臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○○○○○○

訴訟代理人

李永然律師

訴訟代理人

黃敏哲律師

訴訟代理人

溫藝玲律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4 月18日台財訴字第09700173780 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，申報從事其他技藝表演業務，90年度列報營業收入淨額新臺幣（下同）9,451,669 元、非營業收入11,046元及全年所得額567,763 元，被告初查依申報數核定。嗣經財政部賦稅署稽核原告90年度至92年度營利事業所得稅時，原告因無法提示90年度各種有關證明所得額之帳簿、文據，主張依其他技藝表演業（行業標準代號8610-99 ）同業利潤標準淨利率17% 核定其所得額，惟財政部賦稅署以該工作室營業性質，係聘僱徐熙娣並遣其依約主持節目、代言等，認定應適用人力仲介業（行業標準代號：7901-12 ）之同業利潤標準，乃以95年12月15日台財稅字第09504411810 號函通報被告，經被告重行按人力仲介業之同業利潤標準淨利率30% ，核定營業淨利2,835,500 元，加計非營業收入總額11,046元，核定全年所得額2,846,546 元，應補稅額569,695 元。原告不服，申請復查，經被告以97年1 月28日財北國稅法一字第0960262238號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決如主文所示。

二、被告聲明：求為判決

㈠、駁回原告之訴。

㈡、訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、關於推計課稅之原則，司法院釋字第218 號解釋理由書曾有揭示，可見稽徵機關如欲依所查得之資料或同業利潤標準，核定所得額數時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，始符合租稅公平原則。稽徵機關依據行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項之規定，按同業利潤標準核定納稅義務人所得額時，仍應詳加推究納稅義務人之行業性質，有無類似性，並予以適當歸類，始為適法。按最高法院43年台上字第601 號判例、最高行政法院91年度判字第1711號判決意旨，及獨資商號在行政訴訟裁判當事人欄，應以獨資商號主人為當事人，記載為「○○○即○○○商號」，此觀最高行政法院68年8 月份庭長評事聯席會議決議甚明。原告係為一獨資商號，以徐熙娣為負責人，是原告與其獨資營業主徐熙娣係屬一體。又原告係非法人團體，並無權利能力，故實際上其對外為法律行為，例如：與數位製作事業有限公司（以下簡稱數位公司）簽署補充合約書、與八大電視股份有限公司（以下簡稱八大公司）簽署主持合約書之人均為徐熙娣，實際上主持節目、代言產品或參加表演節目等之人亦為徐熙娣，於此情形之下，原告對外所為之法律行為即為徐熙娣所為，是原告之稅務行業實應以徐熙媛娣與簽約公司依約參與主持、演出、代言等活動認定，應屬財政部87年2 月編印中華民國稅務行業標準分類：「社會服務及個人服務業」－「技藝表演業」下之8610-99 「其他技藝表演」子類。準此，原告為非法人團體，與徐熙娣係為同一體，故其稅務行業為何，則應端視徐熙娣實際所從事之行業而定，因此被告以原告之主要營業項目為依約派遣人員主持節目、代言產品或參加表演節目，核屬「人力供應業」云云等語，核定按人力仲介業同業利潤標準淨利率30% 核定營業淨利2,835,500 元，加計非營業收入總額11,046元，核定全年所得額2,846,546 元，顯係將原告與徐熙娣割裂為2個不同之主體觀之，洵屬有誤，彰彰甚明。

㈡、原告與徐熙娣係屬同一體，所得產生之來源係為徐熙娣之表演收入，此與「人力供應業」之情形有別，是今被告按人力仲介業同業利潤標準核定徐熙娣（即原告）之所得額，顯屬有誤：

１、依財政部87年2 月編印之中華民國稅務行業標準分類中關於「人力供應業」之說明：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之。」準此，以模特兒與經紀公司為例，兩者係屬不同之權利主體，且經紀公司主要之營業項目係在於為模特兒介紹工作機會，並依其工作之報酬抽取一定成數之佣金，故模特兒經紀應歸類為人力供應業。反觀諸本件原告與徐熙娣本為一體，工作室中從事技藝表演之人亦僅為徐熙娣1 人，徐熙娣從事技藝表演即為原告從事技藝表演，是原告之稅務行業分類應為「其他技藝表演」。此外，原告（即徐熙娣）之經紀公司實為數位公司，是徐熙娣並非接受原告派遣而從事演藝工作，縱原告與徐熙娣雖均得為稅法上之課稅主體，惟其間之法律關係為何，仍應依民法上之法律關係實際認定之。且按民法第98條規定，原告與八大公司簽署之「主持合約書」第1 條雖約定：「乙方同意於本合約期間內，由旗下經紀藝人『徐熙娣』（以下簡稱乙方藝人）主持甲方所製作之節目，節目名稱為『娛樂百分百』（以下簡稱本節目）。」然該契約書之意旨乃八大公司聘請原告（即徐熙娣）主持節目，並依約給付報酬，故原告之報酬即為徐熙娣之報酬，是縱該契約之用詞為「…旗下經紀藝人…」，亦不妨害原告與徐熙娣係屬一體之認定。就以水電行之獨資商號為例，該商號與第3 人承攬工程時，簽約時之名義亦為該商號，實際上從事工作者，亦為該負責人，此項情形倘若依被告認定，豈不解為該商號派遣該負責人為客戶處理工作，然綜觀現今實務，並無任何獨資水電行被認定為「人力仲介」業，故今被告以原告主要營業項目為依約派遣人員主持節目、代言產品或參加表演節目等所為之課稅處分，顯屬違誤，應無疑問。

２、綜前，「人力仲介業」與「技藝表演業」係從事不同之工作業務性質，被告援引財政部87年2 月所編印「中華民國稅務行業標準分類」中之「人力供應業」之說明為：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之」為原告不利之認定。惟原告所提示之部分合約書，固然以犬象工作室徐熙娣之名義與相對人簽定，然揆諸前揭最高行政法院判決意旨及庭長會議決議，上揭等契約履行權利義務之主體仍為徐熙娣，而非原告，原告本身亦無與徐熙娣建構出「僱傭關係」之可能，更遑論是「派遣」或為徐熙娣出面爭取或仲介提供戲劇主持演出之機會，則徐熙娣以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之徐熙娣，換言之，徐熙娣始負有契約履行之義務，故被告指稱「合約主體實為原告非徐熙娣本人」云云，於法自屬未合，要非可採。

㈢、被告援引鈞院95年度訴字第527 號判決及最高行政法院96年度裁字第3306號裁定以為認事用法之憑據，亦有引據失當之違誤。觀鈞院95年度訴字第527 號判決及最高行政法院96年度裁字第3306號裁定所揭情節，均係法人主體與旗下藝人（自然人）主體間之經紀關係，此與本案納稅義務主體為獨資商號，獨資商號與出資主間於民法上屬同一人格，無可能創設法律關係等情，顯非相同，自難以比附援引。且鈞院95年度訴字第527 號判決意旨係以「…阿爾發傳播事業有限公司主要營業項目，為提供演藝人員吳宗憲予中國電視公司參與主持演出，並無製作、發行之營業行為，…與實際營業項目不符…」云云為由，認定阿爾發傳播事業有限公司應屬「人力仲介業」，反觀本件徐熙娣（即原告）之系爭90年度營業收入均係從事戲劇演出、廣告拍攝及節目主持之收入，核與徐熙娣（即原告）所簽訂之系爭廣告、主持等合約相符，自與「中華民國稅務行業標準分類」中之「技藝表演」及「其他技藝表演業務」定義相符，亦無與實際營業項目不符之情，是以，前揭判決所認定之事實顯與本案事實截然不同，被告恣意比附援引，要難可採。

㈣、又被告表示原告本無需向臺北市商業處及被告申請設立及營業登記，自願申報繳納非屬課徵範圍之營業稅，有悖於一般常情云云，惟依據所得稅法第11條第2 項之規定，是獨資、合夥及公司組織，均可成為營利事業。原告合法完成商業登記，並取得營利事業登記，並依法完納營業稅及營利事業所得稅，何來悖於一般常情。被告又指摘原告不具組織性，且未有與資本主－徐熙娣獨立分離之財產以供運作，是原告雖具有營利事業型態，卻無實際營業之實，依據實質課稅，應將徐君所提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務所取得之收益轉而全數歸課徐君個人綜合所得稅云云，惟原告之營業即為戲劇演出、廣告拍攝及節目主持，被告亦不否認原告確有營業之實。然被告卻恣意切割認定徐熙娣始有表演之實，原告則無為由，肇因其自身恣意擴張適用課稅主體之認定所致。獨資商號係由自然人出資，其財產仍歸屬出資之自然人個人，商號之經營更不以設有獨立分離之財產為必要，被告對於獨資商號之認識，恐有誤解。另實質課稅原則有其適用之要件及界限，納稅義務人如無濫用法律行為之形式及方式，被告自不得恣意援引實質課稅原則作為課稅之依據，否則即屬違反租稅法律主義。

㈤、再按行為時所得稅法第24條第1 項、第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項之規定，本件原告就90年度營利事業所得稅未能提示帳證供核，被告本應按其他技藝表演業務（行業標準代號：8610-99 ）同業利潤標準淨利率17% ，核定原告全年所得額1,617,830 元，應補稅額262,516 元，方屬正辦。惟被告竟以人力仲介業（行業標準代號：7901-12 ）同業利潤標準淨利率30% ，核定原告全年所得額2,846,546 元，應補稅額569,695 元，是被告就超過前述其他技藝表演業務（行業標準代號：8610-99 ）同業利潤標準淨利率17% 所核定補徵之稅額，顯屬有誤。基此，爰更正聲明如訴之聲明所示。又鈞院受理與本件爭點類似之案件（97年度第1018號）業於97年11月6 日宣判，鈞院亦肯認被告以人力仲介業同業利潤標準30% 核定原告之營利淨利額，顯有違誤，乃將超出17% 之部分予以撤銷。

二、被告主張之理由：

㈠、權利能力指受權利或義務之歸屬的資格或法律地位。只要有法律，則為其施行，就有相對於該法律規定之權利或義務之歸屬資格的規範需要。而不同法律規定之權利能力的要件並不一定相同，在稅捐法上特別凸顯的是民事法上有權利能力者，在稅捐法上不一定有權利能力。例如獨資在民事法上雖無權利能力，但因其具備營利事業的要件，關於營利事業所得稅，依然有所得稅法上之權利能力。要之，稅捐法上之權利能力為獨立於民事法上之權利能力的特別權利能力，本案原告為一獨資事業，即為所得稅法第11條第2 項所稱之「營利事業」，依法課徵營利事業所得稅，為原告所不爭，合先敘明。

㈡、財政部87年2 月編印中華民國稅務行業標準分類：「社會服務及個人服務業」－「技藝表演業」之說明：「凡從事各種戲劇、歌舞、話劇、音樂演奏、民俗、雜技等表演及其組織經營之行業均屬之。從事個人音樂演奏之行業亦歸入本細類。」，其下分8610－11「劇團、舞團」、8610－12「音樂表演」及8610－99「其他技藝表演」等子類；另「其他工商服務業」－「人力供應業」之說明：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之。模特兒經紀亦歸入本細類。但政府機構所屬之國民就業輔導中心及服務站應歸入9111（政府機關）細類。」，其下分7901－11「職業介紹」及7901－12「人力仲介」2 子類。本件依原告提示八大公司主持合約書及數位製作事業有限公司經紀合約書（含補充合約書）等資料影本，原告主要營業項目，顯為提供演藝人員予簽約公司依約定參與主持、演出等活動，原告90年度派遣參與表演代言活動者為徐熙娣本人，原告為派遣徐熙娣對外行使契約行為之仲介機構，其適用行業核屬中華民國稅務行業標準分類：「其他工商服務業」－「人力供應業」，是被告按人力仲介業（行業標準代號：7901-12 ）同業利潤標準淨利率30% ，核定90年度營業淨利2,835,500 元及全年所得額2,846,546 元，揆諸所得稅法第11條第2 項、第83條第1 項及第3 項之規定，並無不合。

理由

一、按「（第1 項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2 項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3 項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第83條及同法施行細則第81條定有明文。

二、經查，本件原告於90年5 月2 日設立，為獨資商號，登記負責人姓名為徐熙娣，登記之營業項目為：「一、J602010 演藝活動業（演藝活動經紀業）二、I000000 0般廣告服務業（招牌廣告物及模型製作業除外）」90年度營利事業所得稅結算申報，申報從事其他技藝表演業務，列報營業收入淨額9,451,669 元、非營業收入11,046元及全年所得額567,763元，被告初查依申報數核定，嗣且因財政部賦稅署通報原告90年度至92年度營利事業所得稅未能提示帳證供核，且其營業性質屬人力仲介業（行業標準代號：7901-12 ），而重行按人力仲介業之同業利潤標準淨利率30% ，核定原告營業淨利2,835,500 元，加計非營業收入總額11,046元，核定全年所得額2,846,546 元，應補稅額569,695 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有財政部97年4 月18日台財訴字第09700173780 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告90年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、財政部95年12月15日台財稅字第09504411810 號函、原告結算申報書、原告之營利事業資料查詢等件影本附卷可稽（見原處分卷第113-117 、106-108 、61、52、24頁；本院卷第6 頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。

三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其與負責人徐熙娣實屬一體，工作室之收入來源即為徐熙娣對外從事技藝表演工作之收入，故原告之稅務行業實應屬財政部87年2 月編印中華民國稅務行業標準分類：「社會服務及個人服務業」－「技藝表演業」下之8610-99 「其他技藝表演」子類，而原告之經紀公司實為數位公司，徐熙娣並非接受原告犬象工作室之派遣而從事演藝工作，縱原告與徐熙娣均得為稅法上之課稅主體，惟其間之法律關係為何，仍應依民法上之法律關係實際認定之。原告與徐熙娣既係屬同一體，所得產生之來源係徐熙娣之表演收入，且徐熙娣始負有契約履行之義務，此與「人力供應業」之情形有別，被告援引鈞院95年度訴字第527 號判決及最高行政法院96年度裁字第3306號裁定以為認事用法之憑據，顯有引據失當之違誤；本件原告未能提示帳證供核，被告本應按其他技藝表演業務（行業標準代號：8610-99 ）同業利潤標準淨利率17% ，核定原告全年所得額，詎被告竟以人力仲介業（行業標準代號：7901-12 ）同業利潤標準淨利率30% 逕予核定，是被告就超過前述其他技藝表演業務（行業標準代號：8610-99 ）同業利潤標準淨利率17%所核定補徵之稅額，自屬有誤云云。

四、本院之判斷：

㈠、按獨資商號，並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之個人，是商號與個人名稱雖異，實非不同權義主體，至應否課徵營業稅、營利事業所得稅、個人綜合所得稅及應否辦理營業登記，乃因其所得、因其行為之不同而異，非可因此不同，概謂獨資商號與出資之個人乃不同之權利義務主體。又所得稅法第3 條及第11條僅是規定所得稅法上所稱之營利事業包括獨資商號，而獨資商號列為應課徵營利事業所得稅範疇，然並未表示獨資商號與出資之個人為不同之權義主體，故尚難因此即謂獨資商號具有獨立之人格而得為權利義務主體，是最高行政法院91年度判字第1711號判決意旨認：「獨資企業僅有獨資企業主，該獨資企業主即為獨資企業在民法上之本身主體，難謂係獨資企業之負責人。」此參改制前行政法院68年8 月份庭長評事聯席會議決議：「在行政訴訟裁判當事人欄，前者應以獨資商號主人為當事人，記載為『○○○即○○商號』」益明。如前所述，犬象工作室係徐熙娣一人設立之獨資商號，是該工作室與其獨資資本主徐熙娣係屬一體，故其實際上對外為法律行為，即係該獨資商號資本主徐熙媛所為，故原告犬象工作室即徐熙娣其稅務行業為何，依司法院釋字第218 號解釋理由書意旨，自應視該工作室即徐熙娣實際所從事之行業而為歸類。

㈡、經查，原告依商業登記法登記之營業項目雖係「演藝活動業（演藝活動經紀業）」及「一般廣告服務業（招牌廣告物及模型製作業除外）」然其於系爭年度並未從事任何廣告服務業及演藝活動經紀業，所有收入概係原告資本主徐熙娣從事節目主持及廣告代言而取得乙節，已據原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第94頁），並有原告與八大公司於90年10月23日就電視節目「娛樂百分百」自90年11月1 日起至91年10月31日止之主持合約書（延續徐熙娣前於89年11月1 日以其個人名義與八大公司就同一節目期間至90年10月31日之主持合約）、原告與數位公司於90年5 月1 日簽署之補充合約書（補充徐熙娣前以其個人名義於88年7 月1 日與數位訂定之經紀合約書）等件影本附卷可稽（見原處分卷第94、95、99頁）。觀諸上述徐熙娣先後分別以其個人及犬象工作室名義與八大公司簽立之合約內容，不論以徐熙娣或犬象工作室名義所簽訂之給付義務均同（見89年11月1 日主持合約書第4條及90年10月23日主持合約書第5 條）；且參犬象工作室與數位公司簽立之補充合約書第2 條約定：「就原合約乙方簽署人徐熙娣小姐自90年5 月2 日起改為犬象工作室，其負責人亦為徐熙娣小姐，故原合約第7 條演藝活動收入之分配請款方式亦稍做修正，甲乙雙方同意自90年5 月2 日起，乙方由個人勞務請款方式改為填具統一發票向甲方請款。」對照徐熙娣前以個人名義於88年7 月1 日與數位公司訂定之經紀合約書，亦明犬象工作室成立後，徐熙娣對數位公司應負契約義務仍無差別，僅請款方式有變；而原告系爭年度收入來源主要且係取自八大公司、數位公司等無誤，有營業稅銷項去路查詢資料及原告於復查階段所提出之開立之統一發票明細（品名為「主持費」、「演出費」、「詞曲費」、「歌手版稅」）等件影本在卷可憑（見原處分卷第76-78 頁），則原告於系爭年度之收入均係權利義務主體即徐熙娣本身從事表演之收入，洵堪認定。

㈢、惟按中華民國稅務行業標準分類規定之「人力仲介業」（代號「7901-12 」）（見原處分卷第88頁），係屬於「人力供應業」（代號「7901」）細類之子類；所謂「人力供應業」依該標準說明乃：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之。模特兒經紀亦歸入本細類。」（見原處分卷第88頁）。本件原告系爭年度收入係來自其權利義務主體徐熙娣之表演收入，已於前述，被告並未查得該工作室仲介、派遣其他人員之營業收入，而原告犬象工作室與其資本主徐熙娣又係同一權義主體，由現實行為面以觀，並無任何犬象工作室仲介、派遣徐熙娣行為之可能（按原告犬象工作室即徐熙娣）；即便原告犬象工作室與八大電視有限公司簽署之「主持合約書」第1 條約定：「乙方同意於本合約期間內，由旗下經紀藝人『徐熙娣』（以下簡稱乙方藝人）主持甲方所製作之節目，節目名稱為『娛樂百分百』（以下簡稱本節目）。」然該契約書之意旨乃八大電視公司聘請犬象工作室（即徐熙娣）主持節目並依約給付報酬，故犬象工作室之報酬即為徐熙娣之報酬，是縱該契約之用詞為「…旗下經紀藝人…」，亦無礙原告犬象工作室與徐熙娣係屬一體，契約履行權利義務之主體仍為徐熙娣而非犬象工作室之認定，而仍無法認原告為仲介或派遣徐熙娣對外履行契約行為之仲介機構。故原告主張其與徐熙娣係屬同一體，所得產生之來源係為徐熙娣之表演收入，此與「人力供應業」之情形有別，即屬可採。從而，被告於原告未能提示帳證供核情形下，逕認原告營業性質屬人力仲介業（行業標準代號：7901-12 ），而重行按人力仲介業之同業利潤標準核定原告營業淨利如上述，於法即有未合。至本院95年度訴字第02688 號判決及最高行政法院96年度裁字第03306 號裁定所揭情節，均係法人主體與旗下藝人（自然人）主體間之經紀關係，此與本案納稅義務主體為獨資商號，獨資商號與出資人間於民法上屬同一人格，無可能創設法律關係等情，顯非相同，自難以比附援引，爰併此敘明。次應審究者乃原告系爭年度既非從事「人力供應業」則是否即屬原告所主張之「技藝表演業」（代號8610）細類項下之「其他技藝表演」（代號8610-99 ）子類？

㈣、按中華民國稅務行業標準分類「其他技藝表演」（代號8610-99 ）乃歸類於「技藝表演業」（代號8610）：「凡從事各種戲劇、歌舞、話劇、音樂演奏、民俗、雜技等表演及其組織經營之行業均屬之。從事個人音樂演奏之行業亦歸入本細項。」細項下，而該細項下之子項除「其他技藝表演」（代號8610-99 ；包括魔術團、馬戲團、說大鼓、說書、木偶戲、雜技等）外，尚有「劇團、舞團」（代號8610-11 ；包括戲劇、歌劇、話劇、舞團演出等）、「音樂演奏」（代號8610-12 ；包括樂團、歌詠團、歌唱團、音樂演出、演出代理等）等子項（見原處分卷第87頁）；其中「劇團、舞團」、「音樂演奏」等子項既將「技藝表演業中從事各種戲劇、歌劇、話劇、舞團、樂團、歌詠團、歌唱團之音樂演出納入該行業內，則「其他技藝表演」自係指排除「劇團、舞團」、「音樂演奏」囊括範圍以外之魔術團、馬戲團、說大鼓、說書、木偶戲、雜技等。如前所述，原告犬象工作室於系爭年度之收入均係權利義務主體即徐熙娣本身從事表演之收入，又依其提出上述合約及統一發票明細對照復可知，其表演內容乃多係電視節目之主持及廣告之演出，此參原告於96年7月20日提出被告之說明書記載：「緣本行號於民國90年5 月2 日成立，以經營『演藝經紀活動、廣告服務』為主要營業項目，營業收入內容包括主持娛樂百分百、三寶FUN 、青春六人行及我猜我猜我猜猜節目之主持費收入、拍攝B&Q 及電信CF廣告演出費收入等，謹檢附開立統一發票明細表乙份供核。二、援依『數位製作事業有限公司』（以下簡稱甲方）與『犬象工作室』（以下簡稱乙方）訂立之經紀合約書第2條『演藝活動之範圍』內容，乙方同意授權甲方獨家經紀乙方所有於國內外包括但不限於電影、電視、廣告…及其他活動」益明；經核「電視節目主持」、「廣告演出」與「其他技藝表演」子項之上位概念「技藝表演業」所指之「戲劇、歌舞、話劇、音樂演奏、民俗、雜技等表演」內涵已難認相符（其中「「詞曲費」、「歌手版稅」亦非表演），與「其他技藝表演」係以具特殊奇巧技能之民俗雜技等性質相去更遠，故原告主張其於系爭年度從事之行業為「其他技藝表演」，被告應按其他技藝表演業務（行業標準代號：8610-99）同業利潤標準淨利率17% 核定原告全年所得額云云，亦非可取；則原告主張從事之行業既無法歸於稅務標準行業分類之人力供應業又非其他技藝表演業，而被告於言詞辯論期日復為：「如屬同一（指犬象工作室與徐熙娣視為同一主體）則應回歸綜所稅，而無營利事業所得稅的適用，因為系爭年度都是演技收入。」之抗辯（見本院卷第94頁），是就系爭年度徐熙娣以犬象工作室名義締約取得之收入性質即有深究之必要。

㈤、按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」是人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經司法院釋字第217 、597 、607 號解釋闡釋在案。又「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」、「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計算之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…」、「（第1 項）本法所稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。（第2 項）本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」復為行為時所得稅法第1 條、第2 條第1 項、第3 條第1 項、第13條、第14條第1 項第2 類、第11條第1 項、第2 項、第24條第1 項所明定。是營利事業與個人各為獨立課稅主體，倘係以技藝自力營生者即屬執行業務者，有關其收入自應歸於個人綜合所得稅稽徵範疇，而不具營利事業收入之性質甚明。

㈥、次按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，是稅法係強行法，自身具有不容規避性。且納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅之客觀要求，是如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，即得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範，脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排是否違反憲政國家租稅負擔平等之要求，故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」；而合法節稅與租稅規避不同處乃在於：節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，然租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，此參改制前行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決意旨：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」益明。故「實質課稅原則」乃出於憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關本於「量能課稅」精神於解釋及適用稅法規定時，應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷。

㈦、復依中華民國稅務行業標準分類編製說明可知，行業係指工作者所隸屬之經濟活動部門，而與指工作者個人本身所擔任之職務或工作之職業有別；該稅務行業標準分類且係以場所單位為分類基礎，所謂「場所單位」係指從事一種或一種以上經濟活動構成一獨立部門之單位，即具有單獨會計，備有單獨簿冊者，諸如一家工廠、一個農場、一家商店或一個事務所，均為一場所單位，各有其一定主要經濟活動。又依行為時商業登記法第2 條、第3 條、第8 條第3 項規定：「本法所稱商業，謂以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業。」、「商業及其分支機構，除第4 條第1 項規定外，非經主管機關登記，不得開業。」、「商業不得經營其登記範圍以外之業務。」而「營利事業有左列情形之一者，應於開始營業前，向該管稽徵機關申請營業登記：…」、「營利事業申請營業登記之負責人規定如左：一、公司組織：…二、合夥組織：為執行業務之合夥人。三、獨資組織：為資本主或其法定代理人。…」為依行為時所得稅法第121 條授權訂定之營利事業登記規則第3 條第1 項、第4 條所明定。是以營利為目的之公司以外之獨資或合夥組織，於辦理營業登記前，原則上係已先為商業登記。而商業登記法登記之營業項目「一、J602010 演藝活動業（演藝活動經紀業）」依經濟部所編訂之公司行號營業項目代碼表規定，係指「依演藝事業暨演藝人員輔導管理規則之規定，經營演藝有關業務（如音樂、戲劇、舞蹈、雜藝等）之行業。包括演藝活動經紀業。」再參照「演藝事業暨演藝人員輔導管理規則」第2 條第1 項規定：「本規則所稱演藝，係指經由廣播、電視、電影播映以外之音樂、戲劇、舞蹈、雜藝等演技，公開供人作現場視聽欣賞之謂。」（該規則雖於89年6 月30日廢止，同一內容仍經89年月1 日制定之「臺北市政府文化局演藝事業暨演藝人員暫行輔導要點」第2 點第1 項為相同之規定）則公司行號登記營業項目為「演藝活動業」者，乃係指經營經由廣播、電視、電影播映以外之音樂、戲劇、舞蹈、雜藝等演技，公開供人作現場視聽欣賞之行業；本件原告依商業登記法登記之營業項目為「演藝活動業（演藝活動經紀業）」及「一般廣告服務業（招牌廣告物及模型製作業除外）」，然其於系爭年度並未從事任何廣告服務業及演藝活動經紀業，前已述及，而其資本主徐熙娣實際從事節目主持及廣告代言又多係於電視及廣播播映，核非屬上述「演藝活動業」範圍，是原告雖已為商業登記卻未於系爭年度從事與登記範圍有關之營業活動；又其實際從事之活動且係資本主個人之表演活動而無法於稅務行業標準分類為適當之歸類，已如前述；原告復未能提示系爭年度之帳證致未明犬象工作室相對於資本主徐熙娣是否有獨立之會計及備有帳冊（見原處分卷第47、48頁原告受託人徐黃春梅於賦稅署之談話紀錄）；再參原告與八大公司簽訂之電視節目主持合約書前係徐熙娣以其個人名義為相同內容合約之簽立，在原告犬象工作室設立前，有關該等公司給付之報酬係經徐熙娣於其個人綜合所得稅執行業務所得項下列報，有其綜合所得稅結算申報書影本在卷可憑（見本院卷第120 頁），足徵徐熙娣為犬象工作室之設立並非因事實上從事商業經濟活動所必須，而係在將其本應歸入其個人綜合所得稅課徵範圍之表演收入，藉此獨資商號之設立，而規避個人綜合所得稅較高之稅率，要屬濫用法律行為之形式及方式，而與合法之節稅行為有間。惟此乃屬如何歸課其個人綜合所得稅之問題，尚難以被告將原告行業歸類為人力供應業係較歸課綜合所得稅為有利原告資本主徐熙娣，即謂被告就此部分之核定為適法。

五、綜上所述，原告犬象工作室於本案收入來源為資本主徐熙娣個人之表演收入，此與「人力供應業」之情形有別。被告按人力仲介業同業利潤標準淨利率30% ，核定原告全年所得額及應補稅額如上述，即有違誤，復查及訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。原告訴請將訴願決定及原處分核定補徵原告營利事業所得稅金額超過262,516 元部分，予以撤銷，為有理由，應予准許；並由被告另為適法之處分（雖本院並未認同原告應以「其他技藝表演」歸類課稅之主張，已如前述，惟原告聲明僅限於稅額超過262,516 元部分撤銷，本院自不得為訴外裁判而將訴願決定及原處分全部撤銷，併予敘明）。

據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭