臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○○

代表人

乙○○

訴訟代理人

紀亙彥 律師

被告

桃園縣政府地方稅務局 (原桃園縣政府稅捐稽徵處)

代表人

黃興旺(局長)

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國94年5 月12日府法訴字第0940074872號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，被告提起上訴，經最高行政法院判決發回更審，本院更為判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於93年9月14日申報93年8月27日訂約買賣移轉其所有坐落桃園縣中壢市○○段821地號、宗地面積3,185.06 平方公尺之土地（下稱系爭土地），經被告所屬中壢分處按一般稅率核定應納土地增值稅新台幣（下同）4,149,963 元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院95年5 月25日94年度訴字第2161號判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，並命被告就坐落桃園縣中壢市○○段821 地號、宗地面積3,055.26平方公尺之土地，應作成核准原告不課徵土地增值稅之處分。被告提起上訴後，經最高行政法院97年度判字第208 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：係被告將申報移轉之系爭土地整筆，按一般稅率核課土地增值稅，是否合法？

㈠原告主張之理由：

⒈按土地稅法第39條之2第1項及第3項規定，原告於93 年9月14日申報93年8月27日簽訂買賣契約移轉系爭土地，然因其中有129.80平方公尺於早年因台灣電力股份有限公司( 下稱台電公司) 設置輸電電塔所須，用作輸電電塔之基座用地，惟其餘土地仍係作為農業使用，是於申請不課徵土地增值稅時，遭被告以全筆土地核定土地增值稅，並且亦非依農業發展條例修正後之當期公告現值為計算基準，原告不服，經復查及訴願仍維持原核定，原告認該核定不合法且有違實質課稅原則及行政法上之比例原則，依法提起本訴。

⒉次按，土地稅法第10條、農業發展條例第3 條第12款規定，及「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅」財政部80年11月28日台財稅字第800421421 號函釋有明文。原告所有系爭土地，其中有113 平方公尺及16.8平方公尺分別於70年11月及71年12月供台電公司作為輸電線路之鐵塔基地使用固為事實，然系爭土地於93年申報移轉現值時，業由被告依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條之規定，將土地依實際農業使用及非農業使用之面積分別課徵地價稅及田賦，是依前開財政部函令所示，被告明顯已知悉本件涉訟土地係僅有部分，即129.8 平方公尺係作為非農業之台電電塔基地使用，餘均作為農業使用，是既屬被告機關已明知之事實，則就作農業使用之部分土地，被告機關卻核定土地增值稅即與土地稅法第39條之2 的規定不合，所為處分與法不合。

⒊次查，限制人民權利及課與人民不利益之事項，應以法律定之。被告所引用之財政部93年4月1日台財稅字第0930450128號函釋，認土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作為農業使用為要件云云。惟該函示明顯違背土地稅法之母法規定，蓋依土地稅法第10條之法條名詞定義中，並未明定其土地供或非供農業使用係以整筆土地為計算基準，而農業使用之認定上於農業發展條例中亦未明定所謂農業使用係以整筆土地為計，是前開行政命令自行將「作農業使用之農業之用地」予以依整筆土地為基準，顯有違稅務行政之實質課稅原則而與法不合。

⒋復按，鑑於早期土地使用管制法令未臻完備前，有基於國防安全或國家建設需要，而於農業用地之部分面積提供作興建軍事碉堡、輸電鐵塔、自來水蓄水池等設施使用，該等設施雖不符合農業用地作農業使用認定基準，然其非為土地所有權人之私利行為，且多係無償提供使用之性質，該筆農業用地除前開設施外，如仍符合作農業使用認定基準者，得核發農業用地作農業使用證明書（農委會91年7月5日農企字第0910136306號函參照）。系爭土地非供農業使用之部分乃係因供公共事業之電力公司作為輸電基座使用，屬公用事業設施，有利於公益，依非都市土地使用管制規則第6 條之規定應屬容許使用之項目，且如所有農民早得知此等事項而紛紛要求公用事業為拆遷，如此豈非有礙公共利益；又系爭土地中非供農業使用之土地面積僅及全部土地面積之4%，被告將整筆土地均課予土地增值稅，亦顯違土地稅法之規定及實質課稅之原則。

⒌再者，農地農用證明書之提出，應僅係被告用作認定農業用地是否屬農用之形式要件，縱有農地農用證明書，亦無礙被告依職權調查後，依職權為審認土地增值稅之情事，是有無該農地農用證明書即非必要之條件，況被告已依土地稅法之規定，將系爭土地中非農用及確為農用部分分別課徵地價稅及田賦，顯見被告就系爭土地之使用情形，知之甚詳，因此，既係被告自身所明知之事項，縱無所謂農地農用證明書，被告亦得依實際所知而為認定之下，仍應本於實際使用加以認定，是有無該農地農用證明書應不影響被告之職權判斷。再者，系爭土地就設立臺電公司輸電電塔基座之面積即129.80平方公尺，被告亦依職權行文該公司查明在卷，是就該等被告確為明知之事實，自應依實際使用狀況核實認定，原處分所認即有疑義至明。

⒍又查，系爭土地中供臺電公司使用之土地，嗣固業已單獨分割為同地段第821之1地號，然該電塔之使用並無變更之情況下，中壢市公所於94年3 月23日，除就原821地號土地係農用外，就分割後之第821 之1 之供臺電公司使用之土地亦均領得農地農用證明書，且係作申請不課徵土地增值稅之用，而被告就現況未變更之情況下，而僅為土地分割而已，就該案件即予免除土地增值稅之課徵，亦足見原核定之與法未合至明。況且，原告於93年9 月14日以買賣為原因移轉系爭土地予訴外人吳寶田，其於94年3 月23日就耕地原狀未為變更之情況下申請出農地農用證明書，再於95年將土地移轉予第三人，而未有核課土地增值稅，被告就同一土地之前後兩次移轉為不同之認定，顯見被告之認定有違法之情明甚。

㈡被告主張之理由：

⒈本件業經最高行政法院97年度判字第00208 號判決，發回原審更為審理，其理由略以：「原判決認本件係為駁回免徵土地增值稅申請，屬課以義務訴訟，因而以言詞辯論終結時之事實狀態，為裁判基準時點，為不利於上訴人之判決，尚有因認定事實與證據不符，致生適用法規不當之違法。次查，課稅事實應依行為時之事實加以認定，不受事後變更之事實影響；尤不得執第三人所為之事實變更情事，作為其主張不課徵土地增值稅之事證。」

⒉次按，土地稅法第39條之2第1項、同法施行細則第58條，暨財政部81年12月23日台財稅第000000000號暨93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋規定，系爭土地必須具備下列四要件，即土地所有權人於「土地所有權移轉時」，其土地使用現況為「整筆農業用地均作農業使用」，向稽徵機關提出「申請」，並檢附「農業主管機關核發之農業用地作農業使用之證明文件」，始得不課徵其土地增值稅。

⒊查原告所有系爭土地之移轉，依其申報之土地增值稅申報書所載，其申報移轉日為93年9 月14日，出售之整筆宗地面積為3,185.06平方公尺，惟其中之113 平方公尺及16.80 平方公尺，分別自70年11月及71年12月起，供台電公司作輸電線路之鐵塔基地使用迄今，並由系爭土地之業主江宗璜及佃農林連登等2 人於70年11月及71年12月向台灣電力股份有限公司領取補償金46 1,463.8元及68,607元在案，此有該公司新桃供電區營運處93年12月9 日電收字第9311－0656號函及卷附土地使用承諾書兩份影本附案可稽，是原告所有系爭土地於93年9 月14日申報移轉時，即非整筆土地作農業使用之事實至為明確。復依被告93年11月8 日連線列印之土地登記謄本所載，原告移轉系爭土地予訴外人吳寶田之整筆宗地面積仍為3,185.06平方公尺，足證本件系爭土地移轉時，供鐵塔使用之非農業部分並未辦理分割登記，原告依上揭法令及財政部函釋規定，核無土地稅法第39條之2 第1項不課徵土地增值稅規定之適用，依法有據，並無不合。

⒋又查，原審法院據以核認系爭土地具備施行細則第58條規定農地農用之證明文件，即桃園縣中壢市公所( 下稱中壢市公所)94 年3 月23日核發之農業用地作農業使用證明書乙節。依該證明書所載內容，其核發日期為94年3 月22日( 並非本件系爭土地移轉時) ，其核發的相對人為林秋冬( 並非系爭土地移轉時之土地所有權人即原告) ，且於證明書內亦明載其有限期間為6 個月（並非農業主管機關認定原告移轉系爭土地時之情況），以系爭土地於原告移轉後之第三人所得之農地農用證明，作為本件系爭土地於93年9 月14日申報移轉時符合農用規定之證明，與土地稅法第39條之2 第1 項及同法施行細則第58 條 規定之要件顯不相符。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。…作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月6 日修正施行後第1 次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」及「依本法第39條之2 第1 項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：1 、前條第1 項之土地，應檢附直轄市、縣( 市) 農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。…」土地稅法第28條、第39 條 之2 第1 、4 項及行為時土地稅法施行細則第58條分別定有明文。

二、本件原告於93年9月14日申報93年8月27日訂約買賣移轉其所有系爭土地、宗地面積3,185.06平方公尺，經被告所屬中壢分處按一般稅率核定應納土地增值稅4,149,963 元之事實，為兩造所不爭，並有系爭土地買賣所有權移轉契約書、土地登記簿謄本、原告前開申報書、93年9 月20日更正函及被告核定土地增值稅稅額繳款書附原處分卷第30-42 頁可稽，堪信為真實。

三、原告起訴主張：系爭土地僅其中129.80平方公尺供作台電之輸電電塔基座使用，其餘面積均作農業使用，為原告所明知之事實，並按實際使用面積分別課徵田賦及地價稅，則被告就作為農業使用之部分核課土地增值稅，即與土地稅法第39條之2規定不合；且縱應課稅，依同法條第4項規定，亦應以89年1月6日修正當期之公告地價為地價，計算漲價總數額，被告引用之財政部93年93年4月1日台財稅字第0930450128號函釋，認應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作為農業使用為要件，明顯違反母法之規定，亦違反實質課稅及比例原則等語。故本件厥應審究者，係被告將原告申報移轉之系爭土地整筆，按一般稅率核課土地增值稅，是否合法？

四、經查：

㈠按土地法第40條規定，地籍整理以縣市分區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，因此每一宗地即為「每筆土地」，且平均地權條例第6 條規定，照價收買、區段徵收均以宗為單位，可知土地係以「宗」為最小單位；土地增值稅之課徵亦以宗地( 筆) 為單位，故舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其除有宗地係土地最小之計算單位之外，同時亦為管理之行政手段所必須( 最高行政法院97年度判字第532 號判決參照) 。財政部81年12月23日台財稅字第000000000 號函釋：「查土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核，本案×××君取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積560 平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2 免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」及93年4 月21日台財稅字第0930450128號函釋：「…農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，亦係以該宗整筆土地符合『作農業使用之農業用地』為要件。參據上述規定，土地稅法第39條之2 第4 項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。…」係財政部基於中央財稅主管機關職權，核釋土地稅法第39條之2 所稱「作農業使用之農業用地」按宗地整筆為認定標準，與土地稅法及土地法等相關規定之立法意旨無違，自得予援用。

㈡查原告所有系爭土地之移轉，依其申報之土地增值稅申報書所載，其申報移轉日為93年9 月14日，出售之整筆宗地面積為3,185.06平方公尺，惟其中113 平方公尺及16.80平方公尺，分別自70年11月及71年12月起，供台電公司作輸電線路之鐵塔基地使用迄今，並由系爭土地之業主江宗璜及佃農林連登等2 人於70年11月及71年12月向台灣電力股份有限公司領取補償金461,463.8 元及68,607元；且原告申請中壢市公所核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，亦經該所以系爭土地上有輸電鐵塔乙座，非屬土地使用編定(60 年9 月) 前興建，無法認定為農業使用，而否准核發該證明書等情，為原告所不爭，並有被告93年11月8 日連線列印之系爭土地登記謄本、台電公司新桃供電區營運處93年12月9 日電收字第9311－0656號函及檢附土地使用承諾書、中壢市公所93年9 月13日中市農字第0930044096號函可稽( 見原處分卷第21、57-59 、27頁) ，堪信為真正。故揆諸前揭法條及函釋規定，原告並未依土地稅法施行細則第58條規定，取得縣( 市) 農業主管機關核發之農業用地作農業使用之證明文件，且系爭土地既有部分未作農業使用，核與土地稅法第39條之2 規定之要件不符，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅；而該土地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，亦非整筆土地均作農業使用，即無同法條第4 項規定以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，故原處分按一般稅率課徵系爭土地之土地增值稅，於法並無不合。

㈢又按，「課稅事實應依行為時之事實加以認定，不受事後變更之事實影響；尤不得執第三人所為之事實變更情事，作為其主張不課徵土地增值稅之事證。本件被上訴人( 即原告) 係於93年9 月14日移轉系爭土地，申報土地增值稅，於93年10月4 日辦理所有權移轉登記後，嗣經買受人吳寶田於93年12月1 日向地政事務所申請分割出821-1 號土地；另中壢市公所於94年3 月23日核發之農業用地作農業使用證明書，其核發之相對人為林秋冬，並非系爭土地移轉時之土地所有權人即被上訴人，且於證明書內亦載明其有限期間為6 個月，亦非農業主管機關認定原告移轉系爭土地時之情況，…迺原審遽以系爭土地於被上訴人繳納本件土地增值稅且辦竣移轉登記後，第三人事後取得之農地農用證明，作為系爭土地於93年9 月14日申報移轉時符合農用規定之證明，揆諸首開規定，尚有未洽，…」為本件最高行政法院97度判字第208 號判決發回本院更為審理，所為廢棄原判決理由之法律上判斷，依行政訴訟法第260條第3 項規定規定，本院自應受其拘束。原告援引其後手吳寶田於系爭土地未為變更之情況下申請出農地農用證明書，再於95年將土地移轉予第三人，而未有核課土地增值稅為由，主張原處分違法，亦非有據。

㈣末查，財政部80年11月28日台財稅字第800421421 號函釋：「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」係針對原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅所為之釋示，並非對土地移轉課徵土地增值稅所作之解釋；另行政院農業委員會91年7 月5日農企字第0910136306號函，係核釋就被繼承人就耕地所為之遺贈，應無農業發展條例第31條但書規定之適用( 見本院卷第46頁) ，亦與農業使用認定基準及農業用地作農業使用證明書之核發無涉，原告援引上開函釋主張系爭土地實際作農業使用之土地部分應免徵土地增值稅云云，亦無足採。

五、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭