臺北高等行政法院判決

原告

維真通信企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

舒正本 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

　　　　　　　　　　　　　送達

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月5日台財訴字第09700329510 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣財政部臺灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）及被告機關查獲原告涉嫌於91年8 月間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）882,187 元，未依規定給與他人憑證，被告機關初查乃據以按查認定之總額處5%之罰鍰44,109元。原告不服，申經復查結果，獲追減罰鍰2,101 元（追減後罰鍰為42,008元），原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利原告部分，均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關以原告銷售貨物而未依規定給與他人憑證，罰鍰42,008元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第l 項前段：「對外營利事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」、第32條第1 項前段（統一發票之開立）「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」次按「買賣業開立憑證時限：一、以發貨為限，但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」為營業人開立銷售憑證時限表所規定。另按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得…應就其未給與憑證、未取得憑證…經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44 條所規定。

⒉關於事實部分：

⑴原告與買受人特伯公司交易為91年5月至6月間，採「先發貨、後收款」方式交易，買受人於91年8月5日、9日及19日分別匯入850,000元、630,000元及1,000,000元等，三次匯款總計為2,480,000 元，其中原告開立發票金額為1,597,813元，且系爭差額882,187元於91年8 月20日由買受人指定之梁志隆代為取回。此為被告所不否認之事實，可見原告與買受人間採「先發貨、後收款」交易方式，為雙方慣常交易方式，惟於91年8月19日所匯之1,000,000元，除為買受人特伯公司原應支餘款外，其中又包含其擬另需訂貨而自行多匯之系爭882,187 元，此為原告事先所不知情，致有隔日由梁志隆取回之退款行為。且非於被告開始查核時，才有退款之行為。其間存有時問差，可見為原告非為規避受罰之正常商業退款。

⑵然本件依被告所言，係銷售電話器材予佳佳公司，卻於91年5月至6月間開立統一發票金額1,597,813 元（含稅）予非實際交易對象特伯公司，貨款並由佳佳公司負責人梁志隆以特伯公司名義於91年8月間分3次匯款合計2,480,000 元（含稅）至原告帳戶中，前經被告按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額1,521,727元（係1,597,813元不含稅金額）處5%罰鍰，該部分原告未依法申請復查已告確定云云。縱原告前有經被告查定未依規定給與他人憑證總額1,521,727 元處罰鍰76,086元確定之事實，但該件與本件為兩獨立事件，然該總匯款金額2,480,000 元依被告所言係由「…佳佳公司負責人梁志隆以特伯公司名義於91年8 月間分3次匯款合計2,480,000元（含稅）至訴願人帳戶……」、「……系爭款項（指882,187 元之退款部分）雖於次日由佳佳公司負責人梁志隆取回…」。此於被告復查決定書及訴願決定書中所明示，故本件訴訟兩造所爭執者，並非實際交易對象為誰，然系爭金額經被告查明梁志隆為實際交易對象佳佳公司之負責人由其匯款至原告帳戶，並由其自原告處取回系爭金額，則為被告所肯認。

⒉關於適用法令部分：

⑴按買賣係屬契約行為，必買賣雙方互相意思表示一致者，契約才能成立，此觀民法第153條第1 項、第161條第1項、第345條第2項即明。

⑵今原告與特伯公司慣常採「先發貨、後收款」之交易模式已如前述，而在91年8月19日該公司在匯第3次貨款時，又自行增匯系爭貨款，表示購貨之意，原告在正常合理反應時間內（24小時內），表示因缺貨致無貨可發，並在隔日退款，依前揭民法規定，該買賣契約即應歸不成立。被告按前揭稅捐稽徵法第44條，營業人開立銷售憑證時限表、稅捐稽徵機關管理營利事業與會計帳簿憑證辦法第21條第1 項等規定論處，均應是在「買賣契約成立」情況下方得適用，今買賣契約不成立，仍執意依該條文論處，明顯不符法令規定非屬合宜。

⑶次查特伯公司於91年8 月19日以銀行匯款方式支付貨款，在銀行內部處理匯款作業存有時間差，受款人並未能即知該匯入款，且在通常情形下，銀行也不會主動通知客戶有他人匯款存入，原告未能於當天即能發現已有收款，亦屬正常。縱原告當天已知收到匯款，然於不到24小時內之隔天時間內，馬上向客戶表明因缺貨而退款，亦符合目前台灣當前商業環境之絕大多數營利事業所採取之實務運作。今被告以一個未能成立之買賣契約，認定系爭款額為銷售事實，顯有以特別嚴苛之行政處分對待原告，實對原告不公平及不合理，該行政行為，未依誠實信用方法為之，且未盡應保護人民正當合理之信賴，其不符行政程序法第8 條之事實甚明。

⑷另在原告提出明確證據，並經被告肯認91年8 月19日之匯款，及（隔日）91年8 月20日之退款事實下，被告仍漠視當前商業交易習慣，一昧指摘原告未在91年8 月19日當天於銀行接收匯款時，即須依規定開立發票憑證，此行政行為未本諸客觀、公正並兼顧當事人有利及不利事項甚明，顯不符行政程序法第9 條、第36條及第166條規定。

⑸按司法院大法官會議275 號解釋，「稅捐機關就違章事實即違反禁止規定或違反作為義務負舉證責任，並應斟酌行為人有故意或過失，如無即不得加以處罰。」今原告就系爭金額指摘原告未依規定開立發票憑證，然原告於91年8 月20日系爭金額退還買受人在先，而非財政部中區國稅局查核被告接受特伯公司公司匯款總額2,480,000 元時才行退款之舉，縱經被告查定其中有1,521,727 元係屬未依規定給與他人憑證確定，然本件系爭金額退款在前，確屬交易實況，稅務機關發動查核行為在後，可證原告並無故意或過失責任。

⒊判例判決之適用：

⑴按行政法院39年判字第2 號判例「當事人主張事實，須負舉證責任。倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、行政法院73年判字第1680號判決「原告（納稅義務人）對自己主張之事實，已盡證明之責任，被告（稅捐稽徵機關）如主張其抗辯不實，並提出反對之主張者，該稽徵機關就該反對事實應負舉證責任。」、行政法院87年判字第2335號判決「稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則。」及行政法院89年判字第1222號判決「稅捐稽徵機關對證據之認定，應綜合全部證據內容，不得僅挑選課稅證據，但稅捐減項悶而不論。」，以上對於舉證責任及事實認定，迭有明示。

⑵茲原告主張與買受人契約不成立之基礎在於不論該買受人為特伯公司，抑或梁志隆，系爭金額於91年8 月20日退回之事實上，且經復查及訴願程序決定，均經被告承認，此有其復查決定書及訴願決定書為證，則原告已盡舉證之責任，但被告以買受人有總匯款2,480,000 元至原告帳戶為交易成立之事實且漏未開立憑證主張，仍未察系爭金額882,187 元退款之法律關係，且不駁斥原告此主張之不成立理由為何？顯然事實認定未憑證據，不符證據法則，且對原告主張之事實亦未就該反對事實負舉證責任，並就調查課稅事實僅採不利被告事實，而捨有利事實不顧，有違實質課稅原則，乃對證據之認定，未綜合全部證據內容，僅挑選課稅證據，但對稅捐減項悶而不論。故被告不能確實證明原告本件違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。以上諸點理由被告未及注意，據以處罰均有未洽。

⒋基於上述理由，請判如訴之聲明判決。

㈡被告主張之理由：

⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「買賣業開立憑證時限：一、以發貨為限，但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」為營業人開立銷售憑證時限表所規定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。

⒉原告於首揭期間銷售貨物，銷售額合計882,187 元，未依規定給與他人憑證，經中區國稅局及被告所屬臺北縣分局查獲，有中區國稅局案情報告相關附件、談話筆錄、匯款證明書及被告所屬臺北縣分局處分書等資料影本可稽，違反前揭規定，被告所屬中和稽徵所按經查明認定之總額882,187元處5%罰鍰44,109 元。原告主張與特伯企業有限公司（以下簡稱特伯公司）交易，係採先發貨後收款方式，該公司8月計匯款2,480,000元，除償前帳款，餘為訂貨之暫收款，惟8 月20日該公司取貨時，因無法供貨，乃現金退還溢匯金額882,187 元，原處分尚有未洽云云，申請復查。被告復查決定略以，銷售電話器材予佳佳電話有限公司（以下簡稱佳佳公司），卻於91年5月至6月間開立統一發票金額1,597,813 元（含稅）予非實際交易對象特伯公司，貨款並由佳佳公司負責人梁志隆以特伯公司名義於91年8月間分3次匯款合計2,480,000 元（含稅）至原告帳戶中，前經被告所屬臺北縣分局按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額1,521,727元處5% 罰鍰76,086元，原告未申請復查已告確定，合先敘明。本件係原告於91年8 月19日取得預收貨款882,187元（2,480,000－1,597,813） ，未依營業人開立銷售憑證時限表規定，於預收貨款時先行開立統一發票，系爭款項雖於次日由佳佳公司負責人梁志隆取回，惟原告未依規定給與他人憑證，違章事證明確，依首揭規定，被告所屬中和稽徵所（原告原設籍臺北縣板橋市○○街6巷2號5樓，96年4月遷至現址）就未依規定給與他人憑證經查明認定之總額處5%罰鍰44,109元原非無據，惟系爭銷售額882,187 元係含稅金額，重行按查明認定之總額840,178元處5%罰鍰42,008元，原處罰鍰44,109元復查決定予以追減2,101元，原告仍表不服提起訴願亦遭駁回。

⒊本件係原告銷售電話器材予佳佳公司，卻於91年5月至6月間開立統一發票金額1,597,813 元（含稅）予非實際交易對象特伯公司，貨款並由佳佳公司負責人梁志隆以特伯公司名義於91年8月間分3次匯款合計2,480,000 元（含稅）至原告帳戶中，前經被告所屬臺北縣分局按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額1,521,727 元處5%罰鍰76,086元（處分書詳卷12頁），原告未申請復查已告確定。本件係原告於91年8月19日取得預收貨款882,187元（2,480,000－1,597,813），未依營業人開立銷售憑證時限表規定，於預收貨款時先行開立統一發票，系爭款項雖於次日由佳佳公司負責人梁志隆取回，惟原告未依規定給與他人憑證，違章事證明確，依首揭規定，被告所屬中和稽徵所就未依規定給與他人憑證經查明認定之總額處5%罰鍰44,109元，惟系爭銷售額882,187元係含稅金額，復查重行按查明認定之總額840,178 元處5% 罰鍰42,008元，原處罰鍰44,109元予以追減2,101元並無違誤，請續予維持。

⒋至原告所訴稱本件應在買賣契約成立情況下方得適用乙節，經查原告銷售電話器材予佳佳公司，雖貨款由該公司負責人梁志隆以特伯公司名義於91年8月間分3次匯款合計2,480,000 元，取得之貨款扣除91年5月至6月間開立統一發票金額1,597,813 元外，餘貨款自應依開立銷售憑證時限表規定開立統一發票給該佳佳公司，縱有原告所稱其預收貨款882,187 元於次日由佳佳公司負責人梁志隆取回，原告自應依統一發票使用辦法第20條規定（詳證1 ），開立銷貨退回之證明單等以資適法，併予陳明。

⒌基上論述：原復查及訴願決定，並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、本件被告機關以原告銷售貨物而未依規定給與他人憑證，罰鍰42,008元，未逾20萬元（司法院曾依行政訴訟法第219 條第2 項之規定，將行政訴訟法第229 條第1 項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1 月1 日起施行），係屬行政訴訟法第229 條第1 項規定之涉訟事件，應依簡易訴訟程序進行之，先予敍明。

二、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「買賣業開立憑證時限：一、以發貨為限，但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」為營業人開立銷售憑證時限表所規定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。

三、本件原告於91年8月間銷售貨物，銷售額合計882,187元，未依規定給與他人憑證，經中區國稅局及被告機關查獲，被告機關初查據以審理結果，按經查明認定之總額882,187 元處5% 罰鍰44,109 元。原告不服，主張略以，其與特伯企業有限公司（以下簡稱特伯公司）交易，係採先發貨後收款方式，該公司8月計匯款2,480,000元，除償前帳款，餘為訂貨之暫收款，惟8 月20日該公司取貨時，因無法供貨，乃現金退還溢匯金額882,187 元，原處分尚有未洽云云，申經被告機關復查決定略以，原告銷售電話器材予佳佳電話有限公司（以下簡稱佳佳公司），卻於91年5 月至6 月間開立統一發票金額1,597,813 元（含稅）予非實際交易對象特伯公司，貨款並由佳佳公司負責人梁志隆以特伯公司名義於91年8 月間分3 次匯款合計2,480,000 元（含稅）至原告帳戶中，前經按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額1,521,727 元處5%罰鍰76,086元，原告未申請復查已告確定。本件係原告於91年8 月19日取得預收貨款882,187 元（2,480,000 －1,597,813 ），未依營業人開立銷售憑證時限表規定，於預收貨款時先行開立統一發票，系爭款項雖於次日由佳佳公司負責人梁志隆取回，惟原告未依規定給與他人憑證，違章事證明確，依首揭規定，原查就未依規定給與他人憑證經查明認定之總額處5%罰鍰44,109元原非無據，惟系爭銷售額882,187元係含稅金額，重行按查明認定之總額840,178 元處5%罰鍰42,008元，原處罰鍰44,109元復查決定予以追減2,101 元，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回各情，有華南商業銀行板新分行證明書、營業稅稅籍資料查詢作業、現金支出傳票、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。原告循序起訴意旨如事實欄所載。

四、本件兩造之爭點為被告機關以原告銷售貨物而未依規定給與他人憑證，罰鍰42,008元，是否適法？經查：

（一）本件原告銷售電話器材予佳佳公司，卻於91年5 月至6月間開立統一發票金額1,597,813 元（含稅）予非實際交易對象特伯公司，貨款並由佳佳公司負責人梁志隆以特伯公司名義於91年8 月5 日、9 日及19日分別匯入850,000 元、630,000 元及1,000,0 00元等，三次匯款總計為2,480,000 元（含稅）至原告帳戶中，前經被告所屬臺北縣分局按未依規定給與他人憑證經查明認定之總額1,521,727 元處5%罰鍰76,0 86 元，原告未申請復查已告確定各情；有華南商業銀行板新分行證明書（附原處分卷第1 頁）、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書等附原處分卷可稽，自堪信實。

（二）次查原告主張系爭交易慣常採「先發貨、後收款」之交易模式，佳佳公司負責人梁志隆以特伯公司名義於上揭91年8 月5 日、9 日及19日分別匯入850,000 元、630,000 元及1,000,000 元等，三次匯款總計為2,480, 000元（含稅）至原告帳戶中，其中原告開立發票金額為1,597,813 元，已如前述，系爭差額882,187 元（2,480,000 －1,597,81 3），乃自行預先增匯之貨款，表示購貨之意，原告在正常合理反應時間內（24小時內），表示因缺貨致無貨可發，次日即91年8 月20即由梁志隆向原告簽收取回之事實，為被告所不爭，並有91年8 月20日現金支出傳票可稽（附原處分卷第8 頁--其上載明退回溢收款--特伯，並有梁志隆之簽名），亦堪認屬實。

（三）又營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應就其未給與憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰，此固為上揭稅捐稽徵法第44條所明定。而買賣業開立憑證時限以發貨為限，但發貨前已收之貨款部分，應先行開立，亦為「營業人開立銷售憑證時限表」所明定；惟按買賣係屬契約行為，必買賣雙方互相意思表示一致者，契約才能成立，此觀民法第153 條第1 項、第161 條第1 項、第345 條第2 項即明。倘屬發貨前已收之貨款部分，應先行開立憑證，亦應以該次交易買賣雙方已意思表示合致而成立買賣契約，僅於發貨前就買賣價金先為支付為要件。倘買賣雙方就買賣標的物及價金，意思表示尚未合致，契約並未成立，縱一方先行交付款項予他方，嗣受款者因缺貨無法出售該貨物，通知付款之一方取回預付之款項，雙方意思表示並未合致，買賣契約尚未成立，自無要求受款之一方，開立交易憑證予預付款項一方之理。茲本件佳佳公司負責人梁志隆以特伯公司名義於91年8 月19日匯第3 次貨款時，自行預先增匯系爭款項，表示購貨之意，原告於正常合理反應時間內（24小時內），表示因缺貨致無貨可發，並在隔日退款，依前揭民法規定，該買賣契約並未成立，原告並無開立憑證交付之義務。被告機關以原告銷售貨物而未依規定給與他人憑證，罰鍰42,008元，即有違誤。

五、綜上論述，原告起訴論旨主張就系爭882,187 元款項，因買賣契約並未成立，原告並無開立憑證交付之義務，即屬可採。從而，被告機關復查決定以原告銷售貨物而未依規定給與他人憑證，罰鍰42,008元，認事用法，均有違誤，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，自應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分，均予以撤銷，以昭折服。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。

六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

台北高等行政法院第六庭