臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

路春鴻 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月13日台財訴字第09600441620號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告未依規定辦理營業登記，自民國（下同）85年5 月至86年4 月間興建房屋出售，銷售額合計新台幣（下同）14,711,630元，經被告所屬新竹縣稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅735,582 元，並按所漏稅額處3倍罰鍰2,206,700 元。原告不服，循序訴經本院94年度訴字第98號判決「訴願決定及原處分關於罰鍰部分之規制性決定均撤銷。」由被告機關另為適法之處分，原告不服提起上訴，經最高行政法院96年度判字第718 號判決上訴駁回（下稱本稅確定判決）。被告機關重核復查決定追減罰鍰735,600元，變更核定罰鍰為1,471,100 元（下稱系爭罰鍰），原告猶表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分（即重核復查決定）即罰鍰1,471,100元部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈請駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告依行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第19條第1項第1款、第28條前段、第32條第2項前段、第33條第1款、第43條第1項第3款與加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款等規定，對原告變更核定為系爭罰鍰，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈按「原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」行政訴訟法第216條第2項定有明文。又司法院大法官會議釋字第368號解釋謂：「．．．行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」準此，原處分或決定若經判決指摘其適用法律之見解有違誤時，被告機關應受行政法院判決拘束將原處分或決定撤銷，另判決如指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，被告機關即應依判決意旨重為調查，且不得再執已遭指摘錯誤之法律見解再次作成相同處分。

⒉本案先前鈞院於94年度訴字第98號判決理由中謂：『．．．被告機關完全沒有查證原告提出之7張進項統一發票，其因銷貨而開立該進項統一發票之前手有無繳納營業稅（事實上鈞院開庭時，被告機關訴訟代理人也沒有否認該7張進項統一發票之開立前手有繳納營業稅），即以本稅部分不承認進項憑證為由，連帶在計算漏稅額時也不予考量，這樣的法律見解違反了營業稅法制之基本設計架構，顯屬違法。如果在「罪刑法定主義」之要求下，具有懲罰作業之刑法，也承認構成要件合致之行為，可以因為其不具實質違法性而排除其刑事制裁之法律效果，則在漏稅罰之領域，對一個「形式外觀違反稅法程序規範，論之實際，卻無威脅稅收實現之任何實質危險」之行為，認定為漏稅違章，輕重相比顯屬失衡。』、「原裁罰處分尚有違法之處，應予撤銷，並發回被告機關重為查明，以確定在減計進項稅額後，原告到底有無漏稅以及漏稅之確切金額，以為決定是否裁罰之事實基礎。」故依上開判決意旨，被告理應再重新調查系爭7張進項統一發票之開立前手有否繳納營業稅、原告有無漏稅及漏稅金額之事實，才得據以決定原告是否漏稅違章。亦即凡屬漏稅罰者一定要實際發生漏稅結果方可加以處罰。如此方符合前開行政訴訟法第216條第2項規定及大法官會議釋字第368號解釋意旨。

⒊然觀諸被告96年8月2日重核復查決定書，被告對系爭7張進項統一發票之開立前手有否繳納營業稅、原告有無漏稅及漏稅金額之事實完全未作任何調查，且對鈞院「以本稅部分不承認進項憑證為由，連帶在計算漏稅額時也不予考量，這樣的法律見解違反了營業稅法制之基本設計架構，顯屬違法。」之指摘，亦置若罔聞，而僅以「原處分於計算漏稅額時，否准扣減其未申報之進項稅額，按所漏稅額735,582元處3倍罰鍰2,206,700元核無違誤」寥寥數語，即再次草率認定原告逃漏稅，仍維持罰鍰處分，僅追減罰鍰新台幣735,600元。然追減罰鍰之理由，非因認原處分違法，而係因96年3月28日「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定修正，對於未依規定申請營業登記而營業，經第一次查獲者，罰鍰由所漏稅額之三倍改為二倍之故。顯然被告並不認原處分違法，只是因原法規處罰減輕而跟隨修改。而財政部之訴願決定亦維持原處分。換言之，重核復查決定書及訴願決定仍均維持其原來已遭鈞院指摘違法之法律見解。固然被告非不得維持其原來之見解，然前提係重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤。本案被告第一次所作之復查決定關於罰鍰部分之規制性決定遭鈞院撤銷後，於作成重核復查決定時並未重為任何調查，亦未發現有任何新事實之情形下，何以仍得維持已遭撤銷之前處分見解？且再次執已遭鈞院指摘違法之法律見解（本稅部分不承認進項憑證為由，連帶在計算漏稅額時也不予考量），對原告科處罰鍰。然前開釋字第368號解釋謂：「若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」亦即被告須受行政法院判決之拘束，不得再依相同之法律見解而作成處分。如此明確之意旨，何以被告竟公然違反？

⒋再者，訴願決定書理由欄四「本件所漏稅額既經最高行政法院判決確定」一語，亦係斷章取義。最高行政法院96年度判字第718號判決駁回原告之上訴係認原告所提出之二聯式進項統一發票，因其不符營業稅法第32條第2項及統一發票使用辦法第7條之規定，該進項稅額自不得自銷項稅額扣抵，因而駁回上訴，此與是否漏稅無關。且漏稅裁罰部分因已遭鈞院撤銷，原告並未對此部分提出上訴，而被告上訴部份又因提起上訴後逾20日期間未提出上訴理由書，上訴不合法而遭駁回，則漏稅額裁罰部份根本不在上訴範圍中，最高行政法院如何能裁判漏稅額？故訴願決定之理由顯不可採。

⒌綜上所述，被告未依鈞院判決意旨，對原告是否逃漏稅重為調查，復將已遭指摘為違法之法律見解仍適用於本案，已違反行政訴訟法第216條第2項「應依判決意旨為之」之規定，亦與司法院大法官會議釋字第368號解釋意旨不符，顯屬違法。為此特請鈞院鑒核，惠予將原處分關於罰鍰部分之規制性決定及訴願決定均撤銷，以符法治，並維權益。

㈡被告主張之理由：

⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第19條第1項第1款、第28條前段、第32條第2項前段、第33條第1款、第43條第1項第3款與加值型及非加值型營業稅法第51條第1款所明定。次按「依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」為財政部89年10月19日台財稅第890457254號函所明釋。

⒉原告未依規定辦理營業登記，於首揭期間興建房屋出售，銷售額合計14,711,630元，經新竹縣稅捐稽徵處查獲，有談話筆錄、調查筆錄、檢舉書、合約書等證據可稽，違章事證明確，移由被告所屬新竹縣分局核定補徵營業稅735,582元，並經被告按所漏稅額735,582元處3倍罰鍰2,206,700元（計至百元止）。原告申經復查及提起訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經鈞院判決關於罰鍰部分之規制性決定均撤銷，撤銷意旨略以，被告完全沒有查證原告提出之7張進項統一發票，其因銷貨而開立該進項統一發票之前手有無繳納營業稅(事實上鈞院開庭時，被告訴訟代理人也沒有否認該7張進項統一發票之開立前手有繳納營業稅)，即以本稅部分不承認進項憑證為由，連帶在計算漏稅額時也不予考量，這樣的法律見解違反了營業稅法制之基本設計架構，顯屬違法。……是以原裁罰處分尚有違法之處，應予撤銷，並發回被告重為查明，以確定在減計進項稅額後，原告到底有無漏稅以及漏稅之確切金額，以為決定是否裁罰之事實基礎。被告重核復查決定略以，原告以個人名義興建房屋出售，既未辦理營業登記，亦未申報系爭進項稅額，嗣於查獲後始主張有進項稅額可扣抵，其既未於查獲前申報系爭進項稅額，自非為查獲當期之累積留抵稅額；又核定補徵營業稅735,582元部分，經最高行政法院96年度判字第718號判決略以，原告係於查獲後始取具未載有營業稅額之二聯式進項統一發票共計銷售額18,571,429元，即進項稅額928,571元，此為兩造所不爭執，堪認為真實，因其不符首揭營業稅法第32條第2項及統一發票使用辦法第7條之規定，該進項稅額依法自不得自銷項稅額扣抵，判決駁回其上訴之申請，依首揭規定，原處分於計算漏稅額時，否准扣減其未申報之進項稅額，按所漏稅額735,582元處3倍罰鍰2,206,700元核無違誤，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額735,582元改處2倍罰鍰1,471,100元，重核復查決定乃將原處罰鍰2,206,700元予以追減735,600元，變更核定罰鍰1,471,100元。

⒊原告主張原處分關於罰鍰部分之規制性決定遭撤銷後，原處分機關並未重為調查，亦未發現新事實之情形下，維持已遭撤銷之前處分見解，顯屬違法云云，資為爭議。

⒋經查原告系爭核定補徵營業稅部分，依最高行政法院96年度判字第718號判決所載，原告主張營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，始為當期應納營業稅額，本件銷項稅額735,582元，扣減進項稅額928,571元後之餘額，為溢付營業稅額192,989元，並無應納營業稅額云云。……原告係於查獲後始取具未載有營業稅額之二聯式進項統一發票共計銷售額18,571,429元，即進項稅額928,571元，此為兩造所不爭執，堪認為真實，因其不符前揭營業稅法第32條第2項及統一發票使用辦法第7條之規定，該進項稅額依法自不得自銷項稅額扣抵，原告此部分主張，亦不足採，判決駁回其上訴之申請。本件所漏稅額既經最高行政法院判決確定，是依首揭規定，被告重核復查決定依判決確定之漏稅額735,582元及財政部96年3月28日台財稅第00000000000號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額735,582元改處2倍罰鍰1,471,100元並無違誤，請續予維持。基上論述：重核復查決定及訴願決定，並無違誤，請判決如答辯之聲明。

理由

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。．．．」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。．．．」為行為時營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第19條第1 項第1 款、第28條前段、第32條第2 項前段、第33條第1 款、第43條第1 項第3 款與加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 款所明定。

二、次按「依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」為財政部89年10月19 日 台財稅第890457254 號函所明釋。

三、查原告未依規定辦理營業登記，自85年5 月至86年4 月間興建房屋出售，銷售額合計14,711,630元，經被告所屬查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅735,582 元，並按所漏稅額處3 倍罰鍰2,206,700 元。原告不服，循序訴經本稅確定判決，著由被告機關另就罰鍰為適法之處分。被告重核復查決定追減罰鍰735,600 元，變更核定為系爭罰鍰，原告猶表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有本稅確定判決、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依行為時營業稅法第1條、第3 條第1 項、第19條第1 項第1 款、第28條前段、第32條第2 項前段、第33條第1 款、第43條第1 項第3 款與加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款等規定對原告變更核為系爭罰鍰，是否適法？

四、經查：

㈠本件補徵營業稅735,582 元本稅部分業經本院94年度訴字第98號判決「訴願決定及原處分關於罰鍰部分之規制性決定均撤銷。」由被告機關另就罰鍰部分為適法之處分，原告不服提起上訴，經最高行政法院96年度判字第718 號判決上訴駁回確定在案，分別有本院及最高行政法院上開判決附原處分卷第131 、66頁足稽，復為兩造所不爭執。是本件僅為罰鍰之爭議而已，合先敘明。

㈡又按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」改制前行政法院72年判字第336 號著有判例可資參照。據此，原告未依規定辦理營業登記，自85年5 月至86年4 月間興建房屋出售，銷售額合計14,711,630元，經被告所屬查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅735,582 元之事實，既經上揭本稅確定判決所是認，則依上述判例意旨，當事人對本件系爭罰鍰之基礎法律關係事實即不得為相反之主張，本件判決亦應受拘束。亦即原告未依規定申請營業登記而營業，被告除得依法追繳補徵營業稅外，並得依營業稅法第51條第1 款規定，按原告所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰。

㈢次查，原告主張營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，始為當期應納營業稅額，本件銷項稅額735,582 元，扣減進項稅額928,571 元後之餘額，為溢付營業稅額192,989元，並無應納營業稅額等語。惟查，原告係於查獲後始取具未載有營業稅額之二聯式進項統一發票共計銷售額18,571,429 元，即進項稅額928,571 元（下稱系爭進項稅額），除為兩造所不爭執外，復有原告起訴狀所檢附之統一發票7 紙（下稱系爭發票）附本院卷第12-17 頁可查，自堪認為真實。然查，該等系爭發票並不符前揭營業稅法第32條第2 項及統一發票使用辦法第7 條之規定，則系爭進項稅額自不得自銷項稅額扣抵，原告此部分之主張，容有誤解法令情形，並無足採憑，亦經上揭最高行政法院確定判決理由欄第7 頁載明在案。是本件原告漏稅額既經上述確定判決所確認，則被告重核復查決定依判決確定之漏稅額735,582 元，並參考財政部96年3 月28日台財稅第00000000000 號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額735,582元改處2 倍罰鍰為1,471,100 元，於法自屬有據。

㈣至系爭進項稅額928,571 元，參考被告所提財政部臺灣省北區國稅局便箋之意見（附本院言詞辯論筆錄之後），於原告補辦營業登記後，雖不得追溯調整適用，但經查明確與營業項目有關且屬必要，尚非不得資為支出之進項憑證使用，附此敘明。

五、綜上，原告所訴委無足採，從而被告重核復查決定以原告未依規定辦理營業登記，自85年5 月至86年4 月間興建房屋出售，銷售額合計14,711,630元，經查獲認審理違章成立，除核定補徵營業稅735,582 元外，按所漏稅額處2 倍罰鍰，將原處罰鍰2,206,700 元予以追減735,600 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭