臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○○○○○○

訴訟代理人

李永然 律師

訴訟代理人

黃敏哲 律師

訴訟代理人

溫藝玲 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月18日台財訴字第09700173770號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）937,765 元，被告機關初查依申報數核定。嗣經財政部賦稅署通報原告92年度營利事業所得稅未能提示帳證供核，且其營業性質屬人力派遣業，被告機關乃重行按人力派遣業（行業標準代號：9201-13 ）同業利潤標準淨利率30%，核定全年所得額4,054,219元，應補稅額779,113元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）關於核定補徵原告營利事業所得稅超出新台幣345,358 元部分應予撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告按人力派遣業同業利潤標準淨利率30%，核定原告全年所得額4,054,219元，應補稅額779,113元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈關於推計課稅之原則，司法院大法官釋字第218 號解釋理由書即曾揭示：「憲法第19條規定：『人民有依法律納稅之義務』，國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第71條第1項前段、第76條第1項、第79條第1項、第80條第1項及第83條第1 項規定甚明。此項推計核定所得額之方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」等語，由此可見，稽徵機關如欲依所查得之資料或同業利潤標準，核定所得額數時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，始符和租稅公平原則。

⒉次按「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」固為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1 項所明定，揆諸首揭大法官解釋意旨，機關依據上開規定，按同業利潤標準核定納稅義務人所得額時，仍應詳加推究納稅義務人之行業性質，有無類似性，並予以適當歸類，始為適法。

⒊原告犬象工作室（即徐熙娣）與負責人徐熙娣實屬一體，且犬象工作室之收入來源即為徐熙娣對外從事技藝表演工作之收入，故犬象工作室之稅務行業實應為「其他技藝表演業務」：

⑴按「上訴人等四商號係某甲等四人各別獨資經營，雖無從認為非法人之團體，但該商號與其主人既屬一體，而被上訴人提出之起訴狀，亦係列其主人為該商號之法定代理人，茲祇改列其主人為當事人，即不生無當事人能力之問題。」最高法院43年台上字第601 號判例參照。

⑵次按「獨資商號，並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之個人，是商號與個人名稱雖異，實非不同權義主體，至應否課徵營業稅、營利事業所得稅，個人綜合所得稅及應否辦理營業登記，乃因其所得、因其行為之不同而異，非可因此不同，謂為獨資商號與出資之個人乃不同之權利義務主體。至所得稅法第3 條及第11條僅是規定所得稅法上所稱之營利事業包括獨資商號，而獨資商號列為應課徵營利事業所得稅範疇，然並未表示獨資商號與出資之個人為不同之權義主體，故尚難因此即謂獨資商號具有獨立之人格而得為權利義務主體。」最高行政法院91年度判字第1711號判決著有明文。況查獨資商號在行政訴訟裁判當事人欄，應以獨資商號主人為當事人，記載為「○○○即○○商號」，此觀最高行政法院68年8月份庭長評事聯席會議決議甚明。

⑶經查，原告犬象工作室係為一獨資商號，且以徐熙娣為負責人，是該犬象工作室與其獨資營業主徐熙娣係屬一體。又原告犬象工作室係非法人團體，並無權利能力，故實際上其對外為法律行為，例如：與數位製作事業有限公司簽署補充合約書、與八大電視股份有限公司簽署主持合約書之人均為徐熙娣，且實際上主持節目、代言產品或參加表演節目等之人亦為徐熙娣，於此情形之下，原告犬象工作室對外所為之法律行為即為徐熙娣所為，是原告犬象工作室之稅務行業實應以徐熙媛娣與簽約公司依約參與主持、演出、代言等活動認定，而應屬財政部91年7 月編印中華民國稅務行業標準分類：「社會服務及個人服務業」--「技藝表演業」下之8610-99「其他技藝表演」子類。

⑷準此，原告犬象工作室為非法人團體，其與徐熙娣係為同一體，故其稅務行業為何，則應端視徐熙娣實際所從事之行業而定，因此被告機關以原告犬象工作室之主要營業項目為依約派遣人員主持節目、代言產品或參加表演節目，核屬「人力供應業」云云等語，核定按人力仲介業同業利潤標準淨利率30% 核定營業淨利4,003,894元，加計非營業收入總額50,325 元及全年所得額4,054,219 元，顯係將原告犬象工作室與徐熙娣割裂為二個不同之主體觀之，洵屬有誤。

⒋原告犬象工作室與徐熙娣係屬同一體，所得產生之來源係為徐熙娣之表演收入，此與「人力供應業」之情形有別，是今被告機關按人力仲介業同業利潤標準核定原告徐熙娣（即犬象工作室）之所得額，顯屬有誤：

⑴經查，依財政部91年7 月編印織中華民國稅務行業標準分類中關於「人力供應業」之說明：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之。模特兒經紀亦歸入本細類…」，準此，就模特兒與經紀公司間之關係而言，兩者係屬不同之權利主體，且經紀公司主要之營業項目係在於為模特兒介紹工作機會，並依其工作之報酬抽取一定成數之佣金，此應為模特兒經紀歸類為人力供應業之故。

⑵惟查，反觀諸本件原告犬象工作室與徐熙娣本為一體，且犬象工作室中從事技藝表演之人亦僅為徐熙娣一人，徐熙娣從事技藝表演即為犬象工作室從事技藝表演，是犬象工作室之稅務行業分類應為「其他技藝表演」。此外，犬象工作室（即徐熙娣）之經紀公司實為數位製作事業有限公司，此有經紀合約書、補充合約書可資為證，是徐熙娣並非接受犬象工作室之派遣而從事演藝工作，是縱犬象工作室與徐熙媛娣雖均得為稅法上之課稅主體，惟其間之法律關係為何，仍應依民法上之法律關係實際認定之。

⑶且按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」，民法第98條定有明文。準此，犬象工作室與八大電視有限公司（下簡稱：八大公司）簽署之「主持合約書」第一條雖約定：「乙方同意於本合約期間內，由旗下經紀藝人『徐熙娣』（以下簡稱乙方藝人）主持甲方所製作之節目，節目名稱為『娛樂百分百』（以下簡稱本節目）。」，然該契約書之意旨乃八大公司聘請犬象工作室（即徐熙娣）主持節目，並依約給付報酬，故犬象工作室之報酬即為徐熙娣之報酬，是縱該契約之用詞為「…旗下經紀藝人…」，亦不妨害原告犬象工作室與徐熙娣係屬一體之認定。

⑷末查，就以水電行之獨資商號為例，該商號與第三人承攬工程時，簽約時之名義亦為該商號，而實際上從事工作者，亦為該負責人，此項情況倘若依被告機關之認定，豈不解為該商號派遣該負責人為客戶處理工作，然綜觀現今實務，並無任何獨資水電行被認定為「人力仲介」業，故今被告機關以原告犬象工作室之主要營業項目為依約派遣人員主持節目、代言產品或參加表演節目等所為之課稅處分，顯屬違誤，應無疑問。

⑸查，「人力派遣業」與「技藝表演業」係從事不同之工作業務性質，被告援引財政部91年7 月所編印「中華民國稅務行業標準分類」中之「人力派遣業」之說明為：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之。惟查，卷附原告所提示之部分合約書，固然以犬象工作室徐熙娣之名義與相對人簽定，然揆諸前揭最高行政法院判決意旨及庭長會議決議，上揭等契約履行權利義務之主體仍為徐熙娣，而非犬象工作室，犬象工作室本身亦無與徐熙娣建構出「僱傭關係」之可能，更遑論是「派遣」或為徐熙娣出面爭取或仲介提供戲劇主持演出之機會，則徐熙娣以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之徐熙娣，換言之，徐熙娣始負有契約履行之義務，故被告指稱「合約主體實為原告非徐熙娣本人」云云，於法自屬未合，要非可採。

⒌查，原告從事之主要營業項目為「戲劇演出、拍攝廣告及節目主持」，且觀紅豆製作有限公司與原告簽訂之合約書所載：「甲方（指紅豆製作有限公司）聘請丙方徐熙娣演出由甲方為台灣電視公司拍攝製作國語電視單元連續劇…第一女主角…第二條、甲方保證丙方每日連續休息時間不得少於十小時。甲方並同意丙方於每週一至週五下午4點至8點休工擔任八大電視之「娛樂百分百」之主持工作。…第六條、甲方於本合約工作拍攝日起至完成日止，應為丙方投保醫療意外險……第十二條、在一切情況下，丙方均不必做出一切不道德、暴戾、性愛或淫穢之表演………」等語在在可知，系爭合約中所指之履行義務主體即為徐熙娣本身，況徐熙娣於系爭年度營業收入均係從事戲劇演出、廣告拍攝及節目主持之收入，核與「中華民國稅務行業標準分類」中之「技藝表演」之「其他技藝表演業務」定義相符，是以原告之主要營業活動確為「戲劇表演及節目主持」，詎料被告機關在決定原告之行業別時，竟不問原告營業活動特徵，捨選擇較接近「藝術表演業」標準或較接近「社會服務及個人服務」標準，另選取「人力派遣業」來定性，所為定性，在在彰顯均係背離事實類型，最不適當之歸類結果，故其定性自難謂無違誤。

⒍另被告機關援引鈞院95年度訴字第527 號判決及最高行政法院96年度裁字第3306號判決以為認事用法之憑據，亦有引據失當之違誤，蓋：

⑴觀鈞院95年度訴字第527 號判決及最高行政法院96年度裁字第3306號判決所揭情節，均係法人主體與旗下藝人（自然人）主體間之經紀關係，此與本案納稅義務主體為獨資商號，獨資商號與出資主間於民法上屬同一人格，無可能創設法律關係等情，顯非相同，自難以比附援引。

⑵再查，鈞院95年度訴字第527 號判決意旨係以「…阿爾發傳播事業有限公司主要營業項目，為提供演藝人員吳宗憲予中國電視公司參與主持演出，並無製作、發行之營業行為。，與實際營業項目不符……」云云為由，認定阿爾發傳播事業有限公司應屬「人力仲介業」，反觀本件徐熙娣（即犬象工作室）之系爭92年度營業收入均係從事戲劇演出、廣告拍攝及節目主持之收入，核與徐熙娣（即犬象工作室）所簽訂之系爭廣告、主持等合約相符，自與「中華民國稅務行業標準分類」中之「技藝表演」及「其他技藝表演業務」定義相符，亦無與實際營業項目不符之情，是以，前揭判決所認定之事實顯與本案事實截然不同，被告恣意比附援引，要難可採。

⒎又被告答辯表示原告本無需向台北市商業處及被告申請設立及營業登記，自願申報繳納非屬課徵範圍之營業稅，有悖於一般常情云云，惟查，所得稅法第11條第2 項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」是獨資、合夥及公司組織，均可成為營利事業。原告合法完成商業登記，並取得營利事業登記，並依法完納營業稅及營利事業所得稅，何來悖於一般常情。

⒏另被告機關又指摘原告不具組織性，且未有與資本主－徐熙娣獨立分離之財產以供運作，是原告雖具有營利事業型態，卻無實際營業之實，依據實質課稅，應將徐熙娣所提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務所取得之收益轉而全數歸課徐熙娣個人綜合所得稅云云，惟查，原告之營業即為戲劇演出、廣告拍攝及節目主持，被告亦不否認原告確有營業之實。然被告卻恣意切割認定徐熙娣始有表演之實，犬象工作室則無為由，肇因其自身恣意擴張適用課稅主體之認定所致。獨資商號係由自然人出資，其財產仍歸屬出資之自然人個人，商號之經營更不以設有獨立分離之財產為必要，被告機關對於獨資商號之認識，恐有誤解。另查實質課稅原則有其適用之要件及界限，納稅義務人如無濫用法律行為之形式及方式，被告自不得恣意援引實質課稅原則作為課稅之依據，否則即屬違反租稅法律主義。

⒐綜上所述，被告機關以原告犬象工作室之主要營業項目為依約派遣人員主持節目、代言產品或參加表演節目，核屬「人力供應業」云云等語，核定按人力仲介業同業利潤標準淨利率30%核定營業淨利4,003,894元，加計非營業收入總額50,325元，核定全年所得額4,054,219 元，實屬有誤，已嚴重侵害原告之權益，自不待言。為此，請判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」為所得稅法第11條第2項、第83條第1項及第3項所明定。

⒉原告申報從事其他技藝表演業務，91年度列報營業收入淨額17,519,232元、非營業收入78,590元及全年所得額1,055,869 元，被告初查依申報數核定，嗣經財政部稽核組通報原告係聘僱徐熙娣君並派遣其依約主持節目、代言等，營業性質屬人力派遣業，因原告無法提示91年度各種有關證明所得額之帳簿、文據，重行按人力仲介業（行業標準代號：7901-12 ）同業利潤標準淨利率30﹪，核定營業淨利5,255,769 元，加計非營業收入總額78,590元，核定全年所得額5,334,359 元。原告不服，申請復查主張係從事戲劇表演及節目主持等演藝活動，應適用其他技藝表演業（行業標準代號8610-99 ）同業利潤標準淨利率17% 重新核定云云。經被告復查決定以：依原告提示八大電視股份有限公司主持合約書、電通揚雅廣告股份有限公司廣告合約書及數位製作事業有限公司經紀合約書（含補充合約書）所載，原告主要營業項目為聘僱徐熙娣君並派遣其依約主持「娛樂百分百」節目、拍攝廣告、產品代言或參加表演節目，核屬「中華民國稅務行業標準分類」－「其他工商服務業」－「人力供應業」，原核定以原告未提示帳證，同意依法核定，按人力仲介業（行業標準代號：7901-12 ）同業利潤標準淨利率30﹪，核定營業淨利5,255,769 元及全年所得額5,334,359 元並無不合，復查決定遂予維持。原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回。

⒊權利能力指受權利或義務之歸屬的資格或法律地位。只要有法律，則為其施行，就有相對於該法律規定之權利或義務之歸屬資格的規範需要。而不同法律規定之權利能力的要件並不一定相同，在稅捐法上特別凸顯的是民事法上有權利能力者，在稅捐法上不一定有權利能力。例如獨資在民事法上雖無權利能力，但因其具備營利事業的要件，關於營利事業所得稅，依然有所得稅法上之權利能力。要之，稅捐法上之權利能力為獨立於民事法上之權利能力的特別權利能力，本案犬象工作室為一獨資事業，即為所得稅法第11條第2 項所稱之「營利事業」，依法課徵營利事業所得稅，為原告所不爭，合先敘明。

⒋次查財政部87年2 月編印中華民國稅務行業標準分類：「社會服務及個人服務業」－「技藝表演業」之說明：「凡從事各種戲劇、歌舞、話劇、音樂演奏、民俗、雜技等表演及其組織經營之行業均屬之。從事個人音樂演奏之行業亦歸入本細類。」，其下分8610－11「劇團、舞團」、8610－12「音樂表演」及8610－99「其他技藝表演」等子類；另「其他工商服務業」－「人力供應業」之說明：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之。模特兒經紀亦歸入本細類。但政府機構所屬之國民就業輔導中心及服務站應歸入9111（政府機關）細類。」，其下分7901－11「職業介紹」及7901－12「人力仲介」2 子類。本件依卷附原告提示八大電視股份有限公司主持合約書及數位製作事業有限公司經紀合約書（含補充合約書）等資料影本，原告主要營業項目，顯為提供演藝人員予簽約公司依約定參與主持、演出等活動，原告91年度派遣參與表演代言活動者為徐熙娣本人，原告為派遣徐熙娣對外行使契約行為之仲介機構，其適用行業核屬中華民國稅務行業標準分類：「其他工商服務業」－「人力供應業」，是被告按人力仲介業（行業標準代號：7901-12 ）同業利潤標準淨利率30﹪，核定91年度營業淨利5,255,769 元及全年所得額5,334,359元，揆諸首揭規定，並無不合。原告所訴，委無足採，本件原處分請予維持。相似案情有鈞院95年度訴字第02688號判決可資參採，併予陳明。

⒌據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」為所得稅法第83條第1項及第3項所明定。

二、查原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額937,765 元，被告機關初查依申報數核定。嗣經財政部賦稅署通報原告92年度營利事業所得稅未能提示帳證供核，且其營業性質屬人力派遣業，被告機關乃重行按人力派遣業（行業標準代號：9201-13 ）同業利潤標準淨利率30% ，核定全年所得額4,054,219 元，應補稅額779,113 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，為兩造所不爭，並有92年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、稅額繳款書、分類帳、營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽，自堪信實。

三、原告循序起訴意旨略以：揆諸司法院釋字第218 號解釋意旨，機關依規定，按同業利潤標準核定納稅義務人所得額時，仍應詳加推究納稅義務人之行業性質，有無類似性，並予以適當歸類，始為適法；又原告犬象工作室係為一獨資商號，且以徐熙娣為負責人，是該犬象工作室與其獨資營業主徐熙娣係屬一體。又原告犬象工作室係非法人團體，並無權利能力，故實際上其對外為法律行為，例如：與數位製作事業有限公司簽署補充合約書、與八大電視股份有限公司簽署主持合約書之人均為徐熙娣，且實際上主持節目、代言產品或參加表演節目等之人亦為徐熙娣，於此情形之下，原告犬象工作室對外所為之法律行為即為徐熙娣所為，是原告犬象工作室之稅務行業實應以徐熙娣與簽約公司依約參與主持、演出、代言等活動認定，而應屬財政部91年7 月編印中華民國稅務行業標準分類：「社會服務及個人服務業」--「技藝表演業」下之8610-99 「其他技藝表演」子類；準此，原告犬象工作室為非法人團體，其與徐熙娣係為同一體，故其稅務行業為何，則應端視徐熙娣實際所從事之行業而定，因此被告機關以原告犬象工作室之主要營業項目為依約派遣人員主持節目、代言產品或參加表演節目，核屬「人力供應業」云云，顯係將原告犬象工作室與徐熙娣割裂為二個不同之主體觀之，洵屬有誤；卷附原告所提示之部分合約書，固然以犬象工作室徐熙娣之名義與相對人簽定，然揆諸前揭最高行政法院判決意旨及庭長會議決議，上揭等契約履行權利義務之主體仍為徐熙娣，而非犬象工作室，犬象工作室本身亦無與徐熙娣建構出「僱傭關係」之可能，更遑論是「派遣」或為徐熙娣出面爭取或仲介提供戲劇主持演出之機會，則徐熙娣以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之徐熙娣，換言之，徐熙娣始負有契約履行之義務，故被告指稱「合約主體實為原告非徐熙娣本人」云云，於法自屬未合；另被告機關援引鈞院95年度訴字第527 號判決及最高行政法院96年度裁字第3306號判決以為認事用法之憑據，亦有引據失當之違誤，誤；爰請判決如訴之聲明云云。

四、本件兩造爭點為被告機關按人力派遣業同業利潤標準淨利率30%，核定原告全年所得額4,054,219元，應補稅額779,113元，是否適法？經查：

（一）按「憲法第19條規定：『人民有依法律納稅之義務』，國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第71條第1 項前段、第76條第1項、第79條第1項、第80條第1項及第83條第1項規定甚明。此項推計核定所得額之方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」為司法院釋字第218 號解釋理由書所揭明。準此，稽徵機關如欲依所查得之資料或同業利潤標準，核定所得額數時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，始符租稅公平原則。又「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」固為行為時所得稅法第24條第1 項、第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項所明定，揆諸上揭司法院解釋意旨，稅捐稽徵機關依據上開規定，按同業利潤標準核定納稅義務人所得額時，仍應詳加推究納稅義務人之行業性質，有無類似性，並予以適當歸類，始為適法。

（二）獨資商號，並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之個人，是商號與個人名稱雖異，實非不同權義主體，至應否課徵營業稅、營利事業所得稅，個人綜合所得稅及應否辦理營業登記，乃因其所得、因其行為之不同而異，非可因此不同，謂為獨資商號與出資之個人乃不同之權利義務主體。至所得稅法第3 條及第11條僅是規定所得稅法上所稱之營利事業包括獨資商號，而獨資商號列為應課徵營利事業所得稅範疇，然並未表示獨資商號與出資之個人為不同之權義主體，故尚難因此即謂獨資商號具有獨立之人格而得為權利義務主體（最高行政法院91年度判字第1711號判決意旨參照）。況查獨資商號在行政訴訟裁判當事人欄，應以獨資商號主人為當事人，記載為「○○○即○○商號」，此觀最高行政法院68年8 月份庭長評事聯席會議決議甚明。本件原告主張犬象工作室係為一獨資商號，且以徐熙娣為負責人之情，為被告所不爭，並有營利事業登記資料附本院卷第6 頁可稽。是該犬象工作室與其獨資營業主徐熙娣係屬一體；又原告犬象工作室既屬獨資商號，依上說明，並無權利能力，故實際上其對外為法律行為，即為該獨資商號負責人徐熙娣所為，故其稅務行業為何，則應端視徐熙娣實際所從事之行業而定。至被告機關主張原告並非如其所主張僅僱用徐熙娣一人，尚另僱用徐堅云云；然查犬象工作室為一獨資商號，且係以徐熙娣為負責人，原告從事之主要營業項目為「戲劇演出、拍攝廣告及節目主持」，均由徐熙娣本人親自履約，提供該項才藝表演，並無派遣其他人員為「戲劇演出、拍攝廣告及節目主持」之履約；又犬象工作室既屬獨資商號，並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資負責人之個人，是該獨資之犬象工作室縱另僱用徐堅（依92年度綜合所得稅BAN 給付清單所示，該年度給付總額為180,000 元），乃不影響犬象工作室為獨資商號之性質，與徐熙娣個人名稱雖異，實非不同權義主體。

（三）「人力派遣業」與「技藝表演業」係從事不同之工作業務性質，被告援引卷附財政部91年7 月所編印「中華民國稅務行業標準分類」中之「人力派遣業」之說明為：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之。但從事農工徵集與管理之行業應歸入0139（其他農事服務業）細類。」為原告不利之認定；惟參以原告從事之主要營業項目為「戲劇演出、拍攝廣告及節目主持」，此亦為被告所不爭，並有原告與數位製作事業有限公司簽署補充合約書、與八大電視股份有限公司簽署主持合約書、與紅豆製作有限公司簽訂之合約書附本院卷內可稽。參諸紅豆製作有限公司與原告簽訂之合約書所載：「甲方（指紅豆製作有限公司）聘請丙方徐熙娣演出由甲方為台灣電視公司拍攝製作國語電視單元連續劇…第一女主角…第2條、甲方保證丙方每日連續休息時間不得少於十小時。甲方並同意丙方於每週一至週五下午4點至8點休工擔任八大電視之「娛樂百分百」之主持工作。…第6 條、甲方於本合約工作拍攝日起至完成日止，應為丙方投保醫療意外險……第12條、在一切情況下，丙方均不必做出一切不道德、暴戾、性愛或淫穢之表演………」等語，亦足徵系爭合約中所指之履行義務主體即為徐熙娣本身。況徐熙娣於系爭年度營業收入均係從事戲劇演出、廣告拍攝及節目主持之收入，核與「中華民國稅務行業標準分類」中之「技藝表演」之「其他技藝表演業務」定義相符，是以原告之主要營業活動確為「戲劇表演及節目主持」，詎料被告機關在決定原告之行業別時，竟不問原告營業活動特徵，捨選擇較接近「藝術表演業」之標準，另選取「人力派遣業」來定性，所為定性，在在彰顯均係背離事實類型，最不適當之歸類結果，故其定性自有違誤。因此被告機關以原告犬象工作室之主要營業項目為依約派遣人員主持節目、代言產品或參加表演節目，核屬「人力供應業」云云，按人力派遣業同業利潤標準淨利率30% ，核定全年所得額4,054,219 元，應補稅額779,113 元，顯係將原告犬象工作室與徐熙娣割裂為二個不同之主體觀之，容有違誤。

（四）依財政部91年7 月編印之中華民國稅務行業標準分類中關於「人力供應業」之說明：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之。」，準此，以模特兒與經紀公司為例，兩者係屬不同之權利主體，且經紀公司主要之營業項目係在於為模特兒介紹工作機會，並依其工作之報酬抽取一定成數之佣金，故模特兒經紀應歸類為人力供應業。惟反觀本件原告犬象工作室與徐熙娣本為一體，且犬象工作室中從事技藝表演之人亦僅為徐熙娣一人，此亦為被告所不爭，並有上揭合約可參。徐熙娣從事技藝表演即為犬象工作室從事技藝表演，是犬象工作室之稅務行業分類應為「其他技藝表演」。此外，犬象工作室（即徐熙娣）之經紀公司實為數位製作事業有限公司，此有經紀合約書、補充合約書可資為證，是徐熙娣並非接受犬象工作室之派遣而從事演藝工作。犬象工作室既屬獨資商號，並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之個人，商號與個人名稱雖異，實非不同權義主體；是縱認犬象工作室與徐熙娣雖均得為稅法上之課稅主體，惟其間之法律關係為何，仍應依民法上之法律關係實際認定之。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」，民法第98條定有明文。準此犬象工作室與八大電視有限公司（下簡稱：八大公司）簽署之「主持合約書」第一條雖約定：「乙方同意於本合約期間內，由旗下經紀藝人『徐熙娣』（以下簡稱乙方藝人）主持甲方所製作之節目，節目名稱為『娛樂百分百』（以下簡稱本節目）。」，然該契約書之意旨乃八大公司聘請犬象工作室（即徐熙娣）主持節目，並依約給付報酬，故犬象工作室之報酬即為徐熙娣之報酬，是縱該契約之用詞為「…旗下經紀藝人…」，亦不妨害原告犬象工作室與徐熙娣係屬一體之認定。卷附原告所提示之部分合約書，固然以犬象工作室徐熙娣之名義與相對人簽定，然揆諸前揭說明，上揭契約履行權利義務之主體仍為徐熙娣，而非犬象工作室，犬象工作室本身亦無與徐熙娣建構出「僱傭關係」之可能，更遑論是「派遣」或為徐熙娣出面爭取或仲介提供戲劇主持演出之機會。則徐熙娣以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之徐熙娣，換言之，徐熙娣始負有契約履行之義務，故被告指稱「合約主體實為原告非徐熙娣本人」云云，尚難採據。準此，原告犬象工作室之稅務行業應以徐熙娣與簽約公司依約參與主持、演出、代言等活動認定，而應屬財政部91年7 月編印中華民國稅務行業標準分類：「社會服務及個人服務業」--「技藝表演業」下之8710-99 「其他技藝表演」子類（該行業別之同業利潤標準淨利率為17% ）。則依此行業類別計算本件原告92年度營利事業所得稅應補繳金額為345,358 元（詳細計算式如附件--此計算式亦為被告所不爭）。是原告主張被告機關核定補徵原告營利事業所得稅金額超過345,358元部分，應予撤銷，自屬有據。

（五）被告雖主張原告非從事財政部91年7 月編印之「中華民國稅務行業標準分類」--「其他技藝表演」中之魔術表演、馬戲團、說大鼓、說書、木偶戲演出或雜技表演，自不得歸類為「其他技藝表演業」；但查該行業標準分類「其他技藝表演」所舉之魔術表演、馬戲團、說大鼓、說書、木偶戲演出或雜技表演等，係例示之性質，並非未列其內而性質屬技藝表演業者，亦不得歸類為「其他技藝表演業」；實際上仍應依其行業性質而為認定，本件原告從事之主要營業項目為「戲劇演出、拍攝廣告及節目主持」，已如前述，核其營業活動，無不依賴原告之才藝演出，行業性質上自應歸類為「其他技藝表演業」，被告機關置原告實際營業活動特徵與行業性質不顧，竟將原告行業性質歸類為「人力派遣業」，已背離事實類型，容非可採。

（六）被告機關援引本院95年度訴字第527 、2688號判決及最高行政法院96年度裁字第3306號判決，主張本件應為相同之認定；惟觀本院95年度訴字第527 、2688號判決及最高行政法院96年度裁字第3306號裁判所揭情節，均係法人主體與旗下藝人（自然人）主體間之經紀關係，此與本件納稅義務主體為獨資商號，獨資商號與出資主間於民法上屬同一人格，無可能創設法律關係等情，顯非相同，自難以比附援引。再查，本院95年度訴字第527 號判決意旨係以「…阿爾發傳播事業有限公司主要營業項目，為提供演藝人員吳宗憲予中國電視公司參與主持演出，並無製作、發行之營業行為。，與實際營業項目不符……」云云為由，認定阿爾發傳播事業有限公司應屬「人力仲介業」，反觀本件徐熙娣（即犬象工作室）之系爭92年度營業收入均係從事戲劇演出、廣告拍攝及節目主持之收入，核與徐熙娣（即犬象工作室）所簽訂之系爭廣告、主持等合約相符，自與「中華民國稅務行業標準分類」中之「技藝表演」及「其他技藝表演業務」定義相符，亦無與實際營業項目不符之情，是以，前揭判決所認定之事實顯與本案事實截然不同，被告恣意比附援引，要難可採。況其他個案判決，亦無拘束本案之效力。

（七）又被告主張原告本無需向台北市商業處及被告申請設立及營業登記，自願申報繳納非屬課徵範圍之營業稅，有悖於一般常情云云；惟所得稅法第11條第2 項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」是獨資、合夥及公司組織，均可成為營利事業。原告合法完成商業登記，並取得營利事業登記，並依法完納營業稅及營利事業所得稅，尚難謂悖於常情。至被告機關另主張原告不具組織性，且未有與資本主－徐熙娣獨立分離之財產以供運作，是原告雖具有營利事業型態，卻無實際營業之實，依據實質課稅，應將徐熙娣所提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務所取得之收益轉而全數歸課徐熙娣個人綜合所得稅云云；惟原告之營業即為戲劇演出、廣告拍攝及節目主持，被告亦不否認原告確有營業之實。參諸獨資商號係由自然人出資，其財產仍歸屬出資之自然人個人，商號之經營更不以設有獨立分離之財產為必要，被告機關對於獨資商號之認識，已有誤解；另查實質課稅原則有其適用之要件及界限，納稅義務人如無濫用法律行為之形式及方式，被告自不得恣意援引實質課稅原則作為課稅之依據，否則即屬違反租稅法律主義。是被告恣意切割認定徐熙娣始有表演之實，犬象工作室則無，並據以認定原告犬象工作室之主要營業項目為依約派遣人員主持節目、代言產品或參加表演節目，核屬「人力供應業」云云，按人力仲介業同業利潤標準淨利率30% 核定營業淨利4,003,894 元，加計非營業收入總額50,325元，核定全年所得額4,054,219元，容屬有誤。

五、綜上所述，原告犬象工作室與徐熙娣係屬同一體，所得產生之來源係為徐熙娣之表演收入，此與「人力供應業」之情形有別。原告主張犬象工作室之稅務行業應以徐熙娣與簽約公司依約參與主持、演出、代言等活動認定，而應屬財政部91年7 月編印中華民國稅務行業標準分類：「社會服務及個人服務業」--「技藝表演業」下之8710-99 「其他技藝表演」子類，依此行業類別計算本件原告92年度營利事業所得稅應補繳金額為345,358 元，容屬可採。被告機關按人力派遣業同業利潤標準淨利率30%，核定營業淨利4,003,894元，加計非營業收入總額50,325元，核定全年所得額4,054,219 元，元，應補稅額779,113 元，即有違誤，復查及訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。原告訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）核定補徵原告營利事業所得稅金額超過345,358 元部分，予以撤銷，為有理由，應予准許。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

台北高等行政法院第六庭審 判 長法 官 林文舟