臺北高等行政法院判決

原告

富崢貿易股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北關稅局

代表人

饒平（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國97年10月13日台財訴字第09700323960號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告委由永榮航空貨運代理有限公司（下稱永榮公司）於民國（下同）96年6 月間向被告報運進口 UNWROUGHTTUNGSTEN ROD（鎢鋼圓棒）計2 批（進口報單號碼：第CA/96/189/ 00485號、第CA/96/189/00508 號，下稱系爭貨物），原申報稅則號別均為第8113.00.30號「瓷金製品」，稅率FREE（免稅，下稱系爭申報稅則號別），經電腦篩選按C1免審免驗方式通關放行。嗣經被告事後審核結果，將系爭貨物改歸列稅則號別第8209.00.00號（下稱系爭稅則號別）「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按關稅稅率5 ﹪核課，通知原告補繳進口稅款。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：本件被告將原告報運之系爭貨物之系爭申報稅則號別改歸列為系爭稅則號別，按關稅稅率5 ﹪核課，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈系爭貨物UNWROUGHT TUNGSTEN ROD，為未加工之瓷金圓棒，此為被告所不爭，被告遵依財政部關稅總局93年3月31日北關字第013號「稅則分類疑問及解答」（以下稱A解答）之釋示，核列稅則第8113.00.30號（以下稱A稅號）此亦即原告之原申報稅號，而關稅總局A解答之釋示，具有拘束各關稅局對系爭貨物稅則分類之效力，此無可爭。嗣關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函（以下稱B函）改列稅則第8209.00.00號（以下稱B稅號），被告乃對已核列A稅號放行之報單改列B稅號而對原告補稅。原告不服，於訴願程序中主張:「就程序言，本案本公司申報A稅號，係本公司另案進口案件，因稅則爭訟，經台北關稅局依關稅總局A解答之釋示，核列A稅號，2年半後，關稅總局B函才改列B稅號，而B函之核示，是為行政主管機關就行政法規所為之釋示，核屬行政程序法第159條第2項第2款所稱之行政規則，依行政程序法第160條第2項規定，行政規則應出機關首長簽署，並登載於政府公報發佈之，方具法律效力。本案關稅總局B函之釋示迄今未登載於政府公報發佈之，此一程序疏失，導致B函之釋示尚不具備法律效力，A解答仍然有效，則台北關稅局將系爭貨物由A稅號改列B稅號，自屬違法。

⒉上述訴願理由，被告及財政部均無法批駁，財政部之訴願決定書（證物1）乃對此隻字不提，已默認被告原處分顯然違法。

⒊另就實體言，國內其他家廠商進口與本案貨物完全相同之貨物，申報稅則為A稅號，基隆關稅局將其改列B稅號補稅，業經台北高等行政法院96年12月6日96年度訴字第1793號判決（證物2）「訴願決定，復查決定及原處分均撤銷。」，顯見系爭貨物應歸列A稅號已無可爭。

㈡被告主張之理由：

⒈按海關進口稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」，第1欄稅率為FREE；稅則號別第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第1欄稅率為5%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』（以下簡稱H.S.註解）及其他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之．．．。」分別為海關進口稅則總則一（卷1附件6）及海關進口稅則解釋準則一（卷1附件7）所明定。

⒉查系爭貨物為UNWROUGHT TUNGSTEN ROD，鎢鋼圓棒，其主要成分為碳化鎢及鈷，依比例混合後經高溫真空燒結製成，經加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用，為原告所不爭執，經參據H.S.註解中文版第81.01節：「本節（81.01）不包含碳化鎢．．．。碳化鎢的歸類如下：（a）．．．（c）工具用之板、桿、刀尖及類似品，燒結但未裝配者列於第8209節」（卷1附件8）；第81.13節：「本節不包括．．．（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）」（卷1附件9）及第82.09節：「無論削磨與否或經加工者，均應列入本節．．．。」（卷1附件10）等註釋，及財政部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函示（卷2附件2）：「．．．二、有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。依稅則第8113節『本節不包括（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）』及稅則第8209節：『本節產品通常工具板、棒、．．．，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。．．．無論削磨與否或經加工者，均應列入本節』之詮釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第

8209.00.00號。．．．」意旨，被告據以將系爭貨物歸列稅則號別第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」下，按稅率5%課徵關稅，核屬允當。

⒊訟訴理由一略稱：「．．．財政部關稅總局93年3月31日北關字第013號『稅則分類疑問及解答』（以下稱A解答）之釋示，核列稅則第8113.00.30號（以下稱A稅號）此亦即原告之原申報稅號，而關稅總局A解答之釋示，具有拘束各關稅局對系爭貨物稅則分類之效力，此無可爭。嗣關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函（以下稱B函）改列稅則第8209.00.00號（以下稱B稅號）．．．本案關稅總局B函之釋示迄今未登載於政府公報發布之，此一程序疏失，導致B函之釋示尚不具備法律效力，A解答仍然有效，則台北關稅局將系爭貨物由A稅號改列B稅號，自屬違法。」乙節。

⑴按各關稅局「稅則分類疑問及解答」【例如（93）北關字第013號】係各關稅局就具體之進口貨物，檢附相關事證，函請財政部關稅總局就該進口貨物之稅則歸列予以解答（如原告所稱A解答之釋示），性質上應屬上下級機關之間交換意見之內部文件，因此非行政處分。

⑵次按解釋性之行政規則，既以闡明法規之原意為主旨，其效力係附屬於法規，故應自法規生效日起有其適用，亦即原則上溯及法規生效之日起有其適用，實務上向來持此種見解，並為司法院釋字第287號解釋（卷1附件14）所確認。揆諸前揭B函之函釋意旨，係財政部關稅總局對所屬各關稅局就進口供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢桿歸列貨物稅則號別不一致之疑義，予以統合解釋，該函釋乃認定有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE RODS）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，並參考日本海關分類意見及美國海關分類案例，不因其長度需否裁切而影響其稅則歸列，宜均歸列稅則號別第8209.00.00號而為明示，並統一稅則號別之認定，就歸列進口貨物稅則號別之案件在適用範圍及核定之原則提供下級機關統一之見解。

⑶經查各通關單位對系爭貨物之分類並不一致，初步認定尚無財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令（卷2附件3）釋示有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用。又該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止關稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。且財政部關稅總局作此函釋既僅在闡述進口貨物稅則第8209節原意、如何與稅則第8113節區別，自不須報財政部核定，更遑論登載於政府公報發布。鑒於前揭函釋發布後，該函示稅則分類原則及其效力應否溯及既往，執行上存有疑義，財政部關稅總局遂於96年6月26日以台總局稅字第0961012931號函（卷2附件4）說明二、三核示：「本案係屬貨品認定問題，實際到貨若核明其可識別為『未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者』，自應歸列稅則第8209.00.00號；若屬供其他用途者，則按『瓷金製品』歸列稅則第8113.00.30號，稅則分類原則已甚為明確，應無疑義。本總局稅則處前因發現各關稅局甚至同一關稅局不同通關單位對H.S.註解內涵解讀分歧及稅則歸列不一致之現象，為慎重計，該處乃徵詢國外稅則分類意見後再做統一解釋本總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函，以杜爭議。」「本案本總局上揭函示僅係統合各關稅局稅則分類歧異所作解釋，至於有關進口貨物發生短徵、溢徵而有應退應補稅款之通關案件，關稅法均有明文規範，仍請依相關規定辦理。」前揭台總局稅字第0951018516號函之稅則核示，性質上屬解釋性之行政規則，自應溯及於最近版本之稅則生效之日即予以適用，且以下達下級機關之方式生效，該函既經財政部關稅總局下達各關稅局，業已生效，被告自得予以援用，已如前述。至於行政程序法第160條第2項規定：「行政機關訂定前條第2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」係鑑於同法第159條第2項第2款所例示之解釋性規定及裁量基準等，行政機關內部遵照之結果，將間接拘束外部一般人民，乃特別規定應在公報上登載以為發布，並非生效要件，查貴院96年度訴字第03919號判決書亦採此見解（卷1附件13）。

⒋起訴理由二所稱：「另就實體而言，國內其他家廠商進口與本案貨物完全相同之貨物，申報稅則為A稅號，基隆關稅局將其改列為B稅號補稅，業經台北高等行政法院96年12月6日96年度訴字第1793號判決（卷1附件11）『訴願決定，復查決定及原處分均撤銷。』，顯見系爭貨物應歸列A稅號已無可爭。」乙節，經查貴院於該號判決，應係對海關進口稅則之解釋似有誤解，財政部基隆關稅局對該案已提起上訴，從而該判決仍不能拘束本案。又類此案例另有高雄高等行政法院96年度訴字第765號（卷1附件12）及貴院96年度訴字第03919號（卷1附件13）為不同之判決，原告執此爭執，核無足採。

理由

一、按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』（下稱H.S.註解）及其他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之．．．。」分別為海關進口稅則總則一（附原處分卷1 ，附件6 ）及海關進口稅則解釋準則一（見同上卷，附件7 ）所明定。據上，海關進口稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」，第一欄稅率免稅；稅則號別第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第一欄稅率5%。

二、查原告委由永榮公司於96年6 月間向被告報運進口系爭貨物2 批，原申報稅則號別均為系爭稅則號別第8113.00.30號，經電腦篩選按C1免審免驗方式通關放行。嗣經被告事後審核結果，將系爭貨物改歸列系爭稅則號別第8209.00.00號，按關稅稅率5 ﹪核課，通知原告補繳進口稅款。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：本件被告將原告報運之系爭貨物之系爭申報稅則號別改歸列為系爭稅則號別，按關稅稅率5 ﹪核課，是否適法？

三、經查：

㈠系爭貨物為鎢鋼圓棒（UNWROUGHT TUNGSTEN ROD），為兩造所不爭執，其主要成分為碳化鎢及鈷，依比例混合後經高溫真空燒結製成，經加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用，復為原告所不爭執（見訴願卷第39頁原告訴願理由書之載述）。是知有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ALLOY）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之特性，是否因其長度需否裁切，或簡易加工研磨即影響稅則歸列，即值探究。

㈡而依H.S.註解中文版第81.01 節規定：「本節不包含碳化鎢．．．。碳化鎢的歸類如下：．．．（c ）工具用之板、桿、刀尖及類似品，燒結但未裝配者列於第8209節．．．。」（見原處分卷1 ，附件8 ）；同註解第81.13 節規定：「本節不包括．．．（b ）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09 節）」（見原處分卷1 ，附件9 ）；及同註解第82.09 節規定：「無論削磨與否或經加工者，均應列入本節．．．。」（見原處分卷1 ，附件10）等註釋。可知依H.S.註解中文版之規定，⑴碳化鎢並不包含在第81.01 節之規定內；⑵如以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09 節）亦不包括在同註解第81.13 節規定之內。而系爭貨物為鎢鋼圓棒，其主要成分為碳化鎢及鈷，依比例混合後經高溫真空燒結製成，縱經加工後始可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用，其稅則號別能否歸類為原告所主張之系爭申報稅則號別第8113.00.30號「瓷金製品」，即有疑義。

㈢原告訴稱：「．．．財政部關稅總局93年3 月31日北關字第013 號『稅則分類疑問及解答』（下稱A 解答）之釋示，核列稅則第8113.00.30號（下稱A 稅號）此亦即原告之原申報稅號，而關稅總局A 解答之釋示，具有拘束各關稅局對系爭貨物稅則分類之效力，此無可爭。嗣關稅總局95年9 月11日台總局稅字第0951018516號函（以下稱B 函）改列稅則第8209.00.00號（以下稱B 稅號）．．．本案關稅總局B 函之釋示迄今未登載於政府公報發布之，此一程序疏失，導致B 函之釋示尚不具備法律效力，A 解答仍然有效，則台北關稅局將系爭貨物由A 稅號改列B 稅號，自屬違法。」等語。惟查：

⒈原告所稱之A 解答之釋示，乃各關稅局「稅則分類疑問及解答」，為各關稅局就具體之進口貨物，檢附相關事證，函請財政部關稅總局就該進口貨物之稅則歸列予以解答之資料，核其性質，係上下級機關間就有關關稅行政意見交換之內部文件，並未具解釋性行政規則之拘束效力。

⒉而按解釋性之行政規則，則係以闡明法規之原意為主旨，附屬在法規之下，參照司法院釋字第287 號解釋意旨，應自「法規生效日起」即有其適用，亦即原則上溯及法規生效之日起有其適用。原告所稱B 函，即財政部關稅總局95年9 月11日台總局稅字第0951018516號函示（見原處分卷2 ，附件2 ）：「．．．有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。依稅則第8113節『本節不包括（b ）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09 節）』及稅則第8209節：『本節產品通常工具板、棒、．．．，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。．．．無論削磨與否或經加工者，均應列入本節』之詮釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00號。．．．」則為財政部關稅總局對所屬各關稅局就進口供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢桿歸列貨物稅則號別不一致之疑義，予以統合解釋之函文，旨在闡明法規之原意，自具備上揭解釋性之行政規則之屬性，自應自「法規生效日起」即有其適用。則該函釋有關「進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE RODS ）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，並參考日本海關分類意見及美國海關分類案例，不因其長度需否裁切而影響其稅則歸列，宜均歸列稅則號別第8209.00. 00 號，並統一稅則號別」之提供下級機關統一見解之釋示，對原處分就系爭貨物稅則號別之認定，自具備拘束力，被告並不得違忤。且該解釋性之行政規則與上揭H.S.註解之規定並無不符，並無違法情形，自堪採為系爭貨物稅則號別解讀之參據。原告以未具「解釋性之行政規則」之A解 答，攻擊具備「解釋性之行政規則」之B 函示，對法律屬性本不相同之文書內容予以比較，自有未合，故而本院自難據以為有利原告系爭貨物主張稅則號別之認定。

⒊末者，按行政程序法第160 條第2 項規定：「行政機關訂定前條第2 項第2 款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」係鑑於同法第159 條第2 項第2款所例示之解釋性規定及裁量基準等，行政機關內部遵照之結果，將間接拘束外部一般人民，乃特別規定應在公報上登載以為發布。惟此解釋性之行政規則，縱未經刊登政府公報，依上開大法官會議解釋意旨，仍應自「法規生效日起」即有其適用，可知對解釋性之行政規則有無刊登政府公報，尚非該解釋性行政規則之生效要件，亦即解釋性行政規則，縱未經刊登政府公報，仍有其法效。原告主張上揭B 函示未經刊登政府公報，尚不具備法律效力，本件應適用A 解答等云，容有誤解法令情形，無法採憑。

㈣末查，原告另訴稱國內其他家廠商進口與本案貨物完全相同之貨物，以系爭申報稅則稅號申報，基隆關稅局將其改列為系爭稅則號別補稅，業經本院96年12月6 日96年度訴字第1793號判決被告敗訴（下稱系爭判決），顯見系爭貨物以系爭稅則號別核定有誤等語。然查，系爭判決並非判例，且系爭貨物應適用何稅則號別，乃個案審查問題，尚難比附援引。至於系爭貨物之稅則號別應如何認定，主要係依H.S.註解中文版之規定為準據，有如上述，系爭貨物既屬以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09 節），並不包括在同註解第81.13 節規定之內，已為該註解所明定。原告認為系爭貨物應經加工始得供工具之用，因而主張應適用系爭申報稅則號別，顯與該註解之規定有違，而無法採取，為無理由。

四、綜上，原告所訴委無足採，從而被告以原告系爭貨物稅則號別，應自系爭申報稅則號別改歸列稅則號別第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按稅率5%課徵關稅，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭審 判 長法 官 闕銘富