臺北高等行政法院判決

100年2月22日辯論終結

原告

呂君旺

訴訟代理人

江肇欽 律師

複代理人

黃淑琳 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

賴雪琴

輔助參加人

新北市政府

代表人

朱立倫（市長）住同上

訴訟代理人

鄭于玲

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月21日台財訴字第09700384820 號訴願決定（案號：第09702749號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序部分：

（一）本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由陳文宗變更為邱政茂、吳自心，茲據繼任者分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

（二）本件輔助參加人已於民國（下同）99年12月25日由臺北縣政府改制為新北市政府，其代表人於起訴時為周錫瑋，訴訟繫屬中變更為朱立倫，經具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許。

乙、實體部分：

一、事實概要：原告之父呂阿富於91年11月30日死亡，原告申請延期申報，經核准後，於92年8月29日辦理遺產稅申報，原列報被繼承人所遺坐落於新北市○○區○○○段403 地號等10筆土地（以下簡稱系爭10筆土地）作農業使用之農業用地扣除額新臺幣（下同）157,766,812 元，被告初查，以其未提示農業用地作農業使用證明書，否准自遺產總額中扣除，核定遺產總額為284,814,115 元，遺產淨額112,696,622 元，應納稅額41,841,311元。原告就農業用地扣除額部分不服，申經被告95年2 月10日北區國稅法二字第0950005999號復查決定，未獲變更，提起訴願，經財政部95年7 月31日台財訴字第09500173840 號訴願決定駁回；原告仍不服，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第02964 號判決將訴願決定及復查決定撤銷，著由被告俟該3 筆土地之農用證明申請案最後之處理結果，一併從新核算遺產總額及應適用之稅率，以資適法。案經被告審查結果認為：（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6 款前段所明定。次按「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為行為時農業發展條例施行細則第2 條第2 項所規定。又「農業用地經法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦……二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」為農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款所規定。再按「農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款於94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條例規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」、「有關本部91年6月24日台財稅字第0910453792號函說明五規定，對於94年6月10日修正發布之農業發展條例施行細則第14條之1 第2款規定，是否有其適用疑義一案……說明二、查本部91年6 月24日台財稅字第0910453792號函說明五……係針對修正前農業發展條例施行細則第2 條第2 項( 現為第14條之1 第1 款) 之情形所為之釋示，合先敘明。三、至於94年6 月10日修正發布之農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定，揆其原意與該條第1 款相同，均考量是類土地使用受到限制，無法依變更後之用途使用。準此，如農業用地經依都市計畫變更為非農業用地，且已發布細部計畫，嗣後雖再經歷次變更為其他非農業用地，惟都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，迄均未公告實施市○○○○區段徵收計畫，致無法按變更後計畫用途申請建築使用，則有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。」為財政部95年12月14日台財稅字第09504569450 號函及96年10月1 日台財稅字第09604544220 號函所明釋。（二）被繼承人呂阿富於91年11月30日死亡，繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額284,814,115 元，遺產淨額112,696,622 元，應納稅額41,841,311元。原告不服，就農業用地扣除額部分申經復查、訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經本院判決撤銷。（三）本件本院判決撤銷意旨略以：1.原告曾就系爭10筆土地向新北市土城區公所申請核發農業用地作農業使用證明，遭該公所以及輔助參加人先後駁回申請及訴願，經原告循序提起行政訴訟，經本院於94年2 月4 日以94年度訴字第402 號判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命新北市土城區公所應依該判決之法律見解對於原告請求發給證明書事件作成決定，確定在案……該案判決後，輔助參加人於95年3 月2 日發給原告系爭柑林埤段403 、404 、404-1 、404-3 、404-5 、404-9 、404-15地號等7 筆土地農業用地作農業使用證明書在案，有輔助參加人95年3 月2 日北府農牧字第0950031577函及農業用地作農業使用證明書附該院卷內可稽；被告據此於訴訟中亦已陳明該取得農業用地證明之上揭7 筆土地，符合免徵遺產稅要件，應自遺產總額扣除之情屬實。2.至其餘系爭424-10、424-11、424-33地號等3 筆土地……經原告申請核發農業用地作農業使用證明後，經新北市土城區公所於92年1 月25日會勘結果，現況係種植葉菜使用，有農業用地作農業使用證明審查表（即會勘紀錄）及輔助參加人92年2 月17日北府農務字第0920747697號函附原處分卷內可稽。且是否符合上揭農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定之適用，重點在於該土地原本是否為農業用地，亦與土地是否坐落軍事禁建區內無涉。3.至系爭424-10、424-11、424-33地號等3 筆土地（重測後地號變更為422 、421 、388 地號）在61年4 月26日發布實施之「土城區都市計畫」時劃設為「住宅區」，該計畫書固未敘明須另擬細部計畫；惟依都市計畫法第7 條第1 款、第2 款明定：「1 、主要計畫：係指依第15條所定之主要計畫書及主要計畫圖，作為擬定細部計畫之準則。2 、細部計畫：係指依第22條之規定所為之細部計畫書及細部計畫圖作為實施都市計畫之依據。」同法第17條第1 項、第2 項復明定：「第15條第1 項第9 款（按指主要計畫之實施進度及經費之規定）所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力訂定分區發展優先次序。第一期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多二年完成細部計畫；並於細部計畫發布後，最多五年完成公共設施。其他地區應於第一期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。」足徵於都市計畫之主要計畫擬訂後，為主要計畫之實施，尚必須於主要計畫發布後二年內進一步依照計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力完成細部計畫，倘未發布細部計畫，則該地區應限制其建築使用及變更地形。準此，61年4 月26日所發布實施之「土城區都市計畫書」，縱令未敘明須另行擬訂細部計畫，主管機關為實施該都市計畫仍須另行完成細部計畫，尚不可能只憑主要計畫即可完成都市計畫之規劃實行，是在土城市都市計畫細部計畫書完成公布前，不得逕謂系爭土地得為任何建築使用或變更地形。從而，本件尚不得以61年4 月26日所發布實施之「土城區都市計畫書」未敘明須另行擬訂細部計畫，即謂系爭土地徒憑主要計畫已得據以為建築或變更地形等使用，進而謂其非屬農業用地……雖系爭424-10、424-11、424-33地號等3 筆土地，尚未取得農業用地證明，惟本件據上揭該院94年2 月4 日94年度訴字第402 號判決意旨及行政院農業委員會（以下簡農委會）95年11月9 日農訴字第0950135890號訴願決定：「以……系爭土地原係原告之被繼承人於42年間因公有耕地放領而取得，當時屬農業用地自無疑義；又61年4 月26日土城都市計畫發布後雖劃設為住宅區，惟當時如係供農作、森林、養殖、畜牧等使用，則依62年9 月3 日公布之農業發展條例第3 條第1 項第10款規定，亦屬農業用地……綜上所述，本案系爭3 筆土地顯屬符合農業發展條例施行細則第14條之1第2 款規定之情形等由，乃撤銷輔助參加人否准就系爭3 筆土地發給農業用地作農業使用證明之處分--參該院卷原證12」，原告主張系爭3 筆土地極有可能取得農用證明，即非無據；被告未予斟酌，即率予否准農業用地扣除，容有未合。

4.綜上所述，被告復查決定就系爭坐落系爭柑林埤段403 、404 、404-1 、404-3 、404-5 、404-9 、404-15、424-10（重測○○○區○○段422 號）、424-11（重測○○○區○○段421 號）、424-33地號（重測○○○區○○段388 號）等10筆土地，以系爭土地係位於「擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫」範圍內，該計畫於89年7 月26日發布實施，需以區段徵收及市地重劃方式整體開發，非屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項之土地為由，認無上揭農業發展條例第38條第1 項、遺產及贈與稅法第17條第1項第6 款規定之適用，而否准自遺產總額中扣除，即有違誤，訴願決定予以維持，亦有未當……應由該院予以撤銷，由被告俟該三筆土地之農用證明申請案最後之處理結果，一併從新核算遺產總額及應適用之稅率，以資適法。（四）查系爭柑林埤段403 、404 、404-1 、404-3 、404-5 、404-9、404-15地號等7 筆土地，輔助參加人於95年3 月2 日發給原告農業用地作農業使用證明書在案，准予追認農業用地扣除額31,642,000元，其餘424-10（重測○○○區○○段422號）、424-11（重測○○○區○○段421 號）、424-33地號（重測○○○區○○段388 號）土地，依農委會96年12月11日農訴字第0960143394號訴願決定書「本件系爭3 筆土地原為農業用地，經依都市計畫變更為非農業用地，嗣後雖再經歷次變更為非農業用地，惟迄至89年7 月26日發布實施之『土城都市計畫( 暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫) 』中始規定：原住宅區及區內公共設施用地原則上採市地重劃方式處理，原農業區與保護區變更為都市發展用地部分，仍依原計畫草案採區段徵收處理，○○○區○○○○○區段徵收及公告重劃計畫書，且系爭土地在95年2月13日前並無建造執照申請案件，其都市計畫書並非自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，依前揭財政部96年10月1日台財稅字第09604544220 號函釋意旨，不得適用農業發展條例第37條第1 項、第38條第1 項及第2 項規定予以免徵土地增值稅、遺產稅、贈與稅或田賦。從而原處分……未准核發農業用地作農業使用證明，於法並無不合，原處分應予維持。」原核定否准扣除並無不合，應予維持。遂作成被告97年4 月8 日北區國稅法二字第0970011988號重核復查決定（下稱原處分），准予追認農業用地扣除額31,642,000元，駁回其餘復查之申請；原告仍表不服，遂就未准追認之系爭柑林埤段424-10、424-11、424-33等3 筆土地（下稱系爭3 筆土地）農業用地扣除額部分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）按原處分雖同意追認農業用地扣除額31,642,000元，惟就原告請求將系爭3筆土地自遺產總額中扣除其價額，則予以駁回，核其所持理由無非係引用農委會96年12月11日農訴字第0960143394號訴願決定書之理由謂：「……本件系爭3 筆土地原為農業用地，經依都市計畫變更為非農業用地，嗣後雖再經歷次變更為非農業用地，惟迄至89年7 月26日發布實施之『土城都市計畫( 暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫) 』中始規定：原住宅區及區內公共設施用地原則上採市地重劃方式處理，原農業區與保護區變更為都市發展用地部分，仍依原計畫草案採區段徵收處理，○○○區○○○○○區段徵收及公告重劃計畫書，且系爭土地在95年2 月13日前並無建造執照申請案件，其都市計劃書並非自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，依前揭財政部96年10月1 日台財稅字第09604544220 號函釋意旨，不得適用農業發展條例第37條第1 項、第38條第1 項及第2 項規定予以免徵土地增值稅、遺產稅、贈與稅或田賦。從而原處分……未准許核發農業用地作農業使用証明，於法並無不合，原處分應予維持。……」等語。另訴願決定駁回原告訴願之主要理由則為：「……

四、第查：94年6 月10日修正發布之農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定，揆其原意與該條第1 款相同，均考量是類土地使用受到限制，無法依變更後之用途使用。如農業用地經依都市計畫變更為非農業用地，且已發布細部計畫，嗣後雖再經歷次變更為其他非農業用地，惟如都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，迄均未公告實施市○○○○區段徵收，致無法按變更後計畫用途申請建築使用者，始有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用，首揭本部96年10月1 日台財稅字第09604544220 號函釋闡明在案。本件系爭3 筆土地於61年4 月26日發布實施之『土城區都市計畫』，即劃設為『住宅區』，70年2 月23日發布實施『土城都市計畫( 第一次通盤檢討) 』，均未規定應實施市○○○○區段徵收，迨89年7 月26日發布實施『土城都市計畫( 暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫) 』，始規定原住宅區及區內公共設施用地、原農業區及保護區變更為都市發展用地部分，依原計畫草案分採市○○○○區段徵收處理，是系爭3 筆土地並未符合前揭函釋所指都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵收之情事，自不得適用農業發展條例第37條第1 項、第38條第1 項及第2 項規定予以免徵土地增值稅、遺產稅、贈與稅或田賦；況原告就系爭3 筆土地申請核發農業用地作農業使用證明乙事，業經輔助參加人以96年6 月28日北府農牧字第0960143394號訴願決定駁回在案，從而被告據以否准系爭3 筆土地自遺產總額中扣除，洵無違誤。……」云云。綜觀原處分及訴願決定之共同理由都是引用財政部96年10月1 日台財稅字第09604544220 號函釋內容，認定系爭3 筆土地並未符合都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵收之條件，因而駁回原告之請求。惟基於以下之理由可知，原處分及訴願決定所持之理由明顯有誤，尚非正確可採：1.依農委會於94年6 月10日修正公佈之「農業發展條例施行細則」第14條之1 明定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用証明書者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」考其立法目的係對於農業用地經依法變更為非農業用地後，因細部計畫尚未完成或雖已發布細部計畫但尚未公告實施市○○○○區段徵收，致無法實際為建築使用之情形，基於公平原則之考量，仍發給農用證明書，不課徵土地增值稅等稅賦，因此農業用地經依法律變更為非農業用地後是否仍得依農業發展條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦，必須視其是否符合該條例施行細則第14條之1 第1 款或第2 款之規定而定。經查，基於下述之理由可知，系爭3 筆土地完全符合上開施行細則第14條之1 第1 款及第2 款之規定，故可免徵遺產稅及土地增值稅：

⑴系爭3 筆土地係於61年4 月26日發布實施「土城都市計畫」時劃設為「住宅區」，嗣於70年2 月23日發布實施「土城都市計畫( 第一次通盤檢討) 」，於此二階段均未同時公布細部計畫( 此均為訴願決定所認定之事實)，雖然上開計畫書中並未明定應擬定細部計畫，但依都市計畫法第7 條第1 款、第2 款規定：「一、主要計畫：係指依第十五條所定之主要計畫書及主要計畫圖，作為擬定細部計畫之準則。二、細部計畫：係指依第二十二條之規定所為之細部計畫書及細部計畫圖作為實施都市計畫之依據。」同法第17條第1 項、第2 項復明定：「第十五條第一項第九款( 按指主要計畫之實施進度及經費之規定) 所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力訂定分區發展優先次序。第一期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多二年完成細部計畫；並於細部計畫發布後，最多五年完成公共設施。其他地區應於第一期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。……」可見，於都市計畫之主要計畫擬訂後，為主要計畫之實施，尚必須於主要計畫發布後二年內進一步依照計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力完成細部計畫，倘未發布細部計畫，則該地區應限制其建築使用及變更地形。準此可知，61年4 月26日所發布實施之「土城區都市計畫書」及70年2 月23日發布實施之「土城都市計畫( 第一次通盤檢討) 」縱令未敘明須另行擬細部計畫，惟主管機關為實施該都市計畫還是必須依都市計畫法相關規定另行完成細部計畫，根本不可能只憑主要計畫就可完成都市計畫之規劃執行，而且在土城區都市計畫細部計畫書完成公布前，系爭3 筆土地依法亦不可能為任何建築使用或變更地形，故系爭3 筆土地本已符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款之規定甚明，此觀本院95年度訴字第2964號判決亦採此見解，可供參酌。

⑵嗣89年7月26日輔助參加人才發布實施「土城都市計畫(暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫)」，而依該細部計畫書第伍項「細部計畫內容」第六點「事業及財務計畫」規定：「本細部計畫之事業及財務計畫仍依主要計畫之規劃，分市○○○○區段徵收兩種方式開發，並依受益者付費原則依相關法令規定，由地主共同負擔開發經費。」足見系爭3 筆土地尚必須依市○○○○區段徵收兩種方式進行開發，可是事實上，系爭3 筆土地迄原告向被告提出系爭「農業用地作農業使用證明書」時為止，均未曾公告實施區段徵收或市地重劃，而且原告至今也仍在系爭3 筆土地上進行耕作，從未依變更後之計畫用途申請建築使用，所以系爭土地雖經依法律變更為非農業用地，但仍完全符合現行修正後農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款之規定。此觀本院94年度訴字第402 號判決亦採此看法，故判決原告勝訴在案，可見原告之主張確實有據。

2.至於財政部96年10月1日台財稅字第09604544220號函釋意旨雖謂：「如農業用地經依都市計畫變更為非農業用地，且已發布細部計畫，嗣後雖再經歷次變更為其他非農業用地，惟都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，迄均未公告實施市○○○○區段徵收計畫，致無法按變更後計劃用途申請建築使用，則有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用」云云。惟查，

⑴由上開函釋內容可知，顯係針對已發布細部計畫之都市計畫才有適用之餘地，故在尚未發布細部計畫之都市計畫，自無上開函釋意旨之適用。本件，土城區都市計畫在89年7月26日輔助參加人發布實施「土城都市計畫(暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫)」之前一階段(即61年4月26日發布實施「土城都市計畫」及70年2月23日發布實施「土城都市計畫(第一次通盤檢討)」)，因為均未同時公布細部計畫，故關於此一階段之農業用地是否得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦，必須以是否符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款之規定而定，自無上開函釋之適用。然被告逕為擴張解讀，顯已曲解該函意旨，亦致免稅規定形同具文。抑且，輔助參加人未於主要計畫階段規定依市○○○○區段徵收方式辦理都市計畫，係其本身施政因素考量，不得轉嫁由原告承擔。

⑵次按，被告雖依上開函釋內容解為在已發布細部計畫之都市計畫，仍必須前一階段都市計畫亦自始規定應實施市○○○○區段徵收，而迄今均未公告實施市○○○○區段徵收計畫，致無法按變更後計劃用途申請建築使用，才有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。惟此一解釋結果有以下之誤謬，明顯不當：

①依文義解釋，上開函釋意旨係針對已發布細部計畫之都市計畫且規定應實施市○○○○區段徵收，嗣後再變更為其他非農業用地時，提出是否得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用標準，並非泛指發布細部計畫前之任何都市○○○段均必須自始規定應實施市○○○○區段徵收，才有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。因為前一階段之都市計畫既未公布細部計畫，當然亦不可能會規定應實施市○○○○區段徵收，因此倘若依被告之解釋，連前一階段都市計畫亦必須自始規定應實施市地重劃或區段徵收，才可以適用免稅之規定，非但是強人所難，而且完全抹煞農業發展條例施行細則第14條之1第2款之立法目的，更將使該款成為具文，永無適用之餘地，是其解釋之不當，彰彰明矣。

②在原告訴請輔助參加人核發「農業用地作農業使用證明書」之事件中，被告即曾提出上開相同之理由作為否准之依據，惟本院96年度訴字第4247號判決則明確不予採信，並於判決理由中清楚指出：「……其所謂『歷次變更為其他非農業用地』，係指『嗣後』而言，且其結論係認『有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用』。被告將該函之『歷次』，為擴張範圍，將前一階段之都市計畫(即61年4月26日及70年2月23日之都市計畫)非屬農業用地者為反面解釋，予以排除適用，顯係誤解，且與農業發展條例施行細則第14條之1之法意不符，要不足採。」足見被告之解釋確實明顯不當。

③農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款、第2 款，係針對都市計畫發布後造成農業用地使用分區變更時，分別就細部計畫尚未完成，以及已發布細部計畫但依法應施實市○○○○區段徵收卻未公告實施者，所作之規定，其構成要件及適用之對象均有不同，但訴願決定之理由卻誤將該二款規定加以混淆，而得出所謂系爭3 筆土地之都市計畫書並非自始皆規定應實施市○○○○區段徵收之結果，其推論過程明顯違誤，且與上開施行細則之規定不符，自非有理。

3.末按，關於原告請求主管機關發給「農業用地作農業使用證明書」之事件，雖一開始遭到新北市土城區公所駁回，惟經原告依法提出行政救濟後，業經本院以94年度訴字第402號判決原告勝訴在案，嗣輔助參加人雖仍堅持己意未依本院於上開判決中所指出之法律意見就系爭3 筆土地發給原告農用證明書，然全案再經本院以96年度訴字第4247號判決將訴願決定及原處分均撤銷，明確認定輔助參加人否准原告之請求，於法未合，該案並因輔助參加人未上訴而告確定，故輔助參加人極可能於近期就會依法就系爭3筆土地發給原告農用證明書，從而訴願決定理由中以輔助參加人業已駁回原告之訴願為由，否准原告之請求，已明顯與事實不符，自無從加以維持。

（二）奉本院指示，謹提出輔助參加人所屬城鄉發展局98年12月8 日北城開字第0981034004號函，由該函文之內容可以證明，系爭3 筆土地原為農業用地，乃於土城都市計畫於61年4 月26日發布實施後始劃設為「住宅區」，其後82年7月7 日發布實施之「變更土城都市計畫第二次通盤檢討」以及89年7 月17日發布實施之「變更土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）通盤檢討」、「擬定土城都市計畫(暫緩發展區及附近地區) 細部計畫」仍維持「住宅區」（第二種住宅區），足見系爭3 筆土地確實符和農業發展條例第14條之1 所明定：「農業用地經依法律變更為非農業用地」之情形，特此敘明。

（三）按有關原告向輔助參加人申請農用證明書事件，因不服輔助參加人99年4月7日北府農牧字第0990185086號行政處分，而向農委會提起訴願，業於同年9 月14日經該會審理後認為原告之訴願有理由，故決定將原處分撤銷，命輔助參加人另為適法之處分，並於訴願決定書之理由中指示輔助參加人應於2 個月內核發農用證明與原告，此有訴願決定書可按，特向本院陳明。

（四）次按，被告及輔助參加人雖口徑一致主張土城都市計劃（61年4月26日發布實施）說明書內容中，既未規定必須另擬細部計畫，係指主要計畫已包含細部計畫，無須另行擬定細部計畫，故土地所有權人應可申請建築使用云云。惟查：

1.「農業發展條例施行細則」第14條之1乃規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」因此，有無上開施行細則第2款之適用，重點在於農業用地經依法律變更為非農業用地且已發布細部計畫後，該土地之所有權人是否曾經「申請」建築使用，如果有申請，即不符合免稅之規定，如果沒有申請，仍得適用免稅規定，至於主要計畫是否包括細部計畫，以及變更後之非農業用地是否已經可供建築使用均非所論，換言之，即使變更後之農業用地已經可供建築使用，但土地所有權人未提出建築使用之申請者，即仍可主張免稅。故被告及輔助參加人一再以上開理由置辯，恐係對於上開法律規定之誤解。

2.再依國防部99年函文所示，系爭3 筆土地於89年5 月1 日核定設管，至96年7 月16日解除管制，期間共計7 年又77日。系爭3 筆土地既於89年2 月發布實施細部計畫後，未達二個月即宣布禁建，暫不論原告有無申請，其亦無申請機會。

3.況查，依都市計畫法第7 條第1 款、第2 款規定：「一、主要計畫：係指依第十五條所定之主要計畫書及主要計畫圖，作為擬定細部計畫之準則。二、細部計畫：係指依第二十二條之規定所為之細部計畫書及細部計畫圖作為實施都市計畫之依據。」同法第17條第1 項、第2 項復明定：「第十五條第一項第九款( 按指主要計畫之實施進度及經費之規定) 所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力訂定分區發展優先次序。第一期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多二年完成細部計畫；並於細部計畫發布後，最多五年完成公共設施。其他地區應於第一期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。……」可見，於都市計畫之主要計畫擬訂後，為主要計畫之實施，尚必須於主要計畫發布後二年內進一步依照計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力完成細部計畫，倘未發布細部計畫，則該地區應限制其建築使用及變更地形。由此可見，土城都市計劃(61 年4 月26日發布實施) 說明書內容中雖未載明必須另擬細部計畫，此乃因為主管機關依都市計畫法本來就必須另擬細部計畫，所以無庸於主要計劃中贅言所致，否則如果該主要計畫已包含細部計畫，為何輔助參加人還要在89年2 月發布實施「擬定土城都市計劃( 暫緩發展區及附近地區) 細部計畫書」呢？何況，就算主要計畫可以包含細部計畫，也是指主要計畫中確實已包括細部計畫之實質內容而言，而不是空言包括即可，但被告及輔助參加人至今無法交待61年4 月26日發布實施之土城都市計畫之主要計畫中究竟如何包含細部計畫，以及該細部計畫之內容為何，如何令人採信。準此以論，被告及輔助參加人辯稱因為主要計畫既未規定必須另擬細部計畫，係指主要計畫已包含細部計畫，無須另行擬定細部計畫等語，不但明顯違反文義解釋及論理解釋，而有解釋不當之嫌，更存在前後自相矛盾之齟齬以及舉證不足之瑕疵。

4.再者，依都市計畫法第15條明定：「市鎮計畫應先擬定主要計畫書，並視其實際情形，就左列事項分別表明之：一、當地自然、社會及經濟狀況之調查與分析。二、行政區域及計畫地區範圍。三、人口之成長、分布、組成、計畫年期內人口與經濟發展之推計。四、住宅、商業、工業及其他土地使用之配置。五、名勝、古蹟及具有紀念性或藝術價值應予保存之建築。六、主要道路及其他公眾運輸系統。七、主要上下水道系統。八、學校用地、大型公園、批發市場及供作全部計畫地區範圍使用之公共設施用地。

九、實施進度及經費。一○、其他應加表明之事項。前項主要計畫書，除用文字、圖表說明外，應附主要計畫圖，其比例尺不得小於一萬分之一；其實施進度以五年為一期，最長不得超過二十五年。」同法第22條及23條第3項則分別規定：「細部計畫應以細部計畫書及細部計畫圖就左列事項表明之：一、計畫地區範圍。二、居住密度及容納人口。三、土地使用分區管制。四、事業及財務計畫。五、道路系統。六、地區性之公共設施用地。七、其他。前項細部計畫圖比例尺不得小於一千二百分之一。」、「細部計畫核定發布實施後，應於一年內豎立都市計畫樁、計算坐標及辦理地籍分割測量，並將道路及其他公共設施用地、土地使用分區之界線測繪於地籍圖上，以供公眾閱覽或申請謄本之用。」基上規定可知，由主要計畫與細部計畫之之比例尺相差近十倍，即知兩者所作之規劃粗細明顯有所不同，再由上開條文內容相互對照可證，主要計畫事實上只是就「主要道路系統」加以粗略表明而已，至於更細部之道路系統規劃，則必須在細部計畫經核定發布實施後，才會進一步將細部之道路測繪於地籍圖上，供公眾閱覽或申請謄本。

5.進一步觀察本件訟爭之「土城都市計畫(61 年4 月26日發布實施) 說明書」內容，其中第五章第四項及第六章第三項雖分別規定：「道路系統」、「道路系統計劃」，然揆其內容只附了一張「圖十土城都市計劃意圖」，該圖上雖有劃上「幹線道路」、「主要道路」及「次要道路」，但細部之道路路線為何？完全付之闕如，當然不可能據此將細部道路測繪於地籍圖上，以供公眾閱覽或申請謄本之用，試問這樣的計劃內容如何包含細部計畫在內？再對照89年2 月所發布實施「擬定土城都市計劃( 暫緩發展區及附近地區) 細部計畫書」中，有關道路系統之計劃極為詳盡，不但有明確之示意圖( 圖二) ，而且「幹線道路」、「主要道路」、「次要道路」及「出入道路」均已確定其道路編號、起迄位置、寬度、長度等等，兩相比較之下，61年4 月26日發布實施土城都市計畫之主要計畫怎麼可能已包括細部計畫在內呢？被告及輔助參加人之辯解是否稍嫌牽強些？

（五）輔助參加人另提出所謂系爭柑林埤段之建築線資料，主張系爭3 筆土地除了於禁建期間外，並非自始無法作為建築使用云云。但查：

1.輔助參加人所提出所謂系爭柑林埤段之建築線資料，其實只是「建築線指示(定)申請書」，並非輔助參加人核定之建築線資料，而且輔助參加人之訴訟代理人於本院99年8月12日準備程序期日時亦到庭自承：「……所以看不出來暫緩發展區的土地是否可以建築。……但在未完成市地重劃前，系爭3 筆土地是否可以建築，我們還要再地政局查復。」可見，輔助參加人迄今仍無法確定系爭3 筆土地在主要計畫發布施實後，細部計畫公布前，已指定建築線可供建築使用之事實。

2.再者，依建築法第48條第1項前段規定：「直轄市、縣(市)( 局)主管建築機關，應指定已經公告道路之境界線為建築線。」同法第42條第1項前段復規定：「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度，由直轄市、縣(市)主管建築機關統一規定。」基此可知，若土地欲供建築使用，一定要先指定建築線，而建築線之指定則必須已經公告道路之境界線為前提，此即何以原告一再強調在細部計畫發布施實前，因為道路境界線尚未確定所以不可能指定建築線，自然也不可能同意土地所有權人建築申請之道理。

3.承前所述，土城都市計畫之主要計畫在61年4月26日發布實施時，因為相關道路之細部計畫根本尚未確定，既無法將道路境界線測繪於地籍圖上，因此絕對無法指定建築線，從而被告以及輔助參加人所辯系爭3 筆土地可以供建築使用云云，尚與法律之規定相違，自不足採信。

（六）關於系爭3 筆土地是否得適用94年6 月10日修正公布之農業發展條例施行細則第14條之1 之規定，主張免徵遺產稅乙節，爰說明如下：

1.本件遺產稅核課所應適用之實體法律並無變更之問題：

⑴按「實體從舊，程序從新」雖係行政法之基本原則，惟本件原告之父親呂阿富於91年11月30日逝世時，原告所據以主張應將系爭3 筆土地之價值自其遺產總額中扣除之「農業發展條例」第38條第1 項及「遺產及贈與稅法」第17條第1 項第6 款即已分別規定為：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值免徵遺產稅。……」及「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……」，均非於呂阿富過世後才增訂或修正之條文，因此並無所謂實體法律變更之問題存在，則原告主張依呂阿富過世時有效適用之農業發展條例第38條第1 項及遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款之規定，將系爭3 筆土地之價額自呂阿富之遺產中扣除，即屬完全有據。

⑵至於農委會於94年6 月10日修正公布之「農業發展條例施行細則」第14條之1 規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」雖較修正前農業發展條例施行細則第2 條第2 項原本僅針對農業用地經依法律變更為非農業用地後「尚未完成細部計畫而無法依變更後之用地使用之情形」，增加：「已發布細部計畫地區，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」，亦得適用該條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦，惟上述農業發展條例施行細則第14條之1 之規定係屬行政主管機關本於行政裁量權限，就其母法農業發展條例第38條第1 項之條文中有關「作農業使用之農業用地」，若經依法律變更為非農業用地時是否仍有該條例之適用，所作之解釋性法規命令，乃係補充原來農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定之不足，不僅非屬法規有所變更，而且就其母法之農業發展條例第38條第1 項之規定內容更未有任何改變，換言之，關於農業發展條例施行細則第2 條第2 項，修正為同細則第14條之1 ，僅係行政主管機關認定標準之補充，並非實體法之變更，自無所謂法規變更之問題存在。

2.退步言之，即令認為有法規變更之事實，惟在本件遺產稅核課確定前，仍應有農業發展條例施行細則第14條之1之適用：

⑴查稅捐稽徵法第1條之1明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」乃明確揭示對於納稅義務人有利之新法規，在核課案件尚未確定前均有適用。此外，同法第48條之3 亦規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」雖此項規定係針對納稅義務人違反相關稅法而進行裁處時，應以從新從輕為原則所作之規範，但核其實質意義同樣在彰顯稅捐之核定應以案件確定前作為適用法規之準據點，並且以最有利於納稅義務人為基本原則。再者，司法院釋字第420 號及第496 號解釋亦分別闡明曰：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」因此解釋上，基於實質課稅原則，有實質所得即應課稅，同理，若在核課案件確定前因法規變更而授與納稅義務人減免稅捐之優惠時，亦應適用新法規進行核定，始符合所謂實質課稅之公平原則。

⑵本件，農業發展條例施行細則第14條之1 雖係由農委會所公布，而非由財政部依稅捐稽徵法及相關稅法所發布之解釋函令，但考其條文規範之內容，則涉及農業發展條例第38條第1 項關於農業用地若經依法律變更為非農業用地時是否仍得免徵遺產稅之認定標準，自會影響稅捐機關在進行遺產稅核定時決定是否扣除該農業用地價值之結果，此與財政部所發布之解釋函令所產生之效果，殊無二致，故基於相同事件應為相同處理之法理，本件關於遺產稅之核課，自應類推適用稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，在核課確定前適用最有利於原告之農業發展條例施行細則第14條之1 之規定，作為認定系爭3 筆土地是否符合農業發展條例第38條第1項規定之依據。

3.再退萬步言，即令認為確有法規之變更，惟依據中央法規標準法第18條之規定，本件遺產稅之核定仍應適用修正後之農業發展條例施行細則第14條之1：

⑴中央法規標準法第18條本文規定：「各機關受民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」

⑵經查，原告之父親呂阿富雖係於農業發展條例施行細則第14條之1修正前之91年11月30日逝世，但原告向被告申報遺產稅後，被告係於93年12月6日才核定之遺產稅額，經原告於94年4月20日申請復查，惟被告乃直至95年2月10日才以北區國稅法二字第0950005999號復查決定書駁回，換言之，在被告仍進行復查之過程中，農業發展條例施行細則第14條之1即已於94年6月10日修正公布施行，自屬在被告處理原告之聲請案件程序終結之前，法規已有變更，依上揭規定，本件遺產稅之核定案件自應適用新修正之第14條之1 規定甚明。

4.關於本件系爭土地確有新修正之農業發展條例施行細則第14條之1 之適用，業於本院95年度訴字第2964號之判決中認定在案，敬請本院卓參。

（七）綜上所述，聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分（重核復查決定）關於不利原告部分均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」、「依前二條規定申請……免徵遺產稅……者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」分別為遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段、農業發展條例第39條第2 項所明定。次按「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為行為時農業發展條例施行細則第2 條第2 項所規定。又「農業用地經法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦……二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」、「申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各款……四、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。」分別為94年6 月10日修正後農業發展條例施行細則第14條之1第2 款、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3 條第4 款所規定。再按「農業發展條例施行細則第14條之1第2 款於94年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條例規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」「有關本部91年6 月24日台財稅字第0910453792號函說明五規定，對於94年6 月10日修正發布之農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定，是否有其適用疑義一案……說明二、查本部91年6 月24日台財稅字第0910453792號函說明五……係針對修正前農業發展條例施行細則第2條第2 項( 現為第14條之1 第1 款) 之情形所為之釋示，合先敘明。三、至於94年6 月10日修正發布之農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定，揆其原意與該條第1款相同，均考量是類土地使用受到限制，無法依變更後之用途使用。準此，如農業用地經依都市計畫變更為非農業用地，且已發布細部計畫，嗣後雖再經歷次變更為其他非農業用地，惟都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，迄均未公告實施市○○○○區段徵收計畫，致無法按變更後計畫用途申請建築使用，則有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。」為財政部95年12月14日台財稅字第09504569450 號函及96年10月1 日台財稅字第09604544220 號函所明釋。

（二）被繼承人呂阿富於91年11月30日死亡，繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額284,814,115元，遺產淨額112,696,622元，應納稅額41,841,311元。原告不服，就被繼承人所遺坐落系爭柑林埤段403、404、404-1、404-3、404-5、404-9、404-15、424-10、424-11、424-33地號等10筆土地之農業用地扣除額部分，申請復查。申經復查及訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第02964號判決訴願決定及復查決定均撤銷。被告依本院撤銷意旨重核復查決定即原處分追認系爭柑林埤段403、404、404-1、404-3 、404-5 、404-9 、404-15等7 筆農業用地扣除額31,642,000元，其餘維持原核定，即否准認列系爭3 筆土地之農業用地扣除額（遺產價值各3,416,000 元、23,454,500元、15,780,312元合計42,650,812元）。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，原告猶表不服，遂向本院提起本行政訴訟。

（三）依據農業發展條例第39條第2 項及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3 條第4 款規定，原告依該條例第38條規定申請農業用地及地上農作物免徵遺產稅者，應提示農業用地作農業使用證明書，本件原告就系爭3 筆土地迄未提示農業用地作農業使用證明書為原告所不爭，被告否准認列於法並無不合，原告主張應准予追認系爭3 筆土地農業用地扣除額乙節，核不足採。

（四）原告主張61年4 月26日所發布實施之「土城市都市計畫書」縱令未敘明須另行擬訂細部計畫，主管機關為實施該都市計畫仍須另行完成細部計畫，根本不可能只憑主要計畫即可完成都市計畫之規劃執行，且在土城市都市計畫細部計畫書完成公布前，系爭3 筆土地依法不可能為任何建築使用或變更地形乙節，查都市計畫法第17條第1 項、第2項所規定第一期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多二年完成細部計畫；未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形，此為訓示條款並非強制性規定，此可由輔助參加人61年4 月26日所發布實施之「土城市都市計畫書」未特別規定須另行擬訂細部計畫可證，及本院92年度訴字第5314號判決影本可參，原告主張核不足採。

（五）有關原告主張被告誤解財政部96年10月1 日台財稅字第09604544220 號函釋意旨乙節，查系爭柑林埤段403 、404、404-1 、404-3 、404-5 、404-9 、404-15地號等7 筆土地，新北市政府於95年3 月2 日發給原告農業用地作農業使用證明書在案，被告原處分即重核復查決定已准予追認農業用地扣除額31,642,000元，其餘系爭3 筆土地，依農委會96年12月11日農訴字第0960143394號訴願決定書「本件系爭3 筆土地原為農業用地，經依都市計畫變更為非農業用地，嗣後雖再經歷次變更為非農業用地，惟迄至89年7 月26日發布實施之『土城都市計畫( 暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫) 』中始規定：原住宅區及區內公共設施用地原則上採市地重劃方式處理，原農業區與保護區變更為都市發展用地部分，仍依原計畫草案採區段徵收處理，○○○區○○○○○區段徵收及公告重劃計畫書，且系爭土地在95年2 月13日前並無建造執照申請案件，其都市計畫書並非自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，依前揭財政部96年10月1 日台財稅字第09604544220 號函釋意旨，不得適用農業發展條例第37條第1 項、第38條第1 項及第2 項規定予以免徵土地增值稅、遺產稅、贈與稅或田賦。從而原處分……未准核發農業用地作農業使用證明，於法並無不合，原處分應予維持。」原核定否准扣除並無不合，原告主張核不足採。

（六）原告主張本件參照本院94年度訴字第402 號、96年度訴字第4247號判決，應准予認定系爭3 筆土地農業用地扣除額乙節，查上揭判決均係個案並非判例，依法尚不得援引適用，原告主張核不足採，併予敘明。

（七）關於原告主張主管機關如未依都市計畫法規發布細部計畫，主要計畫即無法據以施行乙節，查：

1.依輔助參加人所屬城鄉發展局98年12月24日北城開字第0981074555號函稱，系爭3筆土地之歷次都市計畫情形如下……61年4月26日：經「土城都市計畫」劃設為「住宅區」，並未規定須另擬細部計畫。

2.次依輔助參加人所屬城鄉發展局99年3月2日函稱本件系爭3 筆土地於「土城都市計畫（61年4 月26日發布實施）劃設為住宅區，並未規定須另擬細部計畫。」即係指主要計畫已包含細部計畫，故無須再另行擬定細部計畫。

3.另案花蓮縣瑞穗鄉○○段117、117-1及123地號3筆土地，依該鄉公所93年9月1日函稱該3筆土地自62年11月8日發布實施都市計畫，即規劃「工業區」，目前係屬不必訂定細部計畫（主要計畫兼細部計畫），另該都市計畫實施前並無法律規範土地為何用地，又花蓮縣政府94年9月19日函稱該筆土地所屬都市計畫，並無擬細部計畫自無涉及是否尚未完成細部計畫之適用。可證都市計畫之施行，並非一定要有細部計畫。

4.綜上，難謂僅有主要計畫未訂定細部計畫，都市計畫無法據以以施行，原告主張核不足採。

（八）關於原告主張系爭3 筆土地原位於「土城都市計畫」內，其相關細部計畫，輔助參加人係於89年7 月26日發布「變更土城市都市計畫( 暫緩發展區及附近地區) 通盤檢討」（詳被證五）及「擬定土城市都市計畫( 暫緩發展區及附近地區) 細部計畫」時擬定，系爭3 筆土地應屬農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定之視同農業用地，惟被告係以系爭3 筆土地未符合財政部96年10月1 日台財稅字第09604544220 號書函釋意旨，即都市計畫書自始未規定應實施市○○○○區段徵收之條件為由否准，於法未合乙節，查：

1.有關財政部96年10月1日台財稅字第09604544220號函釋之解釋背景，依據財政部賦稅署98年12月30日台稅三發字第09804574910號書函，說明如下：

⑴按「……三、至如農業用地先經都市計畫變更為非農業用地，而於該次變更後業可按非農業使用分區編定利用，嗣後雖再經都市計畫檢討仍維持非農業使用分區編定，惟規定需完成細部計畫，始能按其編定用途使用者，其於繼承或移轉時，縱因細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，並無前揭行政院函（指行政院83年11月28日台83財字第44533號函）之適用。五、如農業用地先經都市計畫主要計畫變更為非農業用地，嗣後雖主要計畫再經一次以上檢討修正，惟如因細部計畫自始未完成法定程序而無法按變更後用途使用，其於繼承或移轉時，如細部計畫仍未完成，亦無法按變更後用途使用者，則似仍宜有上揭行政院函之適用。」為財政部91年6月24日台財稅字第0910453792號函所明釋，其旨在解決原符合94年6月10日修正前之農業發展條例施行細則第2條第2項規定（現行為第14條之1第1款）規定之農業用地，如再經法律變更為其他非農業用地，而仍符合該條項規定者，是否仍有該條文之適用疑義。

⑵由於上揭財政部函釋係針對修正前之農業發展條例施行細則第2項之事由所為之釋示，而該細則於94年6月10日修正發布，上開條項移列為第14條之1，並增訂第2款「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」之規定，其立法目的與同條第1款相同，皆係本諸行政院83年11月28日台83財字第44533號函釋意旨，並考量農業用地經依法變更為非農業用地，因依法應完成細部計畫尚未完成，或雖已發布細部計畫，應實施市○○○○區段徵收尚未公告實施，致土地所有權人無法依變更後之用地使用而給予租稅減免。因此有關原符合上開第2款規定之土地，於再經法律變更為其他非農業用地，而仍符合該款規定者，因是類土地自農業用地變更為非農業用地起，迄發生繼承或移轉時止，不論期間歷經幾次之都市計畫變更，該土地均無法依變更後之用途使用，財政部爰參照該條第1款規定之函釋辦理，以旨揭函釋規定「如農業用地經依都市計畫變更為非農業用地，且已發布細部計畫，嗣後雖再經歷次變更為其他非農業用地，惟都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，迄均未公告實施市○○○○區段徵收計畫，致無法按變更後計畫用途申請建築使用，則有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。」

⑶據上，有關本件被繼承人呂阿富遺產中之系爭3 筆土地原為農業用地，嗣於61年4 月26日經輔助參加人發布之土城都市計畫劃設為「住宅區」，該計畫書並未敘明是否需另行擬定細部計畫，其後並經歷次變更為非農業用地，迄至89年7 月26日發布之土城都市計畫中始規定上開土地採市地重劃方式處理，依照旨揭函釋之意旨所謂都市計畫書「自始」皆規定應實施市○○○○區段徵收，係指其歷次主要計畫之變更，均應符合農業發展條例施行細則第14條之1 之規定，故於本件，所謂「自始」係指於61年4 月26日發布之都市計畫。

2.再依輔助參加人所屬城鄉發展局98年12月24日北城開字第0981074555號函稱，系爭3筆土地之歷次都市計畫情形如下：

⑴61年4月26日：經「土城都市計畫」劃設為「住宅區」，並未規定須另擬細部計畫。

⑵82年7月7日：經「變更土城都市計畫(第二次通盤檢討)」案劃設在暫緩發展區內，仍維持為「住宅區」，惟規定須「另行辦理整體規劃」並在該次通盤檢討土地使用分區管制要點內載明「……其餘變更為暫緩發展區。其土地使用分區管制另擬定細部計畫規定之」。

⑶89年7月26日：於「變更土城市都市計畫(暫緩發展區及附近地區)通盤檢討」及「擬定土城市都市計畫(暫緩發展區及附近地區)細部計畫」案內仍維持「住宅區」（第二種住宅區），本細部計畫第二種住宅區土地應以「市地重劃」方式開發。該細部計畫案自89年7月17日發布實施，是以系爭3筆土地所屬都市計畫案，係於上開細部計畫案發布以後，始規定該計畫區內土地應以市地重劃方式整體開發。

3.另依據輔助參加人所屬城鄉發展局99年3月2日北城開字第0990158953函稱：

⑴本件系爭3 筆土地於「土城都市計畫（61年4 月26日發布實施）劃設為住宅區，並未規定須另擬細部計畫。」即係指主要計畫已包含細部計畫，故無須再另行擬定細部計畫。

⑵另系爭土地其位於現行「變更土城市都市計畫(暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區及附近地區細部計畫)」內……其原計畫為「土城都市計畫」，於61年4月26日發布，其禁建日期為59年4月27日至61年4月7日止，後又於80年2 月27日起實施都市計畫禁建2年。足證系爭土地除於上揭禁建期間無法作建築使用外，並非自始無法作建築使用。

4.末查擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫書第肆點細部計畫訂原則即已載明「本案主要計畫之規劃內容已具有細部計畫之實質內容……。」

5.綜上，系爭3筆土地自61年4月26日「土城都市計畫」發布後，至89年7月26日發布「變更土城市都市計畫(暫緩發展區及附近地區)通盤檢討」案及「擬定土城市都市計畫(暫緩發展區及附近地區)細部計畫」案前，輔助參加人對系爭3筆土地並無從來（作農業使用）之管制；又土城都市計畫（61年4月26日發布實施）主要計畫已包含細部計畫，故無須再另行擬定細部計畫，已如前述；又「土城都市計畫」之都市計畫書並未自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，即自61年4月26日「土城都市計畫」發布後，被繼承人並非無法按變更後計畫用途申請建築使用，而原告亦無法舉證其無法按變更後之用途申請建築使用之證明，是系爭3筆土地自無法視同農業用地適用農業用地扣除額之規定，原告主張核不足採。

（九）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、輔助參加人則以：

（一）有關系爭3 筆土地都市計畫情形如下：

1.「土城都市計畫(61年4月26日發布實施)」劃設為「住宅區」，並未規定須另擬細部計畫。至「變更土城都市計畫（第二次通盤檢討）(82年7月7日發布實施)」案劃設在暫緩發展區內，仍維持為「住宅區」，惟規定須「另行辦理整體規劃」，並在該次通盤檢討土地使用分區管制要點內載明「……其餘變更為暫緩發展區。其土地使用分區管制另擬定細部計畫規定之。」。其後「變更土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）通盤檢討(89 年7 月26日發布實施) 」及「擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫(89 年7 月26日發布實施) 」案內仍維持「住宅區」（第二種住宅區），本細部計畫第二種住宅區土地應以「市地重劃」方式開發。該細部計畫案自89年7 月17日發布實施，是以旨開土地於上開細部計畫案發布後，規定本細部計畫區土地應以市地重劃方式整體開發。

2.依都市計畫法第15條規定：「市鎮計畫應先擬定主要計畫書，並視其實際情形，就左列事項分別表明之：一、當地自然、社會及經濟狀況之調查與分析。二、行政區域及計畫地區範圍。三、人口之成長、分布、組成、計畫年期內人口與經濟發展之推計。……」。另都市計畫法第22條規定：「細部計畫應以細部計畫書及細部計畫圖就左列事項表明之：一、計畫地區範圍。二、居住密度及容納人口。……」。經查土城都市計畫(61年4月26日發布實施)內容對人口推計、人口密度、道路系統、公共設施及土地使用均有計劃，故該計畫書涵蓋主要計畫及細部計畫之性質。

3.另土城係於82年由土城鄉升格為土城市，故61年4月26日發布實施之土城都市○○○○街計畫之主要計畫，依都市計畫法第16條規定：「鄉街計畫及特定區計畫之主要計畫所應表明事項，得視實際需要，參照前條第一項規定事項全部或一部予以簡化，並得與細部計畫合併擬定之。」，且經查土城都市計畫(61年4月26日發布實施)書內容，並未規定須另擬細部計畫。即係指主要計畫已包含細部計畫，故無須再另行擬定細部計畫。

（二）查原告於95年申請系爭柑林埤段403、404、404-1、404-3、404-5、404-7、404-9、404-15、424-10、424-11、424-33地號等11筆土地之農業使用證明案，經輔助參加人所屬農業局依法審核後於95年3月2日以北府農牧字第0950031577號函核發前揭8 筆土地之農用證明書，並駁回系爭3筆土地，其駁准理由見該函。又原告於95年3 月對駁回之系爭3 筆土地提出復查，輔助參加人所屬農業局於95年5月22日以北府農牧字第09500146074號函予以駁回，理由見該函。因原告陸續提出行政訴訟及訴願，輔助參加人所屬農業局依據農委會99年3 月3 日農企字第0990112663號、99年1 月27日農企字第0990105782號、99年1 月19日農訴字第0980166193號函辦理，業於99年4 月7 日北府農牧字第0990185086號函核發系爭3 筆土地之符合農業使用認定函。

（三）有關系爭柑林埤段403、404、404-1、404-3、404-5、404-7、404-9、404-15、424-10、424-11、424-33地號等11筆土地有無禁限建部分，經輔助參加人所屬工務局99年7月27日北工建字第0990601843號函所示：前揭地號並無依建築法第47條規定劃設為禁建、限建築地區。另有關「變更土城市都市計畫( 暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區及附近地區細部計畫) 」之土地有無核發建築執照部分，經輔助參加人所屬工務局99年8 月4 日北工建字第0990737871號函表示：該區資料龐大不予提供。

（四）系爭土地其位於現行「變更土城市都市計畫(暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區及附近地區細部計畫)」內……其原計畫為「土城都市計畫」（於61年4月26日發布，其禁建日期為59年4月27日至61年4月7日止），後又於80年2月27日起實施都市計畫禁建2年；另系爭柑林埤段403、404、404-1、404-3、404-5、404-7、404-9、404-15、424-10、424-11、424-33地號等11筆土地軍事禁限建部分，經國防部99年8月25日陸六軍作字第0990008586號函所示：新北市土城區軍事設施管制區於89年5月1日奉國防部89年5月1日陸盼字第0890000984號核定設管；並於96年8月2日奉國防部猛師字第0960002561號核定，自96年7月16日公告解除管制。

（五）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告97年4 月8 日北區國稅法二字第0970011988號函及原處分、被告91年度遺產稅重核復查決定應補稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、行政院農業委員會96年12月11日農訴字第0960143394號函及訴願決定書、財政部96年10月1 日台財稅字第09604544220 號函、輔助參加人96年6 月28日北府農牧字第0960424827號函、被繼承人呂阿富之繼承系統表及戶籍謄本、被告遺產稅核定通知書（被繼承人：呂阿富）、原告94年4 月20日復查申請書、被告95年2 月10日北區國稅法二字第0950005999號復查決定書、輔助參加人95年2 月2 日北府農牧字第0950031577號臺北縣農業用地作農業使用證明書、輔助參加人89年擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫書、財政部95年12月14日台財稅字第09504569450 號函、行政院農業委員會94年6 月10日農企字第0940010269號函、輔助參加人92年12月3 日農業用地作農業使用證明審查表、輔助參加人94年11月29日北府農牧字第0940780626號函、被告新北市91年度遺產稅繳款書、原告92年5 月9 日農業用地作農業使用證明申請書、輔助參加人92年12月17日北府農務字第0920747697號函、行政院農業委員會90年4 月17日（90）農企字第900010119 號函、被繼承人呂阿富之遺產稅申報書、被告所屬新北市分局92年9 月2 日北區國稅北縣一字第0920003403號函、被告92年12月31日台財稅字第0920077602號函、遺產稅重大案件移送清冊、遺產稅課稅資料參考清單、被告91年度綜合所得稅各類所得資料清單、被告90年度綜合所得稅各類所得資料清單、被告92年11月2 日個人財產變動分析查詢申查單、原告92年8 月29日說明書、原告93年7 月1 日說明書、系爭土地清冊、新北市土城區公所92年11月12日北縣土建字第0920039309號函、新北市土城區公所92年12月8 日北縣土建字第0920042349號函、輔助參加人93年1 月2 日北府農務字第0920760783號函、新北市土城區公所92年8 月29日北縣土都字第16480 號函、土城區農會93年2 月23日土農信字第9300423 號函、93年4 月20日原告說明書、93年2 月25日系爭柑林埤段402-1 、403-6 地號二筆土地供人車通行案會勘紀錄、系爭土地登記謄本、系爭土地之土地增值稅（土地現值）申報書、新北市土地登記簿標示部資料、輔助參加人稅捐稽徵處所屬中和分處93年6 月2 日北稅中二字第0930017704號函、輔助參加人稅捐稽徵處93年7 月9 日北稅財二字第0930068089號函、土城區農會93年2 月17日土農信字第9300425 號函、93年7 月6 日說明書、原告97年4 月25日訴願書、原告98年7 月3 日訴願書、輔助參加人城鄉發展局98年12月8 日北城開字第0981034004號函、原告98年10月9 日訴願書、輔助參加人城鄉發展局98年12月24日北城開字第0981074555號函、59年8 月輔助參加人委託臺灣省政府建設廳公共工程局代編之土城都市計畫說明書、輔助參加人82年6 月變更土城都市計畫（第二次通盤檢討）書、輔助參加人89年2 月變更土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫書、財政部賦稅署98年12月30日台稅三發字第09804574910號函、輔助參加人99年4 月7 日北府農牧字第0990185086號函、原告99年4 月訴願書、輔助參加人城鄉發展局99年3 月2 日北城開字第0990158953號函、花蓮縣瑞穗鄉公所93 年9月1 日瑞鄉財政字第0930008508號函、系爭土地之土地建物查詢資料、輔助參加人95年3 月2 日北府農牧字第0950031577號函及農業用地作農業使用證明書、輔助參加人95年5 月22日北府農牧字第0950146074號函、擬定變更「土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫通盤檢討」案大事紀、輔助參加人所提出之建築線資料、輔助參加人所屬工務局99年7 月27日北工建字第0990601843號函、輔助參加人所屬工務局99年8 月4 日北工建字第0990737871號函、國防部99年8 月25日陸六軍作字第0990008586號函及99年10月11日北府農牧字第0990896182號新北市農業用地作農業使用證明書、歷次都市計畫圖及地籍圖、輔助參加人所屬住宅及城鄉發展局96年6 月11日北城開字第0960355700號函等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之之重點在於：系爭3 筆土地是否符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款、第2款之規定，屬作農業使用之農業用地，得適用農業發展條例第38條第1 項及遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款之規定，免徵遺產稅並得認列系爭3 筆土地之農業用地扣除額？被告依財政部96年10月1 日台財稅字第09604544220 號函釋意旨，認系爭3 筆土地不得適用農業發展條例第38條第1 項及遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款之規定，乃以原處分否准認列系爭3 筆土地之農業用地扣除額，有無違誤？茲分述如下：

（一）本件被告依農委會96年12月11日農訴字第0960143394號訴願決定書所載「……本件系爭3 筆土地原為農業用地，經依都市計畫變更為非農業用地，嗣後雖再經歷次變更為非農業用地，惟迄至89年7 月26日發布實施之『土城都市計畫( 暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫) 』中始規定：原住宅區及區內公共設施用地原則上採市地重劃方式處理，原農業區與保護區變更為都市發展用地部分，仍依原計畫草案採區段徵收處理，○○○區○○○○○區段徵收及公告重劃計畫書，且系爭土地在95年2月13日前並無建造執照申請案件，其都市計畫書並非自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，依前揭財政部96年10月1 日台財稅字第09604544220 號函釋意旨，不得適用農業發展條例第37條第1 項、第38條第1 項及第2 項規定予以免徵土地增值稅、遺產稅、贈與稅或田賦。從而原處分……未准核發農業用地作農業使用證明，於法並無不合，原處分應予維持。」等語為由，認原核定否准扣除並無不合，應予維持。乃以原處分否准認列系爭3 筆土地之農業用地扣除額，固非無見。惟原告則主張：系爭3 筆土地完全符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款及第2 款之規定，故得適用農業發展條例第38條第1 項及遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款之規定，免徵遺產稅並得認列系爭3 筆土地之農業用地扣除額等語。

（二）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段所明定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅……。」農業發展條例第38條第1 項定有明文。又按「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為行為時農業發展條例施行細則第2 條第2 項所規定。另「農業用地經法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：1 、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。2 、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」為94年6 月10日修正後農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款、第2 款所規定。又「農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款於94年6月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條例規定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」業經財政部95年12月14日台財稅字第09504569450 號函釋在案。

（三）經查：原告前就其所有系爭3 筆土地，向輔助參加人申請核發農業用地作農業使用證明，案經輔助參加人以95 年5月22日北府農牧字第0950146074號函，否准原告所請。原告不服，向農委會提起訴願，案經農委會以95年11月9 日農訴字第0950135890號函附訴願決定書將上述北府農牧字第0950146074號函撤銷，由輔助參加人於2 個月內查明事實另為適法之處理。嗣輔肋參加人以96年6 月28日北府農牧字第0960424827號函重為處分，仍否准核發前開系爭3筆土地之農業用地作農業使用證明書。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院於97年8 月13日以96年度訴字第4247號判決將訴願決定及原處分均撤銷。並命輔助參加人就原告請求發給系爭3 筆土地之農業用地作農業使用乙事，依該判決之法律見解另為適法之處分，確定在案；其判決理由載明：「……三、關於⑴系爭3 筆土地於61年4 月26日及70年2 月23日發布實施之土城都市計畫期間，是否符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款、第2 款規定部分：㈠依上開農業發展條例施行細則第14條之1 規定觀之，其第1 款及第2 款之適用，均係以該都市計畫有另擬定細部計畫為前提要件。申言之，茍都市計畫未另擬定細部計畫，其於發布後即可依其所劃定之土地使用分區使用，例如都市計畫將某地號土地劃定為『住宅區』，由於該都市計畫未另擬定細部計畫，則於該都市計畫發布後，無論該土地之地目為何，地主即可按『住宅區』之分區使用規定，申請建築執照。此際該土地即非屬農業發展條例施行細則第14條之1 所定之農業用地。㈡查系爭3 筆土地於61年4 月26日發布土城都市計畫劃設為住宅區，該計畫書未明定應擬定細部計畫，70年2 月23日發布實施之土城都市計畫（第1 次通盤檢討），系爭3 筆土地仍維持劃設為住宅區，且未明定應擬定細部計畫，（參輔助參加人97年1月28日答辯狀所附『附件6 』，即輔助參加人所屬城鄉發展局96年6 月25日北城開字第0960355700函，外放證物），則依尚開說明，系爭3 筆土地於該都市計畫發布後，即可依其所劃定之土地使用分區（住宅區）使用，亦即原告於61年4 月26日及70年2 月23日發布實施之土城都市計畫期間，可按『住宅區』之分區使用規定，申請建築執照，故在此期間，系爭土地不符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款、第2 款規定，堪予認定。（參外放證物『附件6 』，即輔助參加人所屬城鄉發展局96年6 月25 日北城開字第0960355700函第1 頁、第2 頁）四、關於⑵系爭3 筆土地於89年7 月26日發布實施之細部計畫尚未完成前，是否符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款、第2 款規定部分：㈠依上開農業發展條例施行細則第14條之1 規定觀之，如：⑴依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者，⑵已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者，上開二種情形，均符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款、第2 款規定。㈡查系爭3 筆土地於82年7 月7 日發布實施之變更土城都市計畫（第2 次通盤檢討）案中配合軍事禁建開放，將該區禁建區範圍多數土地變更為暫緩發展區，並規定另行整體規劃，嗣89年7 月26日發布實施之『土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫）』範圍內，該計畫規定：原住宅區及區內公共設施用地原則上採市地重劃方式處理，原農業區與保護區變更為都市發展用地部分，仍依原計畫草案採區段徵收處理，○○○區○○○○○○○區段徵收及公告重劃計畫書，且系爭3 筆土地並無建造執照申請案件，目前仍供種植蔬菜使用，此為兩造所不爭執（參本院卷第86頁筆錄），並有照片6 幀附本院卷可資佐證（參本院卷第93頁、第94頁）。是系爭3 筆土地在此期間，應符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款、第2 款規定，亦堪認定。（參外放證物『附件6 』，即輔助參加人所屬城鄉發展局96年6 月25日北城開字第0960355700函第2 頁、第3 頁）。五、關於⑶輔助參加人以系爭3筆土地不符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款、第2 款規定而否准原告之聲請，是否適法部分：㈠按關於包括課予義務訴訟及一般給付訴訟或併為給付請求訴訟之判決，應以事實審行政法院辯論終結之際為法律及事實狀態之基準時，原告訴請判令被告給付金錢、物品或發布行政處分，應以行政法院裁判時法律及事實狀態為準，因為各類給付訴訟之目的，在於判斷原告依法有無請求作為之權利，而非由法院審查其拒絕給付或怠為作為（作成處分）當否。本件原告向輔助參加人申請農業用地作農業證明，其既已提起行政救濟程序，其所為請求是否合法有據，自應以本院言詞辯論終結時之事實及法規以為準據。㈡如前所述，系爭3 筆土地於61年4 月26日及70年2 月23日發布實施之土城都市計畫期間，雖不符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款、第2 款規定，然原告在此期間並未依『住宅區』之分區使用規定，申請建築執照。迄82年7 月7 日發布實施之變更土城都市計畫（第2次 通盤檢討），尤其是89年7 月26日發布實施『土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫）』以後，輔助參加人就系爭3 筆土地迄今尚未區段徵收及公告重劃計畫書，故以目前之法律狀態而論，原告就系爭3 筆土地尚無法依變更後之計畫用途申請建築使用，則自仍符合農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款之規定，殊不因其於61年4 月26日及70年2 月23日發布實施之土城都市計畫期間，不符合農業發展條例施行細則第14 條 之1 第1 款、第2 款規定而受影響。㈢至財政部96年10 月1日台財稅字第09604544220 號函釋意旨，主要在強調：如農業用地經依都市計畫變更為非農業用地，且已發布細部計畫，嗣後雖再經歷次變更為其他非農業用地，惟都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，迄均未公告實施市○○○○區段徵收計畫，致無法按變更後計畫用途申請建築使用，則有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。其所謂『歷次變更為其他非農業用地』，係指『嗣後』而言，且其結論係認『有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用』。輔助參加人將該函之『歷次』，為擴張範圍，將前一階段之都市計畫（即61年4 月26日及70年2 月23日之都市計畫）非屬農業用地者為反面解釋，予以排除適用，顯屬誤解，且與農業發展條例施行細則第14條之1 之法意不符，要不足採。」等語，此有本院96年度訴字第4247號判決附於本院卷可參（見本院卷第81頁至第91頁）。觀諸本院上開確定判決內容，本院既已確認系爭3 筆土地符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款、第2 款之規定。

（四）次查：經上開本院96年度訴字第4247號判決後，輔助參加人仍執與前開96年6 月28日北府農牧字第0960424827號函相同之理由，於98年9 月21日以北府農牧字第0980749302號函再次否准發給原告系爭3 筆土地之農業使用證明書。原告仍不服，向農委會提起訴願，案經農委會以本院前開判決既認本件系爭3 筆土地符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款、第2 款之規定，並認為該條規定係規範是否不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦，而非規範是否發給農業使用證明書之依據，則輔助參加人重為本案之處分時，自應依前開判決之法律見解為之。……輔助參加人除另行調查審認尚有其他事實並依相關法規得否准發給農業使用證明之論據外，應不得再以系爭3 筆土地不符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款或第2款規定而否准發給農業用地作農業使用證明，乃以99年1月19日農訴字第0980166193號訴願決定，將原處分撤銷，由輔助參加人於2 個月內另為適法之處分。輔助參加人復以99年4 月7 日北府農牧字第0990185086號函原告，略以本院既確認本案系爭3 筆土地符合農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定，另依該巿土城區公所95年1 月12日北縣土建服字第0950096047號函送94年12月26日會勘紀錄，系爭3 筆土地使用現況為種植竹及葉菜類，符合農業使用，請原告持該函向稅捐機關辦理稅賦事宜，得否免稅，由稅賦單位本權責審核等語。原告仍未甘服，向農委會提起訴願，經農委會以99年9 月14日農訴字第0990130450號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」嗣輔助參加人於99年10月11日北府農牧字第0990896182號函核發「臺北縣農業用地作農業使用證明書」予原告，而該「臺北縣農業用地作農業使用證明書」載明：「茲證明呂君旺先生所申請下列土地（即系爭3 筆土地）係作農業使用無誤。……二、查行政院農業委員會99年9 月14日函送訴願決定書主文為：『原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。』，其理由略以：（一）按農業發展條例施行細則第14條之1 規定『農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。

二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。』次按農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3 條規定『有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：一、依本條例第18條規定申請興建自用農舍。二、依本條例第37條第1 項或第2 項規定申請農業用地移轉不課徵土地增值稅。三、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦。』同辦法第17條規定『本辦法規定之書表格式，由中央主管機關另訂之。』又人民為辦理土地相關稅賦減免優惠，依農業發展條例施行細則第14條之1 規定申請核發農業用地作農業使用證明書時之審理與法令依據及權責等事項，業經本會以99年5 月14日農企字第0990130196號函釋有案，有關該條在實務之執行，係由都市計畫、農業及稅捐等機關，就其業務權責分別執行，亦即由都市計畫機關審認是否符合該條第1 款或第2 款之土地，並出具土地使用分區證明，另由農業機關現場會勘審認是否符合作農業使用，並核發農業用地作農業使用證明書，申請人持憑前開2 證明文件向稅捐稽徵機關申請賦稅減免優惠，並由稅捐稽徵機關為准駁之核處。而有關農業用地作農業使用證明書之審核，應依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之規定辦理，至有關賦稅減免優惠之准駁，應另由稅捐稽徵機關依權責認定。（二）卷查原處分機關就本案訴願人申請系爭土地之農業用地作農業使用證明書1 案，依據前開臺北高等行政法院96年度訴字第04247 號判決及本會99年1 月19日農訴字第0980166193號訴願決定之撤銷意旨，並依本會90年4 月17日（90）農企字第900010119 號函釋，參照農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之規定，以99年4 月7 日北府農牧字第0990185086號函證明系爭土地於申請當時之現況確實符合農業使用，論其性質即屬農業發展條例施行細則第14條之1 所稱之『農業用地作農業使用證明書』，……惟依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第17條規定，本會就農業用地作農業使用證明書定有一定格式，故該證明書之核發應以法定格式為之。（三）查本案依臺北高等行政法院既確認本案系爭土地符合農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款之規定，另依本縣土城市公所95年1 月12日北縣土建字第0950001439號函送之現場會勘紀錄所載，旨揭3 筆地號土地種植竹、葉菜類等農作物，符合農業使用。三、上開地號土地依本府城鄉發展局會簽意見之歷次都市計畫歷程說明如下：l.於61年4 月26日發布實施之『土城都市計畫』劃設為『住宅區』土地，該計畫書中未敘明須另擬細部計畫，是以該土地於該計畫發布後即可依其所劃定之土地○○○區○○○○○○段不符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 項第1 款及第2 款規定。2.於70年2 月23日發布實施之『土城都市計畫（第一次通盤檢討）』案內維持『住宅區』，該計畫書中未敘明須另擬細部計畫，其中學林段421 、422 地號等2 筆土地坐落軍事禁建區內，不屬於農業發展條例施行細則第14條之1 規定範疇；學林段388 地號土地位於軍事禁建區外之部分，於前開計畫發布後即可依其所劃定之土地○○○區○○○○○○段不符合前開細則第14條之l 第1 款及第2 款規定。3.於80年2 月25日北府工都宇第39359 號函：自80 年2月27日起禁建2 年，至82年2 月27曰始解除都市計畫禁建。4.於82年7 月7 日發布實施之『變更土城都市計畫（第二次通盤檢討）』案劃設在暫緩發展區內，仍維持為『住宅區』，該計畫書中敘明須『另行辦理整體規劃』，並在該次通盤檢討土地使用分區管制要點內載明『……其餘變更為暫緩發展區。其土地使用分區管制另擬定細部計畫規定之』，是以該階段符合前開細則第14條之1 第1 款規定。5.於89年7 月17日發布實施之『變更土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）通盤檢討』及89年7 月17日發布實施之『擬定土城都市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫』案內仍維持為『住宅區』（第二種住宅區），該計畫書規定應以市地重劃方式整體開發，現階段尚符合前開細則第14條之1 第2 款前段『已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收』規定，若未實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收前，如未依變更後計畫用途使用者，尚符合農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定。四、相關免稅事宜，由稅賦單位本權責辦理。」等語，此有農委會99年9 月14日農訴字第0990130450號訴願決定書及輔助參加人99年10月11日北府農牧字第0990896182號函核發「臺北縣農業用地作農業使用證明書」附於本院卷可參（見本院卷第475 頁至第477 頁、第482 頁）。觀諸輔助參加人所核發上開「臺北縣農業用地作農業使用證明書」內容，足以證明系爭3筆土地確係作農業使用無誤。

（五）又查：原告就系爭3 筆土地向輔助參加人申請核發農業用地作農業使用證明，遭輔助參加人及農委會先後駁回申請及訴願，經原告循序提起行政訴訟，經本院於97年8 月13日以96年度訴字第4247號判決將訴願決定及原處分均撤銷。並命輔助參加人就原告請求發給系爭3 筆土地之農業用地作農業使用乙事，依該判決之法律見解另為適法之處分，確定在案。嗣輔助參加人於99年10月11日北府農牧字第0990896182號函核發「臺北縣農業用地作農業使用證明書」予原告，已如前述；而系爭3筆土地既已符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款、第2 款之規定，應屬作農業使用之農業用地，得適用農業發展條例第38條第1項及遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款之規定，免徵遺產稅，並得認列系爭3 筆之農業用地扣除額。而被告未予斟酌，即率予否准系爭3 筆土地之農業用地扣除額，容有未洽。

（六）被告雖辯稱：被告引用財政部96年10月1 日台財稅字第09604544220 號函釋內容，認定系爭3 筆土地並未符合都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵收之條件，並無違誤等語。惟按「有關本部91年6 月24日台財稅字第0910453792號函說明五規定，對於94年6 月10日修正發布之農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定，是否有其適用疑義一案……說明二、查本部91年6 月24日台財稅字第0910453792號函說明五……係針對修正前農業發展條例施行細則第2 條第2 項( 現為第14條之1 第1 款) 之情形所為之釋示，合先敘明。三、至於94年6 月10日修正發布之農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款規定，揆其原意與該條第1 款相同，均考量是類土地使用受到限制，無法依變更後之用途使用。準此，如農業用地經依都市計畫變更為非農業用地，且已發布細部計畫，嗣後雖再經歷次變更為其他非農業用地，惟都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，迄均未公告實施市○○○○區段徵收計畫，致無法按變更後計畫用途申請建築使用，則有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。」業經財政部96年10月1 日台財稅字第09604544220 號函釋在案。觀諸前揭函釋內容可知，該函釋意旨係針對已發布細部計畫之都市計畫且規定應實施市○○○○區段徵收，嗣後再變更為其他非農業用地時，提出是否得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用標準，並非泛指發布細部計畫前之任何都市○○○段均必須自始規定應實施市○○○○區段徵收，才有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。因為前一階段之都市計畫既未公布細部計畫，當然亦不可能會規定應實施市○○○○區段徵收，因此倘若依被告之解釋，連前一階段都市計畫亦必須自始規定應實施市○○○○區段徵收，才可以適用免稅之規定，非但是強人所難，而且完全抹煞農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款之立法目的，更將使該款成為具文，永無適用之餘地。次查：原告向輔助參加人申請核發「農業用地作農業使用證明書」之事件中，輔助參加人即曾提出上開相同之理由作為否准之依據，惟本院96年度訴字第4247號判決理由中清楚指出：「……㈢至財政部96年10月1 日台財稅字第09604544220 號函釋意旨，主要在強調：如農業用地經依都市計畫變更為非農業用地，且已發布細部計畫，嗣後雖再經歷次變更為其他非農業用地，惟都市計劃書自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，迄均未公告實施市○○○○區段徵收計畫，致無法按變更後計畫用途申請建築使用，則有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。其所謂『歷次變更為其他非農業用地』，係指『嗣後』而言，且其結論係認『有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用』。輔助參加人將該函之『歷次』，為擴張範圍，將前一階段之都市計畫（即61年4 月26日及70年2 月23日之都市計畫）非屬農業用地者為反面解釋，予以排除適用，顯屬誤解，且與農業發展條例施行細則第14條之1 之法意不符，要不足採。」等語，業如前述。足見被告之辯稱，不足採信。

七、綜上所述，被告引用農委會96年12月11日農訴字第0960143394號訴願決定書為由，認原核定否准扣除並無不合，應予維持，乃以原處分否准認列系爭3 筆土地之農業用地扣除額，即有違誤。訴願決定予以維持，亦有未合；原告執此指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（重核復查決定）關於不利原告部分，均予撤銷，並由被告另為適法之處分，以資適法，並昭折服。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭