臺北高等行政法院判決

原告

弘飛興業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

王雅怜 會計師

複代理人

劉昌坪 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年7 月24日台財訴字第09700305950 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告係兼營營業人，於民國（下同）93及94年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，分別虛報進項稅額新臺幣（下同）741,036 元及1,842,313 元，經被告查獲，審理違章成立，分別按所漏稅額741,036 元及1,842,313 元處0.5 倍罰鍰計370,500 元及921,100 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告97年4 月17日北區國稅法一字第0970006914號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年7 月24日台財訴字第09700305950 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：被告以95年10月14日北區國稅中和三字第0953200234B 號函及95年10月16日北區國稅中和三字第0953200251B 號函之發文日作為調查基準日，是否適法？上開函件未以掛號送達，是否影響調查基準日之認定？原告於95年11月7 日始為補繳，可否主張免罰？

㈠原告主張：原告未於言詞辯論期日到場，依其所提起訴狀陳述略以：

⒈參照最高行政法院91年判字第1345號判決意旨：「查稅捐稽徵法第48條之1 所以規定免罰需具備未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，乃因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新之故，是本條規定所謂『進行調查』，係指有充分之事實證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言…」，故所謂「進行調查」，係指有充分事實得證明有關機關已對於某一特定個案之申報異常狀況進行瞭解，而非僅係有關機關所為之例行性稅務查核，另參照最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）89年判字第2299號判決謂：「按『納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。』固為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定。然其適用應以納稅義務人在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款為要件，始克相當；倘納稅義務人係在稅捐稽徵機關進行調查後，始行自動向稽徵機關補報所漏稅款者，則無該條規定之適用。至於『短漏報銷售額者，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（發文日）為調查基準日』…」如前所述，因「進行調查」係指有關機關業已對於某一特定個案之申報異常狀況進行進一步瞭解，故有關機關於調查函中自應「敘明涉嫌違章情節與事項」，如此始能認定其發函行為係為調查特定之案件，而非僅係例行性之稅務查核，此實無疑義。

⒉依被告歷年來寄發調查函之作法，所謂於調查函中敘明「涉嫌違章情節與事項」，係指國稅局會於函中具體敘明其所認定當事人之違章情節為何，並要求當事人須提供其所涉及違章案件之具體資料，並於指定期限內至國稅局說明，故其並非僅於函中泛泛要求當事人須提供某一年度之報稅資料，此有被告所屬臺北縣分局96年12月3 日函足資參照，而觀諸被告所主張之95年10月14日及同年10月16日函文，均無隻字片語提及被告所認定原告涉嫌之違章情節及事項為何，故觀諸上開函文之內容即可知此僅係被告針對93及94年度所進行之例行性稅務查核，而非對於原告之特定個案進行調查，而原告既已於被告開始調查前即發現申報錯誤而主動申請更正並補繳應納之稅款，則原告自已符合稅捐稽徵法第48之1 條之免罰要件，故被告對於原告之處罰自屬違法，依法自應予以撤銷。

⒊依最高行政法院90年判字第1147號判決（見本院卷第87至89），亦闡明「所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之要件」。依被告95年10月14日北區國稅中和三字第0953200234B 號函與95年10月16日北區國稅中和三字第0953200251B 號函內容可知，被告並無論述具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之要件。

⒋再查，因上開95年10月14日及10月16日之函文均無隻字片語提及原告涉嫌之違章情節及事項為何，且被告對於原告之處罰處分係於96年12月20日始作成，此與一般案件均係於被發現後即立刻遭到處罰亦大相逕庭，且上開函文並非如被告之一貫作法係以掛號方式寄出，故實不得不令人懷疑上開函文之真實性，而被告既主張其發函即係對於原告所涉及之違章案件進行調查，則被告自應就上開函文之真實性及其究係於「何時」及「如何」發現原告所申報之案件有異常情形負擔舉證責任，否則自不能僅以被告之片面主張即認定上開函文之發函日期即為本案之調查基準日，其理至明。

⒌又查，依行政程序法第68條第3 項規定：「由郵政機關送達者，以一般郵遞方式為之。但文書內容對人民權利義務有重大影響者，應為掛號。」查財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函釋固謂：「短漏報銷售額者，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（發文日）為調查基準日。」惟上開函釋僅係屬行政命令之位階，而不能與法律規定相牴觸，且其係財政部於行政程序法施行前所發佈，故於行政程序法施行後，有關機關自應遵守行政程序法之規定以掛號方式將調查函寄出，其發函程序始為合法，而被告既已自承其並未遵守行政程序法第68條第3 項之規定以掛號方式將上開函文寄出，則該函文之發函程序已顯屬違法，故自不能以該違法之發函日期作為本案之調查基準日，否則行政程序法第68條第3 項規定對於行政機關即毫無拘束力可言，且其所欲提供人民之保障亦將形同具文，故被告主張本件應以95年10月14日及同年10月16日作為本案之調查基準日云云，實屬於法無據，故其主張自無可採。

㈡被告主張：

⒈本件原告於93及94年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，分別虛報進項稅額741,036元及1,842,313 元，經被告所屬中和稽徵所查獲，有調查函、兼營營業人營業稅額調整計算表及營業人銷售額與稅額申報書等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬中和稽徵所分別按所漏稅額741,036 元及1,842,313 元處0.5 倍罰鍰370,500 元及921,100 元。原告主張其於93及94年度銷售免稅貨物，於各該年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅額，併同營業稅申報時，因計算錯誤，致短繳營業稅額，隨即於95年11月7 日自動更正補報補繳營業稅額，被告未依行政程序法第68條之送達方式將系爭調查函以掛號方式送達原告，且被告調查公文並無論述具體可疑違章事實，不可據以主張按該調查函發文日為調查基準日，原告已自動更正計算錯誤短繳之營業稅款，符合稅捐稽徵法第48條之1 規定，應予免罰云云。

⒉經查稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查而言，並不以納稅義務人收受調查函為限。本件被告所屬中和稽徵所依95年9 月11日「兼營營業人營業稅額調整表」派查案件歸戶資料（詳原處分卷第26頁及第44頁），查得原告於93及94年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅額，因計算錯誤虛報進項稅額，遂於95年10月14日以北區國稅中和三字第0953200234B 號函及95年10月16日以北區國稅中和三字第0953200251B 號函通知其提示各該年度兼營營業人營業稅調整計算表及有關憑證備查（詳原處分卷第4 頁及第42頁），依首揭函釋規定，調查基準日為95年10月14日及16日，原告雖於95年11月7 日補繳系爭年度營業稅額741,036 元及1,842,313 元，並於95年11月20日向被告所屬中和稽徵所申請更正申報書，惟已在調查基準日之後，核無首揭稅捐稽徵法免罰規定之適用，原處罰鍰370,500 元及921,100 元並無違誤。

理由

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「營業人因兼營第8 條第1 項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款與營業稅法第19條第3 項及第51條第5 款所明定。次按「前項稱兼營營業人，指依本法第4 章第1 節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第4 章第1 節及第2 節規定計算稅額者。」為兼營營業人營業稅額計算辦法第2 條第2 項所規定。又「營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短報、漏報稅額者，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰。」為稅務違章案件減免處罰標準第15條第2 項第4 款所規定。再按「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…營業稅…⒈進銷項憑證資料顯示不同之案件。…二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。…⒊進、銷項稅額不符者。」為財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函釋在案。

三、本件原告係兼營營業人，於93及94年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，分別虛報進項稅額741,036 元及1,842,313 元，經被告所查獲，有調查函、兼營營業人營業稅額調整計算表及營業人銷售額與稅額申報書等資料影本可稽，原告就此亦不爭執（參準備程序筆錄），是本件違章事證明確，洵堪認定。被告乃分別按所漏稅額741,036 元及1,842, 313元處0.5 倍罰鍰計370,500 元及921,100 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，乃循序提起行政訴訟，主張其於93及94年度銷售免稅貨物，於各該年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅額，併同營業稅申報時，因計算錯誤，致短繳營業稅額，隨即於95年11月7 日自動更正補報補繳營業稅額，被告未依行政程序法第68條之送達方式將系爭調查函以掛號方式送達原告，且被告調查公文並無論述具體可疑違章事實，不可據以主張按該調查函發文日為調查基準日，原告已自動更正計算錯誤短繳之營業稅款，符合稅捐稽徵法第48條之1 規定，應予免罰云云。是本件應審酌者厥為：被告以95年10月14日北區國稅中和三字第0953200234B 號函及95年10月16日北區國稅中和三字第0953200251B 號函之發文日作為調查基準日，是否適法？上開函件未以掛號送達，是否影響調查基準日之認定？原告於95年11月7 日始為補繳，可否主張免罰？

四、經查：

㈠依財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函釋意旨，稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查基準日之認定，係以函查日（即發文日）為調查基準日。上開函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，核未牴觸憲法或法律，自得適用。

㈡又稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查而言，並不以納稅義務人收受調查函為限。故調查函是否以掛號送達，即非所問。是原告稱上開函件未以掛號送達云云，要不影響調查基準日之認定。

㈢查本件被告所屬中和稽徵所依95年9 月11日「兼營營業人營業稅額調整表」派查案件歸戶資料（詳原處分卷第26頁及第44頁），查得原告於93及94年度最後一期按當年度不得扣抵比例調整計算稅額，因計算錯誤虛報進項稅額，遂於95年10月14日以北區國稅中和三字第0953200234B 號函及95年10月16日以北區國稅中和三字第0953200251B 號函通知其提示各該年度兼營營業人營業稅調整計算表及有關憑證備查（詳原處分卷第4 頁及第42頁），依首揭函釋規定，93及94年度之調查基準日分別為95年10月14日及16日，原告雖於95年11月7 日補繳系爭年度營業稅額741,036 元及1,842,313 元，並於95年11月20日向被告所屬中和稽徵所申請更正申報書，惟已在調查基準日之後，核無首揭稅捐稽徵法免罰規定之適用，原處罰鍰370,500 元及921,100 元並無違誤。

㈣至原告稱：該調查公文並無論述具體可疑違章事實，不可據以主張按該調查函發文日為調查基準日云云。然查：上開二調查函說明欄第2 點已記載「請提供下列有關資料：93（及94）年度兼營營業人營業稅調整計算表及有關憑證」（原處分卷第4 頁及第42頁）。足見該函係為調查本件違章事件無訛，原告於準備程序中，就此已不再爭執（參準備程序筆錄，原告僅再爭執應掛號送達乙節）。至原告另稱：被告對於原告之處罰處分係於96年12月20日始作成，此與一般案件均係於被發現後即立刻遭到處罰亦大相逕庭，且上開函文並非如被告之一貫作法係以掛號方式寄出，故實不得不令人懷疑上開函文之真實性云云。然查：違章事件之調查必須花費時日，被告於95年10月14日及16日發動本件違章事件之調查，嗣於96年12月20日作成本件處分，縱認其行政效率較為緩慢，在無其他積極證據下，要不能指上開函文非屬真實。是原告此部分所述，亦不足採。

五、綜上，原告所訴，為不可採。從而，原處分處原告罰鍰370,500 元及921,100 元，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭