法依據正確資料辦理90年度營利事業所得稅結算申報，稽徵機關自應依查得之資料即原告每2 個月所申報之403 申報書或同業利潤標準核定營利事業所得稅額。原告90年度購買開立發票共計22本，開立之金額：應稅之部分為121,422,371 元，銷項稅額計3,871,669 元，免稅之土地款合計開立31,770,000元。準此，原告經營不動產買賣業務，開立之發票分為房屋款及土地款，其中土地款係屬免稅項目，被告自應扣除90年度土地款計31,770,000元再核課營利事業所得稅，以符合稅法之規定。被告應體恤民間企業經營之困難，改判原告之90年度營利事業所得稅能扣除免稅之土地款後再以重新核課營利事業所得稅。是原處分將原告免稅部分之土地款計入核課原告營利事業所得稅，顯有違誤，應予撤銷。

二、被告主張之理由：

㈠、本件經就原告提示90年度開立之統一發票、土地登記申請書、不動產買賣契約書及土地增值稅免稅證明書等資料查核，並就土地增值稅申報主檔查詢，原告主張90年度營業人銷售額與稅額申報書所載之免稅銷售額31,770,000元係出售土地，核屬可採，應免計入所得額課稅，原核定全年所得額18,566,290元應予追減5,400,900 元，變更核定全年所得額為13,165,390元【（109,203,371 －31,770,000）×17% ＋1,717 】及應納稅額3,281,347 元，另重新核算怠報金為656,269 元，惟依行為時所得稅法第108 條第2 項之規定，怠報金之裁處最高不得超過90,000元，原核定怠報金926,314 元應予追減836,314 元，變更核定90,000元。

㈡、至於其餘應稅部分，就原告所提示帳簿憑證及有關文據查核，原告90年度之銷售建案為「龍之鄉」，其所提示之在建工程明細帳，未能提示其相關之傳票、憑證供核，且依工程明細帳所載，其中整地工程款、拆除鐵屋工程等科目轉為營建成本，未列入土地之成本，違反一般公認會計原則，又原告僅提供商業會計之財務報表，並未提供依稅法規定編製之所得申報書及資料，其收入、成本及費用仍無法勾稽查核，依行為時所得稅法第4 條第1 項第16款前段、第24條第1 項、第79條第1 項前段、第83條第1 項、商業會計法第1 條第1項、第2 條第2 項及第62條之規定，被告依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，並無不合，應續予維持。

理由

甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月29日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

乙、實體方面：

一、按「左列各種所得，免納所得稅．．．十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，．．．」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額．．．」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人逾第七十九條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金。怠報金之金額，不得少於四千五百元。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法第4 條第1 項第16款前段、第71 條 第1 項、第79條第1 項、第83條第1 項、第108 條第2 項及同法施行細則第81條所規定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院著有61年度判字第198 號判例可資參照。

二、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，因未依規定期限辦理結算申報，經滯報通知仍未於15日內補報，被告乃據查得之營業收入淨額（營業稅申報之銷售額），依所得稅法第79條第1 項規定，按同業利潤標準（行業標準代號6811-13，不動產買賣業，淨利率17% ）核定原告營業淨利為18,564,573元，加計非營業收入1,717 元，核定全年所得額為18,566,290元，應補徵稅額4,631,413 元，並依所得稅法第108條第2 項規定，按應納稅額加徵20% 怠報金計926,314 元。原告不服，申請復查，經被告以92年11月7 日北區國稅法一字第0920029717號復查決定書駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以93年度訴字第1388號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第2056號判決廢棄，發回本院，更行審理等事實，有原告營業人銷售額與稅額申報書（403 ）、被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、如事實概要所述之復查決定書、財政部93年3 月1 日台財訴字第0930003510號訴願決定書、最高行政法院95年度判字第2056號判決等件影本附卷可稽（見原處分卷一第33-40 頁；卷二第2、182-188 頁；本院卷第7-11頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。

三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其於89及90年間遭受象神颱風及納莉颱風之水患影響，致公司損失慘重、部分帳簿文據受到毀損而無法提供被告查核。原告既無法依據正確資料辦理90年度營利事業所得稅結算申報，稽徵機關自應依查得之資料即原告每2 個月所申報之403 申報書或同業利潤標準核定營利事業所得稅額；而原告經營不動產買賣業務，開立之發票分為房屋款及土地款，其中土地款係屬免稅項目，被告自應扣除90年度土地款計31,770,000元再核課營利事業所得稅，以符合稅法規定。原處分將原告免稅部分之土地款計入核課原告營利事業所得稅，顯有違誤，應予撤銷云云。

四、本院之判斷：

㈠、如前所述，行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定，營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，核其立法意旨乃營利事業出售土地，如有交易所得，依當時（即修法前）規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍；基於出售之土地於所有權移轉時，其增值部分已課徵土地增值稅之理由，營業稅法第8 條第1 項第1 款亦規定出售之土地免徵營業稅。本件原告於90年度申報之銷售額，包括出售免稅土地款計31,770,000元，經被告一併列入原告90年度營利事業所得稅之收入，以為計算上述課稅所得額基礎之事實，業據被告自認在卷，並有原告提出其90年度1-2 月、3-4 月、5-6 月、7-8 月、9-10月及11-12 月之臺北縣營業人銷售額與稅額申報書影本附於原處分卷可稽，則被告前以原告係納稅義務人，未依規定期限辦理90年度營利事業所得稅結算申報，經被告滯報通知仍未於15日內補報，於依所得稅法第79條第1 項規定，核定原告當年度所得額及應納稅額時，未將該免稅部分之土地收入剔除，於法即有未合；是被告於本院審理時，同意將經將該部分免稅收入減除，重新計算原告系爭年度全年所得額為13,165,390元【（109,203,371 －31,770,000）×17% ＋1,717】，及應納稅額3,281,347 元【（13,165,390×25% ）－10,000累進差額＝3,281,347 ；元以下捨去】，自係適法有據。

㈡、次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3 定有明文。核其立法理由乃行政法上的「實體從舊」原則，其目的是要確定法律關係，然租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務，而連刑法都准許對犯罪行為人給予「從新從輕」的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。而上述所得稅法第108條第2 項業於96年7 月11日修正規定：「納稅義務人逾第七十九條第一項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金。但最高不得超過九萬元，最低不得少於四千五百元。」是被告計算系爭按核定應納稅額計徵20% 之怠報金為656,269 元【3,281,347×20% ＝656,269 】，依修正後所得稅法第108 條第2 項規定，怠報金之裁處最高不得超過90,000元，而被告同意變更核定怠報金為90,000元，揆之上述說明，亦無不合。

㈢、再按「（第1 項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第2 項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則…本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」營利事業所得稅查核準則第2 條著有規定。核此規定乃財政部基於其主管權責，為執行所得稅法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得援用。而「商業會計事務之處理，依本法之規定。」、「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表。」、「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面紀錄。」行為時商業會計法第1 條第1 項、第2 條第2 項及第62條復著有規定。查原告90年度帳證經被告查核結果，原告銷售建案為「龍之鄉」，其所提示之在建工程明細帳，未能提示其相關之傳票、憑證供核；且依工程明細帳所載，其中整地工程款、拆除鐵屋工程等科目轉為營建成本，未列入土地之成本，違反一般公認會計原則；另原告僅提供商業會計之財務報表，並未提供依稅法規定編製之所得申報書及資料，其收入、成本及費用均無法勾稽查核（見原處分卷二第203-218 頁）；即原告代表人經本院詢其原告系爭90年度全年所得額究為若干？復自承尚待被告查核始得知悉原告當年度所得額等語不諱（見本院卷第76頁），核原告由其本身執有帳證猶無法陳明其所得額，顯見被告陳明原告帳證無從查核勾稽乙節，並非無據；揆之首揭規定，被告依查得之資料及同業利潤標準核定其所得額，於法即無不合；原告主張被告就應稅部分之收入，應再另行查帳核定云云，洵無可取。

五、末按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第201 條定有明文。本件被告所為認諾追減原告全年度所得額5,400,900 元及怠報金836,314 元之聲明，核係依法重核而更正原處分之疏誤，尚與公益無違，爰依其認諾將此部分訴願決定及原處分撤銷；至原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，即無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回（計算式：被告原核定之原告全年所得額18,566,290－追減5,400,900 元＝應變更為13,165,390元；另怠報金原核定926,314 元－追減836,314 元＝應變更為90,000 元）。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

第七庭審判長法 官　李得灶