臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

丑○○

參加人

乙○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　己○○

　　　　　　庚○○

　　　　　　辛○○

　　　　　　壬○○

　　　　　　癸○○

　　　　　　子○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月22日台財訴字第0920063800號訴願決定，提起行政訴訟。本院前審判決（93年度訴字第590號）駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：

主文

事實

一、事實概要︰原告之被繼承人鄭阿田於90年8 月16日死亡，原告於91年7月3 日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）37,482,218元、遺產淨額為24,656,415元。原告不服，申請復查，被告准予增列應納未納稅捐扣除額420 元，變更遺產淨額為24,655,995元，其餘未獲變更。原告仍有不服，就被告未增列租賃債權遺產金額及未償債務扣除額等2 項，提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟，經本院以93年度訴字第590 號審理，原告並於審理中請求撤回增列被繼承人鄭阿田應收租賃債權108 萬元部分，被告未表異議，且此部分並未違反公益，本院爰同意原告之撤回，嗣本院以93年度訴字第590 號判決，駁回原告之訴，原告不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院96年度判字第644 號判決將原判決廢棄，發回本院重行審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分即關於未償債務保證金20萬部分均撤銷。

⒉第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈原告、被繼承人及參加人庚○○、辛○○、鄭修好於89年6月22日將坐落臺北市○○段○○段329、330、331地號土地及其上臺北市○○路○段33號房屋（下稱租賃標的物）出租予匯豐汽車股份有限公司（下稱匯豐公司）。按最高法院48年台上字第1258號判例及64年台上字第424號判例意旨，己○○雖為租賃標的物之共有人，然並非以其名義出租，而係以被繼承人名義出租，因此被繼承人應承受該租賃契約所得享之權利及應負擔如返還保證金之義務；再者，依該次租賃契約第10點約定「乙方為表示履行本契約之誠信，交付甲方保證金新台幣壹佰萬元整（由前約保證金抵充，不另收保證金），於期滿乙方在無違約情形下…，甲方無息一次返還與乙方」，是89年6月22日訂約時，實際並未交付租賃保證金而由前次保證金抵充。

⒉系爭租賃契約之保證金，歷次均為1百萬元，且續約時，均為前約保證金抵充，不另收保證金，有各期租賃契約書第10點獲第11點可參，其中75年7月25日經臺北地方法院公證之租賃標的物出租予匯豐公司之租賃契約書第2點約定「租賃期限1年。定自民國75年8月1日起至76年7月31日止」；第11點約定「乙方為表示履行本契約之誠信，交付甲方保證金新台幣壹佰萬元整（由前約保證金抵充，不另收保證金），於期滿乙方在無違約情形下…，甲方無息一次返還與乙方」；復依鄭連玉為證明人、乙○○為見證人，於臺北地院所立認證書略以，一、吾夫交與國修辦理有關…本市○○路○段33號房地…之租賃事宜，每次所收保證金暨租金，均即時交與吾夫妥收或存入由吾夫指定之銀行帳戶等語，查該認證書係於77年4月6日所作成，足茲證明75年7月25日經公證之租賃契約暨以前各次訂立之租賃契約之保證金，已交付被繼承人收受，再給付予原告、庚○○、辛○○、鄭修好20萬元，被繼承人自留20萬元（並未給予己○○20萬元保證金）；且自訂立認證書後，匯豐公司實際上並未給付租賃保證金，又據匯豐公司93年4月6日書立之收據略以，本公司交付鄭阿田先生20萬元之租賃保證金尚未收回等語，可知匯豐公司退租時，給付被繼承人之租金，應扣除20萬元租賃保證金，益證被繼承人確有收取20萬元保證金之未償債務等語。

⒊提出臺灣高等法院民事判決、己○○存證信函第194號、最高法院民事裁定、75年8月1日起至91年7月31日止歷次簽訂之租賃契約、認證書附證明書、匯豐公司收據、被繼承人繼承系統表等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈本件原告申報被繼承人遺產之應收租金810,000元（自90年11月至91年7月），暨相關之應償還之押金200,000元之未償債務扣除額。被告以系爭租金暨押金之租賃標的房地之所有權為己○○所有（係繼承人之一），並非屬被繼承人所有，該應收租金810,000元自非被繼承人之遺產，相對應償還之押金200,000元亦非被繼承人之債務，被告乃基於實質課稅之原則，應收租金810,000元不予計入遺產總額課稅，相對之保證金200,000元亦否准認列未償債務扣除額。

⒉原告主張系爭租賃保證金200,000元係被繼承人係以自己名義與原告、參加人庚○○、辛○○、訴外人鄭修好等5人，於89年6月22日將下稱租賃標的物出租予匯豐公司所收保證金1,000,000元，5人均分每人200,000元，且已交付被繼承人收受，故應屬繼承人未償債務云云，惟查：提示之89年6月22日簽訂租賃契約書之第10條約定「…交付甲方保證金新臺幣壹佰萬元（由前約保證金抵充，不另收保證金）…」。另依據本件最高法院96年度判字第644號判決理由略以：「六、…又上訴人提出75年7月25日經公證之系爭房地出租予匯豐公司之租賃契約書（租期至76年7月31日），其出租人為己○○，亦有押租金之約定。另提之80年6月12日經公證之租賃契約書（租期80年8月1日起至81年7月31日），出租人則為鄭阿田，亦約定保證金由前約保證金抵充，不另收保證金。則出租人由己○○改為鄭阿田時，保證金是否仍由以己○○為出租人所收保證金抵充…」。且該租賃標的物於75年7月25日即已出租予匯豐公司，其出租人為己○○（該租賃標的物持分1/4之所有權人）等人（並無被繼承人），亦有保證金1,000,000元之約定，故系爭保證金200,000元應為己○○所取得。且原告所提示之該租賃標的物歷次續訂租賃契約，均約定保證金1,000,000元由前約保證金抵充，不另收保證金。而原告於上訴狀所提之80年6月12日經臺灣臺北地方法院公證處公證之租賃契約書，將出租人己○○部分變更為被繼承人鄭阿田，亦約定保證金由前約保證金抵充，不另收保證金。且該租賃標的物亦非被繼承人所有，被繼承人應無向匯豐公司收取系爭保證金之可能，原告未提示原出租人己○○將所收保證金交付被繼承人之資金流程資料供核；。且匯豐公司93年4月6日出具之收據，僅敘明該公司應付租金1,080,000元（含稅）扣除租賃保證金200,000元後實際支付金額為772,000元，雖記載「…惟本公司交付鄭阿田先生200,000元租賃保證金尚未收回，…」，惟亦未能提示交付系爭200,000元保證金予鄭阿田簽名收受之憑證供核，無法證明確為鄭阿田所收收取，故被繼承人自不應負還返系爭保證金之義務云云。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣變更為許虞哲、凌忠嫄，並已由凌忠嫄聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。

二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第17條第1 項第9 款各定有明文。

三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽，及本院前審判決、最高行政法院判決附本院前審案卷及最高行政法院案卷可稽。茲依前述兩造主張及最高行政法院發回之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。

四、本件被繼承人鄭阿田於繼承開始時，負有系爭20萬元保證金之未償債務：

㈠被告主張原告未提示原出租人己○○將所收保證金即押租金交付被繼承人之資金流程資料供核；且匯豐公司93年4月6 日出具之收據，僅敘明該公司應付租金1,080,000 元（含稅）扣除租賃保證金200,000 元後實際支付金額為772,000 元，雖記載「…惟本公司交付鄭阿田先生200,000 元租賃保證金尚未收回，…」，惟亦未能提示交付系爭200,000 元保證金予鄭阿田簽名收受之憑證供核，無法證明確為鄭阿田所收收取，故被繼承人自不應負還返系爭保證金之義務云云。

㈡按「債務承擔契約係以第三人與債權人為當事人，衹須第三人與債權人互相表示意思一致，其契約即為成立，不必得債務人之同意，故債務人縱對本件債務承擔契約不同意，亦不影響該契約之成立。」；「民法第305 條固規定就他人之財產或營業，概括承受其資產及負債者，因對於債權人為承受之通知或公告，而生承擔債務之效力。惟此僅就財產或營業承受時之債務承擔為規定。若與此結合有債權移轉時，應依民法第294 條至第299 條之規定，亦須經讓與人或受讓人通知債務人始生效力。而此之通知，不過為觀念通知，為通知概括承受事實之行為，得任以言詞或文書為之，不需何等之方式。倘承受人對於債之相對人主張受讓事實行使債權時，足使知有概括承受之事實，自應認為兼有通知之效力。」；「第三人與債務人訂立債務承擔契約，如未經債權人承認，僅對債權人不生效力而已，非謂訂約之當事人不受其拘束。承擔人如欲撤銷此項承擔契約，必須踐行民法第302 條第1 項所定定期催告債權人承認之程序，待債權人拒絕承認後，始得撤銷其承擔契約，倘債權人於受通知後逕向承擔人請求清償者，即應認為已為承認。」，最高法院52年台上字第925 號判例、88年台上字第1135號判決及86年台上字第710 號判決可資參照。

㈢經查，參加人庚○○、辛○○、鄭修好及己○○於75年7月25日經臺北地方法院公證，將租賃標的物出租予匯豐公司，該次簽訂之租賃契約書第2 點約定「租賃期限1 年。定自民國75年8 月1 日起至76年7 月31日止」；第11點約定「乙方為表示履行本契約之誠信，交付甲方保證金新台幣壹佰萬元整（由前約保證金抵充，不另收保證金），於期滿乙方在無違約情形下…，甲方無息一次返還與乙方」；嗣於77年8 月26 日 ，則由被繼承人鄭阿田及參加人庚○○、辛○○、鄭修好經臺北地方法院公證，將租賃標的物出租予匯豐公司，該次簽訂之租賃契約書第2 點約定「租賃期限1 年。定自民國77年8 月1 日起至78年7 月31日止」；第11點約定「乙方為表示履行本契約之誠信，交付甲方保證金新台幣壹佰萬元整（由前約保證金抵充，不另收保證金），於期滿乙方在無違約情形下…，甲方無息一次返還與乙方」；並於78年5 月26日、79年5 月21日、80年6 月12日、81年7 月17日、83年7 月22日、86年6 月3日、89年6 月22日迭經臺北地方法院公證，將租賃標的物出租予匯豐公司，而歷次租賃契約均於第11點或第10點約定「乙方為表示履行本契約之誠信，交付甲方保證金新台幣壹佰萬元整（由前約保證金抵充，不另收保證金），於期滿乙方在無違約情形下…，甲方無息一次返還與乙方」，有歷次經公證之租賃契約書影本附本院卷（原證1 至原證10）可稽。是以依前開租賃契約所示，被繼承人自77年8 月1 日起至繼承發生日止，均為系爭租賃契約之出租人，並因此承受該租賃契約所得享之權利及應負擔如返還保證金之義務；再者，據匯豐公司93年4 月6 日書立之收據略以，本公司交付鄭阿田先生20萬元之租賃保證金尚未收回等語（有系爭收據影本附本院卷原證12可稽），可知匯豐公司退租時，給付被繼承人之租金，應扣除20萬元租賃保證金，益證被繼承人於繼承開始時，負有系爭20萬元押租金之未償債務。

五、被告否准認列系爭20萬元保證金為被繼承人之未償債務，於法有違：承上所述，被繼承人於繼承開始時，負有系爭20萬元保證金之未償債務，是以本件被告否准認列系爭20萬元保證金為被繼承人之未償債務，於法即有未合，復查及訴願決定未予糾正，亦有違誤。原告就此不利之部分訴請撤銷，為有理由，應予准許。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

台北高等行政法院第五庭審 判 長法 官 張瓊文