臺北高等行政法院判決

原告

中捷建設股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林雯澤 律師

訴訟代理人

張信陽 律師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國93年7 月29日北府訴決字第0930081136號訴願決定，提起行政訴訟。經本院94年7 月14日93年度訴字第3202號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於96年2 月9 日以96年度判字第250號判決，將原判決廢棄。本院更為判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）89年間與松鑫建設股份有限公司（下簡稱松鑫公司）因買賣取得坐落臺北縣新店市○○段溪西小段40之1 、之2 、之4 、55之1 地號等4 筆土地，嗣於91年7月9 日出售前述土地予捷和建設股份有限公司（以下簡稱捷和公司），同日並向捷和、大友為營造股份有限公司（下稱大友為公司）買賣取得坐落同地段薏仁坑小段132 地號等8筆土地。被告機關就原告先前已出售4 筆土地連同當年度其他持有土地，依核列歸戶冊之地價總額及土地稅法第3 條、第14條及同法施行細則第20條規定，以一般用地稅率課徵89年地價稅新台幣（下同）513,386 元（其中臺北縣新店市○○段溪西小段40之1 、之2 、之4 、55之1 地號等4 筆土地，課徵512,182 元），90年地價稅593,997 元；而就91年7月9 日後購取得之8筆 土地，則依原告91年11月27日申請書，經會同農業主管機關現場勘查係作農業使用，核與土地稅法第22條規定相符，是以92年1 月17日北稅新創二字第0920001584號函核准自91年起課徵田賦在案。原告不服，主張前開臺北縣新店市○○段溪西小段40之1 、之2 、之4 、55之1 地號等4 筆土地，皆為山坡地保育區，應免徵地價稅云云，於92年10月23日向被告申請退還89至90年溢繳之地價稅，遭被告否准。原告不服，提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經本院93年度訴字第3202號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第250 號判決，將原判決廢棄。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分關於否准原告請求退還坐落臺北縣新店市○○段溪西小段40之1、之2、之4、55之1地號等4 筆土地之89年、90年溢繳之地價稅，均撤銷。

⒉請求被告應作成退還原告89年、90年溢繳之地價稅，計1,106,179 元之行政處分。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關否准原告退還系爭坐落臺北縣新店市○○段溪西小段40之1、之2、之4、55之1地號等4 筆土地之89年、90年溢繳之地價稅之申請，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈本件溢繳地價稅之系爭4 筆土地依土地稅法第22條第1項前段及土地稅法施行細則第21條第1 項之規定，均屬非都市土地依法編訂之林業用地，為限作農業用地使用之土地，殆無疑義；又上開土地均有林木叢生，而林木又非一夕即可成長，足徵上開土地自始即為林地使用。故本件系爭土地均為屬農業用地，並無疑問。

⒉系爭土地本應課徵田賦，誤而課徵地價稅，是否應退還溢繳之地價稅屬被告依法應依職權調查之事項：

⑴按土地稅法施行細則第24條規定：「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理：…二、第21條第2 項第1 款之土地，由工務機關將其地區範圍圖，移送地政機關及農業主管機關。地政機關應按土地登記簿上所載之地目，編造清冊，移送主管稽徵機關…」其徵收田賦之程序，係由直轄市或縣（市）政府之工務機關將其地區範圍圖，移送地政機關及農業主管機關，再由地政機關按土地登記簿上所載之地目，編造清冊，移送主管稽徵機關辦理。足見系爭土地之課徵田賦，乃被告應依職權主動辦理之事項，本無須原告提出申請，且與土地所有權人之屬性無關。

⑵為查明系爭4 筆土地是否於89年時（即原告請求退還地價稅始算之年度）即種植或自然生長有樹林，被告非不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，卻徒以原告已往年度未提出申請核課田賦為由，遽駁回原告申請退還歷年已繳之地價稅，顯未盡其應依職權調查核課之義務。

⒊至被告引據司法院釋字第537 號解釋，認定原告因此負有協力義務，並於不履行時即為失權等情，乃不當擴大

權調查義務，其適用法令顯有錯誤：

⑴被告及訴願機關援引司法院釋字第537 號解釋，據為不利上訴人之論斷，惟該解釋乃在解釋房屋稅條例關於房屋稅減免原因事實，納稅義務人有申報義務之規定，與憲法上租稅法律主義並無牴觸，非可擴大而論一切課稅之要件事實，無論有無法律明文規定，納稅義務人皆有申報義務。蓋該解釋理由書著有：「因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」等語，是該解釋認為納稅義務人負有申報協力義務之前提，仍應有「個別稅捐法規之規定」，方無牴觸憲法上租稅法律主義之要求。

⑵查土地稅法並無要求納稅義務人有申報課徵田賦之協力義務之明文規定，又人民對於課稅之申報協力義務並非「細節性、技術性」之事項，自應有法律明文規定為據，被上訴人不當擴張司法院釋字第537 號解釋，對於人民創設法律所無之租稅義務，希冀豁免主管機關依法應負之職權調查義務，顯然違反憲法第19條「租稅法律主義」。

⑶本件應審究者非地價稅優惠稅率之課稅要件事實，納稅義務人有無申報之協力義務，而係是否符合土地稅法第22條規定徵收田賦，納稅義務人有無申報之協力義務。被告以土地稅法第41條規定地價稅優惠稅率之申請，遽論上訴人有申報之協力義務，亦倒果為因，顯屬誤解。

⒋綜上所述，被告徒以原告未提出變更申請，故未盡協力義務，使其不知系爭土地已往年度之使用情形為由，即駁回原告之請求，顯已違反憲法第19條租稅法律主義及司法院釋字460 、496 、500 等解釋意旨並與鈞院89年度訴字第3180號判決相違，原告依稅捐稽徵法第28條，以被告適用法令錯誤為由，申請退還其89及90年所溢繳之地價稅，自屬有據，被告未經詳察，訴願決定亦未加糾正，仍予維持，容有未洽。請判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2 款及第3 款，以自耕農地及依耕地375 減租條例出租之耕地為限。」、「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」分別為土地稅法第14條、第22條第1 項、第2 項及行為時同法施行細則第21條第1 項所規定。次按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」

⒉查系爭4 筆土地，為非都市土地之山坡地保育區，使用編定為林業用地，原屬課徵田賦之土地，惟經被告機關所屬新店分處查得系爭土地未作農業使用，前分別以81年8 月3 日（81）北縣稅新（2 ）字第11555 號函及11561號函通知當時之土地所有權人捷和建設股份有限公司、大友為營造股份有限公司，不符合課徵田賦要件，應分別自80年及81年起改按一般用地課徵地價稅在案，且嗣後系爭土地歷經多次買賣移轉始終課徵地價稅，迄原告於89年間登記取得系爭土地，嗣於91年7月9日出售，其自89至91年原告持有系爭土地期間，並未提出課徵田賦之申請，被告機關所屬新店分處依規定續按一般用地稅率課徵其89、90年度地價稅，揆諸前揭規定，自無不合。此外，原告主張系爭4 筆土地，均林木叢生，而林木非一夕即可成長，足證系爭土地自始即為林地使用，有關地價稅、田賦之認定，被告機關應依職權主動調查辦理，原告並無協力申報義務云云。查依財政部81年7 月29日台財稅第810298049 號函釋略以：「主旨：水泥公司所有地號土地，係劃定為『山坡地保育區』，尚未編定使用地類別之非都市土地，如仍作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第22條規定課徵田賦。」又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋參照）。本件原告持有系爭土地期間，原告未盡協力義務，並未提出課徵田賦之申請，被告機關所屬新店分處依規定續按一般用地稅率課徵其89、90年度地價稅，當時原告亦未提出異議，本件依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，復未提出具體可信證據資以證明核課地價稅之適用法令錯誤，從而被告以92年11月11日北稅新二字第0920025532號函否准其退稅之申請，並無違誤。且與系爭土地相同案情者，尚有最高行政法院96判字第372 號及238 號判決可資參照，併與敘明。

⒊綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。

理由

一、本件被告代表人原為莊錦順，訴訟中變更為乙○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：1 、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。2、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。3 、依法限制建築，仍作農業用地使用者。4 、依法不能建築，仍作農業用地使用者。5 、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「前項第2 款及第3 款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第14條及第22條第1 項、第2 項分別定有明文。次按依土地稅法第3 條第1 項第1 款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1 、土地所有權人。…」而行為時同法施行細則第20條規定：地價稅每年1 次徵收者，以9 月15日（90年1 月1 日起改以「8 月31日」）為納稅義務基準日。同法施行細則第21條第1 項規定：「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」。又「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條規定甚明。

三、本件原告主張前開臺北縣新店市○○段溪西小段40之1 、之2 、之4 、55之1 地號等4 筆土地，皆為山坡地保育區，應免徵地價稅云云，於92年10月23日向被告申請退還89至90年溢繳之地價稅，遭被告否准。原告不服，提起訴願遭駁回，循序起訴意旨略以：系爭4 筆土地依土地稅法第22條第1 項前段及土地稅法施行細則第21條第1 項之規定，均屬非都市土地依法編訂之林業用地，為限作農業用地使用之土地；又上開土地均有林木叢生，而林木又非一夕即可成長，足徵上開土地自始即為林地使用，故系爭土地均為屬農業用地，本應課徵田賦，誤而課徵地價稅，是否應退還溢繳之地價稅屬被告依法應依職權調查之事項，被告非不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，卻徒以原告已往年度未提出申請核課田賦為由，遽駁回原告申請退還歷年已繳之地價稅，顯未盡其應依職權調查核課之義務；至被告引據司法院釋字第537 號解釋，認定原告因此負有協力義務，並於不履行時即為失權等情，乃不當擴大法官解釋之意旨，冀以免除所有主管機關依法應負之職權調查義務，其適用法令顯有錯誤；已違反憲法第19條租稅法律主義及司法院釋字460 、496、500 等解釋意旨並與鈞院89年度訴字第3180號判決相違，原告依稅捐稽徵法第28條，以被告適用法令錯誤為由，申請退還其89及90年所溢繳之地價稅，自屬有據，爰請判決如訴之聲明云云。

四、查系爭臺北縣新店市○○段溪西小段40之1、之2、之4、55之1地號等4筆土地，為非都市土地之山坡地保育區，使用編定為林業用地，原屬課徵田賦之土地，惟經被告機關所屬新店分處查得系爭土地未作農業使用，前分別以81年8月3日（81）北縣稅新（2 ）字第11555 號函及11561 號函通知當時之土地所有權人捷和建設股份有限公司、大友為營造股份有限公司，不符合課徵田賦要件，應分別自80年及81年起改按一般用地課徵地價稅在案，且嗣後系爭土地歷經多次買賣移轉始終課徵地價稅，迄原告於89年間登記取得系爭土地，嗣於91年7 月9 日出售，原告自89至91年持有系爭土地期間，並未提出課徵田賦之申請，被告機關所屬新店分處則續按一般用地稅率課徵其89、90年度地價稅各情，為兩造所不爭，並有土地登記謄本、臺北縣土地卡、被告機關所屬新店分處81年8 月3 日（81）北縣稅新（2 ）字第11555 號函及11561 號函、地價稅課稅明細表、台北縣土地卡等附原處分卷可稽，堪認屬實。按已規定地價之土地，除供作農業用地使用期間徵收田賦外，應課徵地價稅，而應課徵田賦之農業用地，如未為農業使用者，仍應按一般用地稅率核課地價稅；是被告以原告未提出課徵田賦之申請，未盡協力義務，按一般用地稅率向原告課徵89及90年度地價稅，即無不合。

五、原告雖以前情據為爭執，惟按「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537 號解釋在案；系爭土地既經於80年及81年起即改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣後歷經多次買賣移轉，其後是否作農業使用？有否符合改課田賦之要件？如土地所有權人未提出申請，稽徵機關自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，參照上揭解釋意旨，納稅義務人亦應負申報協力義務，要不因土地稅法施行細則第24條之規定，而免除納稅義務人之協力義務；且依職權調查有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，當事人即不免承擔此不利益之結果，而有客觀之舉證責任。原告主張被告應依職權主動調查，原告不負任何協力義務云云，即有誤解（最高行政法院96年判字第372 號判決意旨參照）。又稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內『提出具體證明』，申請退還；…。」是納稅義務人主張課稅原因事實錯誤進而主張其適用法令錯誤，據以申請退還溢繳之稅款者，依稅捐稽徵法第28條規定，自應由納稅義務人承擔客觀舉證責任或盡協力義務，提出具體之證明。查原告對於被告按一般用地稅率課徵系爭89及90年度地價稅之處分，於其持有期間並未提出異議，迄今亦未提出具體證明，足以供被告認定系爭土地於89及90年度課徵地價稅當時，確作農業使用而符合改課田賦之要件；從而被告機關否准其退稅之申請，尚無違誤。

六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關否准原告申請退還系爭4 筆土地89及90年度已繳之地價稅，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併請求判命被告應作成退還原告89及90年溢繳之地價稅計1,106,179 元之行政處分，均為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

台北高等行政法院第六庭審 判 長法 官 林文舟