臺北高等行政法院判決

原告

華友訊聯股份有限公司

代表人

甲○○(董事長)

訴訟代理人

許文哲律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1 月25日台財訴字第09600523080 號訴願決定( 案號：第00000000號)， 提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國( 下同)93 年11月、12月間進貨，涉嫌取具虛設行號固銘企業有限公司（下稱固銘公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）1,647,143 元，營業稅額82,357元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省中區國稅局查獲，通報被告審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額82,357元，並處5 倍罰鍰411,700 元（計至百元）。原告不服，主張其從事語音活動業務，經上網查詢固銘公司之合法性後始決定與固銘公司合作，確實由該公司提供媒體宣傳之勞務銷售，並經原告付款後完成交易云云，向被告申請復查，經被告審查後，以依刑事案件告發書所載，固銘公司於93年9 月至同年12月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，其進項來源鉅茂企業有限公司之主要營業項目為豬排買賣，供稱未銷貨予固銘公司等營業人，原告自無可能與其交易，又原告提示之2 紙付款支票，經查提兌人皆為丙○○，而固銘公司93年度綜合所得稅BAN 給付清單並無胡君之薪資扣繳資料，顯見胡君並非固銘公司之員工，無法證明固銘公司係其實際交易對象，主張核不足採。本件經依財政部95年5 月23日令釋規定審酌，原告確無向固銘公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額82,357元並無不合為由，作成96年10月12日財北國稅法一字第0960254065號復查決定書(下稱原處分) 追減罰鍰164, 700元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分(即復查決定)不利於原告之部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈原處分所適用之法條依據為「加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定」，惟其實體要件實有不合，敘述如下：

⑴由於語音活動業務未能吸引CALL IN 者撥打此語音專線，必須由文宣專業人才製作宣傳品後透過媒體宣傳以推展業務。原告因決策提供設備尋求經銷合作，故需找尋合作夥伴強力宣傳。原告業務人員乃接洽固銘公司，經助理人員上經濟部網站查詢固銘公司之合法性後，始決定與該公司合作，由原告提供設備及專線號碼再以拆帳方式供固銘公司宣傳推廣合作。

⑵經由固銘公司宣傳後CALL IN 者撥打此語音專線並付費給上游電信業者後，再由電信業者以拆帳方式付款給天城及碩太兩家門號代理商公司，經由天城及碩太門號代理商公司拆帳給原告，再由原告拆帳方式付款給固銘公司。依現行稽徵機關作業程序規定營業稅服務區人員對營利事業申請設立時，必須到營業所在地實地查訪是否有營業行為後，再由公司負責人帶身分證親自至稽徵單位，經由服務區人員查明無誤簽章後，再由稅務人員核發「統一發票購票證」購買發票。今固銘公司係為經濟部合法核准成立之公司，又經政府機關稅務人員核發「統一發票購票證」購買發票，且原告又確實由固銘公司提供媒體宣傳之勞務銷售行為，再由原告與固銘公司核對帳單無誤後，由固銘公司開立政府機關印製之統一發票向原告請款，經原告付款後完成交易（其依據的法令為加值型及非加值型營業稅法第28條、營利事業登記規則第3 條第4 項、加值型及非加值型營業稅法施行細則第32條及統一發票使用辦法第3 、4 條），茲有拆帳金額明細、統一發票、付款簽收單及支票為憑，故原告與固銘公司確實有實際勞務之營業行為及付款之交易行為。

⑶固銘公司係為經濟部合法核准成立之公司，又經政府機關稅務人員核發「統一發票購票證」購買發票，且原告與固銘公司確實有實際勞務之營業行為及付款之交易行為，故原告對於本件事件之發生並未具有故意或過失，依法實無需受罰。

⒉原處分不符合比例原則：原告乃一信譽優良、誠信立業之企業經營者，並長期秉持誠信、專業、高品質之經營理念，原告在經營之用心及理念上十分堅持，倘如此時逕自認定原告有違章事實、並諭命原告補繳所漏稅額，原告多年辛苦建立及努力之經營成果恐將立刻毀於一旦，且原告公司和員工家人生計之權益亦將嚴重受損。

⒊次按稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰，有財政部95年5月23日台財稅字第09504535500 號函令可稽，本件被告未能充分舉證原告係確無向固銘公司進貨，僅係指稱原告未能證明自己與固銘公司交易，即以此為由課予原告應補稅之處分及罰鍰，顯有違誤，亦係違反行政程序法第9 條規定，故應予以撤銷。

⒋退步言之，固銘公司縱於93年9 月至12月間無銷貨事實，並未足以證明固銘公司未實際從事營業活動。再者，原告係委託固銘公司從事電話語音專線之媒體宣傳，有與固銘公司契約書可證，即固銘公司從事宣傳，促使消費者撥打付費專線，其受原告委託之內容屬勞務之提供，與固銘公司是否從其上游廠商進貨絲毫無涉，被告與訴願決定機關僅依此點認定固銘公司為虛設行號，原告不可能與之交易，其推論顯有違論理法則。再者，原告之支票本有書名抬頭為「固銘企業有限公司」，惟因固銘公司要求將抬頭予以塗銷，以利其將支票轉手償付對他人之貨款，則系爭支票既未經書明抬頭，固銘公司是否其後將之轉讓他人，非原告所能得知，故被告以系爭支票未書明抬頭及提兌人非為固銘公司之員工等為由認定原告未與固銘公司交易，其推論不符合商業交易實務之經驗法則。

⒌綜上所述，原處分不利於原告之部分及訴願決定確屬不當，應予廢棄，請鈞院判決如聲明所示，以保原告之權益。

㈡被告主張之理由：

⒈補徵營業稅部分：

⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項所規定。又按「……（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：……2.有進貨事實者：……（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。……」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500號令所明釋。復按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院(89 年7 月1 日改制前為行政法院) 87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議可資參照。

⑵本件原告於首揭期間進貨，取具虛設行號固銘公司開立之統一發票2 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額82,357元，有財政部臺灣省中區國稅局刑事案件告發書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告松山分局核定補徵營業稅額82,357元。又經被告審酌上開事證，認原告於首揭期間確無向固銘公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額82,357元並無不合，復查決定乃維持原核定。

⑶按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，於事實不明時其不利益應歸由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。換言之，主張權利之人，於事實真偽有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任。而就課稅處分之要件事實而言，有關權利發生之事實( 例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入) ，依上開舉證責任分配之原則固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故關於進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，故本件有關系爭進項稅額發生之事實( 即原告與固銘公司間實際交易事實) 之真偽倘有不明，即應由納稅義務人即原告負舉證之責，先予陳明。

⑷依前揭刑事案件告發書所載，固銘公司於93年9 月至同年12月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，其進項來源鉅茂企業有限公司之主要營業項目為豬排買賣，供稱未銷貨予固銘公司等營業人，益證固銘公司無進銷貨事實，原告自無可能與其交易，又原告提示之2 紙付款支票，經查提兌人皆為丙○○君，而固銘公司93年度綜合所得稅BAN 給付清單並無胡君之薪資扣繳資料，顯見胡君並非固銘公司之員工，無法證明固銘公司係其實際交易對象，原告既未能提供新事證以實其說，按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，是原告僅空言不服，主張核不足採。本件經依首揭財政部95年5 月23日令釋規定審酌，原告確無向固銘公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額82,357元，揆諸前揭法條規定，並無不合，原告仍執前詞，應不足採，此部分請續予以維持。

⒉罰鍰部分：

⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與、應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定，次按「……營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……」為財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函所明釋。

⑵本件違章事證明確已如前述，原告於裁罰處分前及復查決定前均未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅額82,357元處5 倍罰鍰411,700 元（計至百元止），固非無據，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額82,357元處3倍罰鍰247,000 元，原處罰鍰411,700 元已予追減164,700 元，對原告已屬有利，亦無違背比例原則。至原告所提之證據僅堪認其因業務需要而有進貨事實，尚無足證明固銘公司為其實際交易營業人。又查案關付款簽收單，既無簽收日期亦無簽收人簽名，且支票並無抬頭，與付款簽收單所載：「貴公司貨款業經檢送抬頭劃線支票」不符，另支票到期日均在開立發票日期之後超過5個月以上，其諸多不合一般經驗法則之鋪陳，原告顯有「應注意，並能注意，而不注意」之過失責任，仍應處以罰鍰，是原告起訴理由顯係誤解，亦無可採。原處分尚無違誤，請續予維持。

理由

一、原告起訴主張: 原告業務人員接洽固銘公司，經助理人員上經濟部網站查詢固銘公司之合法性後，始決定與該公司合作，由原告提供設備及專線號碼再以拆帳方式供固銘公司宣傳推廣合作。固銘公司係經濟部合法核准成立之公司，又經政府機關稅務人員核發「統一發票購票證」購買發票，原告確實由固銘公司提供媒體宣傳之勞務銷售行為，再由原告與固銘公司核對帳單無誤後，由固銘公司開立統一發票向原告請款，經原告付款後完成交易，有拆帳金額明細、統一發票、付款簽收單及支票為憑，故原告與固銘公司確實有實際勞務之營業行為及付款之交易行為，原告對於本件事件之發生並未具有故意或過失，依法實無需受罰。原告因原處分恐有多年辛苦建立及努力之經營成果立刻毀於一旦，且原告公司和員工家人生計之權益亦將嚴重受損。原處分有不符比例原則之情事。被告未能充分舉證原告係確無向固銘公司進貨，僅係指稱原告未能證明自己與固銘公司交易，有違財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函令意旨，並違反行政程序法第9 條規定，故應予以撤銷。爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。

二、被告則以: 固銘公司於93年9 月至同年12月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，其進項來源鉅茂企業有限公司之主要營業項目為豬排買賣，供稱未銷貨予固銘公司等營業人，可證固銘公司無進銷貨事實，原告自無可能與其交易。又原告提示之2 紙付款支票，提兌人皆為丙○○，而固銘公司93年度綜合所得稅BAN 給付清單並無胡君之薪資扣繳資料，顯見胡君並非固銘公司之員工，無法證明固銘公司係其實際交易對象。原告於首揭期間進貨，取具虛設行號固銘公司開立之統一發票2 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額82,357元，有財政部臺灣省中區國稅局刑事案件告發書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，被告審酌上開事證，認原告於首揭期間確無向固銘公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額82,357元並無不合，亦無財政部95年5 月23日令釋適用之餘地。本件違章事證明確已如前述，原告於裁罰處分前及復查決定前均未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額82,357元處3 倍罰鍰247,000 元，原處罰鍰411,700 元已予追減164,700 元，對原告已屬有利，亦無違背比例原則。是原處分並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。

三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告95年7 月31日復查申請書、被告96年10月12日財北國稅法一字第0960254065號復查決定書、原告徵銷明細查詢、被告松山分局營業稅違章(406)核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、原告93年11、12月份發票、原告付款簽收單、原告94年6 月30日簽發支票2 紙、原告公司登記資料、原告董監事資料、原告營業稅稅籍資料查詢、原告營業稅稅籍申辦及備忘事項查詢、原告94年度營業人銷售額與稅額申報書、被告松山分局營業稅違章補徵計算表、被告松山分局營業稅違章案件報告( 移送)單、被告松山分局查核營業人取得非實際交易對象發票案件報告表、被告松山分局94年9 月29日財北國稅松山營業字第0940025040號函、固銘企業有限公司帳目明細、原告付款簽收單、被告94年9 月23日財北國稅審三字第0940094371號函、財政部臺灣省中區國稅局刑事案件告發書、固銘企業有限公司涉嫌取得及開立不實發票金額明細表、固銘企業有限公司專案調檔統一發票查核清單、固銘企業有限公司與原告逐筆發票明細、固銘企業有限公司公司登記資料、固銘企業有限公司董監事資料、固銘企業有限公司營業稅稅籍資料查詢、被告松山分局95年2 月16日財北國稅松山營業字第0950200589號函、固銘企業有限公司93年度綜合所得稅BAN 給付清單、固銘企業有限公司94年度綜合所得稅BAN 給付清單、亞洲移動股份有限公司93年度綜合所得稅各類所得資料清單、亞洲移動股份有限公司94年度綜合所得稅各類所得資料清單、丙○○個人戶籍資料查詢清單、被告93年度綜合所得稅各類所得資料清單、被告93年度復查案件審查報告書、審查結果增減金額變更比較表、被告93年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、固銘企業有限公司93年度營業人進銷項交易對象彙加明細表、固銘企業有限公司93年度營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前99名等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告與固銘公司有無實際交易事實? 被告補稅並科處罰鍰，有無違誤? 茲分述如下:

㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業一、……五、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第15條第1 項、第3 項、第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及同法施行細則第52條所明定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者……（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」經財政部83年7月9 日台財稅第83 1601371號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋在案。上開函釋係財政部基於主管機關職權，針對取得虛設行號發票申報扣抵之案件處理原則所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。

㈡、原告雖主張其確有與固銘公司交易之事實，並提出合作契約書、拆帳金額明細、付款簽收單、統一發票及支票等件為憑。惟按所謂「虛設行號」者，乃係指登記營業人實質上並未從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵，是「互開發票、以虛抵虛」常為虛設行號之特色之一。查固銘公司於93年10月4日設立，登記營業稅項目電子材料、設備批發，於94年5 月21日擅自歇業他遷不明。固銘公司涉案期間進項來源廠商鉅茂企業股份有限公司( 下稱鉅茂公司) 負責人葉益來94年7月19日於財政部臺灣省中區國稅局調查時，供稱鉅茂公司設立登記，主要營業項目為豬排買賣，嗣因未標得臺中地方法院拍賣工廠，故未繼續營業，即請公司總監張鴻銘君辦理註銷登記，後續營業情形毫不知情；93年度未銷貨予佑成精業有限公司等9 家營業人( 含固銘公司) ，同年度亦未向鴻錦工程有限公司等4 家營業人進貨，益證固銘公司涉案期間尚無貨物可供銷售。又固銘公司銷項去路廠商銓寶工業股份有限公司( 下稱銓寶公司) ，財政部臺灣省中區國稅局於94年6 月13日以中區國稅四字第0940029377號函請銓寶公司說明其93年度與固銘公司、大百唐有限公司、汰峰企業有限公司、佑成精業有限公司及保強固有限公司等5 家營業人交易情形，經該公司於94年6 月22日以書面說明與上開公司交易並提示付款情形，惟查銓寶公司所匯貨款係由張詠竣、詹和常及其配偶鄭明勤所匯出；又查匯款期間渠等3 人並非銓寶公司員工或股東；為瞭解渠等3 人匯款原因，委託該局員林稽徵所代函請匯款人張詠竣君至該所說明，張君於94年7 月8日調查時，供稱渠匯款之資金係由詹和常提供，並不知委託匯款原因，匯款代價每筆3,000 元，經核張君代詹和常匯款予固銘公司等5 家涉嫌虛設行號計有7 筆，惟於上揭談話筆錄僅承認1 筆匯款係其所為，其餘匯款係他人假借其名義匯出；經查張君未承認之匯款紀錄與承認之筆跡相同，且匯款單所留之匯款人資料及行動電話號碼係張君所有，有財政部臺灣省中區國稅局刑事案件移送書可徵( 見原處分卷第77-80 頁) 。可知，乙○○係固銘公司登記負責人，為稅捐稽徵法第47條規定之納稅義務人及商業會計法之負責人，於93年9 月至12月，明知無銷貨事實，涉嫌以不正當方法虛開不實統一發票與其他營業人供作進項憑證扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅( 詳如固銘企業有限公司取得及開立不實發票彙整表、明細表) 。又以固銘公司93年度進項來源明細表及營業人進銷項交易對象彙加明細表分析，保強固公司進項來源取自其他虛設行號計有：鉅茂企業股份有限公司( 冷凍條理食品批發) 進項金額43,891,889元，保強固有限公司進項金額173,100 元，上京有限公司進項金額108,830 元，台隆汽車材料有限公司進金額100,515 元，佑成精業有限公司進項金額193,000 元( 見本院卷第58-59 頁) ；取自擅自歇業他遷不明行號計有: 明樣國際科技股份有限公司桃園營業所進項金額476,294 元；取自尚有違欠暫緩撤銷登記行號特力和樂股份有限公司761 元等合計取得稅籍異常營業人開立不實統一發票金額占其總進項比率高達100 ％。則固銘公司進貨來源均係不實，且與固銘公司提供與原告之語音資訊服務內容不相符合，自無從實際銷貨並提供語音資訊服務予原告。

㈢、原告固主張: 其已上經濟部網站查詢固銘公司之公司登記資料後，始由原告提供設備及專線號碼，再以拆帳方式供保強固公司宣傳推廣合作，原告已按一般營業常規查核保強固公司相關資料，期免取得非直接出賣人之進項憑證云云。惟查，依原告與固銘公司簽訂之合作契約書第3 條約定: 「乙方( 即固銘公司) 所提供之語音資訊服務內容 ... 」可知，固銘公司係提供原告語音資訊服務內容，與固銘公司登記登記營業稅項目電子材料、設備批發已有未合。原告自承其係第一次與固銘公司紀姓業務員交易( 見本院卷第98頁) ，參以提供媒體宣傳勞務之性質屬承攬契約( 見原處分卷第56-57 頁) ，承攬人之供給勞務具獨立性及專業性，是承攬人有無能力履約為契約當事人衡量是否締約之重要因素，定作人於締約前恆須調查承攬人前此承作宣傳廣告案情形藉以判斷承攬人宣傳廣告之能力乃業界交易常情。惟本件交易經過依原告所稱: 「( 法官: 原告是和固銘公司何人接洽？) 是一位業務員，姓紀，但目前已找不到人。( 法官: 原告對固銘公司有進行何查證工作？) 原告上網查詢設立登記。( 法官: 紀姓業務員真實姓名及年籍資料？) 不詳，原告是經由經銷商介紹這位業務員。( 法官: 所以是第一次看到這個人？) 是。」云云( 見本院卷第50、98-99 頁) ，由以上全部交易過程觀之，原告實際接觸對象係紀姓業務員，而原告對紀姓業務員之真實姓名、職務名稱及工作內容毫無所悉，亦未向固銘公司查證是否確有紀姓業務員。而固銘公司並無紀姓業務員之員工，有被告93年度綜合所得稅BAN 給付清單可稽(見原處分卷第96頁) ，則其就金額逾1 百萬元之交易，既未與締約之承攬人（即固銘公司）直接徵詢洽商，復未就紀姓業務員是否確為固銘公司之員工或合法代理人予以調查，以明交易對象之履約能力及相關事責，顯與常情相違，尚難認其已盡相當之注意義務。而固銘公司僅有代表人乙○○(薪資114,000 元) 、員工林建煌( 薪資49,500元) 、鄧建華( 薪資20,000元) 等3 人，有固銘公司93年度綜合所得稅BAN 給付清單可按( 見原處分卷第96頁) ，其中林建煌一人同時申報通達久有限公司、佑成精業有限公司、滿吉碩實業有限公司等多家公司之薪資收入( 見原處分卷第101 頁) ，則以固銘公司之員工及薪資報酬情形觀之，尚難認有提供金額逾1 百萬元之勞務服務與原告之能力。又原告用以支付固銘公司之票據係交給非固銘公司之員工紀姓業務員收受( 見本院卷第100 頁) ，由訴外人丙○○兌領( 見原處分卷第76頁) ，丙○○並非固銘公司之員工，與固銘公司無任何關係，有丙○○93年度綜合所得稅各類所得資料清單可証( 見原處分卷第98-99 頁) ，均難認固銘公司係原告實際交易對象。再查本件付款簽收單( 見原處分卷第50頁) ，並無簽收日期，另支票到期日為94年6 月30日，均在開立發票日期即93年12月之後逾5 個月以上，其付款流程不合一般經驗法則，均無足證明固銘公司為原告實際交易營業人。

㈣、復按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告既主張有與固銘公司交易，確實已盡查證之責，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告無法提示其他足資證明確有與固銘公司交易之相關文件，以為查證，難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。

㈤、至原告所引財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋：「…稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。…」查上開財政部95年函釋之規範意旨僅用以矯正稽徵機關83年函釋以來對「營業稅漏稅處罰構成要件事實證明責任配置」之錯誤認知，並未進一步對此等類型事實之證明方式及證明強度表示意見。按稅捐機關之函釋過去向認應由納稅義務人證明無漏稅事實。而此一函釋意旨主要在表明主管機關對此課題之法律見解已有變更，使之更接近法院之見解。故該函釋中所述「如無法查明營業人確無向其（指虛設行號）進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」等文字，基本上僅係將漏稅構成要件事實之舉證責任交由稽徵機關承當而已。但待證事實「證明責任之客觀配置」與（客觀配置決定以後）「不同類型待證事實所要求之心證形成強度」仍屬不同之法律概念，不應混為一談。而原告與固銘公司間並無交易事實，已如前述，原告縱有進貨及支付貨款事實，惟未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，政府實際上並未收到其支付之進項稅款，已涉虛報進項稅額及構成逃漏稅，自無財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋適用之餘地。又營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，是故，原告與固銘公司交易自應善盡注意之義務，而原告未自實際交易相對人取得憑證，顯有應注意、能注意而不注意之情，自有過失。是原告主張被告對於事實調查未臻明確，應由被告針對營業人無進貨事實負舉證責任。本件有財政部前開函釋之適用，免予處罰云云，尚非可採。

㈥、從而，本件原告於93年11月、12月間進貨，取具虛設行號固銘公司開立之統一發票銷售額合計1,647,143 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額等情，堪以認定，被告乃核定補徵營業稅額82,357 元，於法尚無不合。

㈦、按「五、虛報進項稅額者。…一、有進貨事實者: （三) 取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰: 其屬下列違章情事，減輕處罰如下: （三) 漏稅額逾新台幣十萬元至新台幣二十萬元及承諾繳清罰鍰者，處一．五倍之罰鍰…」為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。本件原告於首揭期間進貨未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號保強固公司開立之統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事實，業如前述，難謂無違章之故意，從而，被告審酌原告違章情節輕重，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額82,357元處3 倍罰鍰247,000 元（計至百元止），既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰、違反比例原則等情事，自難謂為不法。

五、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭