臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年1 月21日辯論終結

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

共同訴訟代理人

蘇清文 律師

共同訴訟代理人

羅興章 律師(兼送達代收人)

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

丁○○（處長）

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　己○○

上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國98年9月22日府訴字第09870111900 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

㈠原告等父親張子良於民國( 下同)82 年6 月8 日死亡，遺有臺北市○○區○○段2 小段188 、191 地號2 筆土地（以下稱系爭土地）權利範圍全部，供臺北市清真寺使用，地上建物門牌為臺北市○○○路○ 段62號。經查系爭2 筆土地前於47年間已出售予中國回教協會，惟遲未辦理所有權移轉登記，前經被告於60年9 月14日以北市稽二（甲）字第037801號令核定系爭土地雖與行為時土地稅減免規則第11條第1 項第11款末段規定未合，惟其情形特殊，為顧念實情，依財政部60年8 月23日台財稅第36561 號令意旨，准予比照上開規定免徵地價稅，並通知被告所屬大安分處請中國回教協會限期補辦產權變更登記。嗣78年間中國回教協會再次申請免徵地價稅，經該分處於78年6 月1 日以北市稽安（乙）字第19965 號函准自76年起免徵地價稅，並請其於文到30日內補辦產權變更登記。惟張子良與中國回教協會遲未辦理該產權變更登記，至張子良死亡後，由其繼承人（即原告等3 人及案外人張振華等9 人，共計12人；下稱繼承人等12人）於86年4月12日辦妥系爭土地繼承登記後，旋於86年5 月6 日出售系爭土地予嘉新水泥股份有限公司（下稱嘉新公司），同年月30日辦竣買賣移轉登記。

㈡嗣於88年間被告所屬大安分處查得上情，報經財政部於88年5 月4 日以台財稅第880259441 號函釋，系爭2 筆土地既為私人名義所有，不符合土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款規定，應無依該規定免徵地價稅之適用。該分處遂於88年6月1 日以北市稽大安乙字第8802129100號函補徵張子良繼承人等12人系爭2 筆土地83年至85年地價稅。因逾期未獲繳納，經被告所屬中正分處（歸戶分處）依稅捐稽徵法第39條規定移送法務部行政執行署臺北行政執行處執行（以下稱臺北行政執行處），並經該處於92年4 月24日以北執丁90年稅執字第100327號執行命令，分別扣押原告等對於第3 人之存款及薪資債權。原告等不服，向臺北行政執行處聲明異議。案經法務部行政執行署於92年7 月1 日以92年度聲議第335 號聲明異議決定書異議駁回。原告等復於98年1 月13日主張依最高行政法院判決，系爭土地為中國回教協會所有，符合土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款減免規定，向被告所屬大安分處申請退還83年至85年地價稅及滯納金。遞經該分處審認系爭2 筆土地不符上開免徵地價稅之規定，於98年1 月20日以北市稽大安甲字第098300515 號函否准所請，原告等不服，提起訴願。經臺北市政府審認被告所屬大安分處為其內部單位，逕以該內部單位之名義對外作成行政處分，難謂適法為由，於98年5 月13日以府訴字第09870055800 號訴願決定：「原處分撤銷，由臺北市稅捐稽徵處於決定書送達之次日起30日內另為處分。」復經被告於98年6 月4 日以北市稽大安字第09830769200 號函仍否准所請（下稱原處分），原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠請求撤銷原處分及訴願決定之請求權基礎：

⒈被告未依法撤銷或廢止系爭土地之地價稅減免處分，先前准予免徵地價稅處分效力仍存續：

⑴按「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」、「已准減免地價稅或田賦之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有下列情形之一，應即辦理撤銷或廢止減免，並依前條規定處理：一、未按原申請減免原因使用者。二、有兼營私人謀利之事實者。三、違反各該事業原來目的者。四、經已撤銷、廢止立案或登記者。五、土地收益未全部用於各該事業者。六、減免原因消滅者。」土地稅減免規則第24條、第31條第1 項分別定有明文。

⑵中國回教協會向被告申請系爭土地免徵地價稅，經被告以60年9 月14日北市稽二（甲）字第037801號令核定免徵地價稅。嗣中國回教協會於78年5 月10日再次向被告申請免徵76年、77年地價稅，經被告所屬大安分處以78年6 月1 日北市稽安（乙）字第19965 號函准系爭土地自76年起免徵地價稅。嗣後並無減免原因消滅之情形，被告亦無依土地稅減免規則第31條第1 項規定撤銷或廢止減免，故先前准予免徵地價稅行政處分效力仍存續，具確定力及存續力，被告應受拘束，不得補徵系爭土地83年至85年地價稅。

⑶依行政訴訟法第136 條：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」規定，故被告應就系爭土地於作成上開減免地價稅處分後「有減免原因消滅」、「已撤銷或廢止減免」乙節負舉證責任。

⒉系爭土地無償供公共使用，依法應免徵地價稅：依土地稅減免規則第9 條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之土地部分，不予免徵。」系爭土地為臺北清真寺之建築基地，開放供一般民眾使用；臺北清真寺網站內容載明「臺北清真寺為在臺教胞（含國際外籍人士）之重要信仰中心，除了提供回教教胞作日常宗教婚喪喜慶活動之外，平日也開放給一般民眾與臺北都會區各級學校自由參觀與校外教學……」可證明系爭土地自49年臺北清真寺興建迄今皆無償供公共使用，應依土地稅減免規則第9條規定減免地價稅。

⒊縱（假設）應補徵本件地價稅，納稅義務人應為中國回教協會：

⑴按土地稅法第3 條第1 項第1 款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」第4 條第1項第4 款規定：「土地有左列情形之一者，主管機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦……四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」考其立法意旨，顯係因地價稅為財產稅，本當以財產所生之利益為其稅捐客體，土地若被他人占有，土地所有權人徒擁有土地所有權之虛名，而無實質上之收益者，為期負擔公平起見，自應依其申請指定土地使用人代繳之必要，上開第4 條第1 項第4 款條文雖係「得」指定，但主管稽徵機關就申請之事實是否符合法律條文要件之「土地所有權人申請由占有人代繳者」，係就構成要件部分所為之判斷，應依行政機關所調查所得之證據依論理及經驗法則判斷之，並無許不許可之裁量權（鈞院91年度訴更一字第22號判決意旨參照）。

⑵依臺北市政府本件訴願決定書記載，系爭土地使用人中國回教協會多次申請系爭土地免徵地價稅，被告以60年9 月14日北市稽二（甲）字第037801號令核定免徵地價稅。嗣中國回教協會於78年5 月10日再次申請免徵地價稅，被告所屬大安分處以78年6 月1 日北市稽安（乙）字第19965 號函核准系爭土地自76年起免徵地價稅。中國回教協會基於納稅義務人或代繳人之地位申請減免地價稅，被告作成核准減免地價稅處分之同時，已認定同意中國回教協會為納稅義務人或代繳人，應適用或類推適用土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，由中國回教協會代繳系爭土地地價稅，而非由原告繳納，原處分及訴願決定均應撤銷，始符合土地稅法上開規定及公平正義法則（原告從未使用系爭土地，不應繳納高達數百萬元之地價稅）。退步言之，原告爰以本書狀繕本之送達，向被告申請指定系爭土地使用人中國回教協會負責代繳本件83年度85年度之地價稅。

㈡金錢給付之請求權基礎：按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦減免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」、「私有無償提供公共巷道或廣場用地，應由稽徵機關依通報資料進行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。」土地稅減免規則第9 條及第22條第1 項第5 款定有明文。次按「合於土地稅減免規則第22條第1 項但書規定免徵地價稅或田賦之土地，因故未予核定減免，嗣經土地所有權人異議者，應依稅捐稽徵法第28條及本部71年4 月6 日台財稅第30305 號函規定追溯減免並退還溢繳稅款。」財政部80年1 月31日台財稅字第800660238 號函釋在案。末依稅捐稽徵法第38條第2 項：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定、或接到訴願決定書、或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅額之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」被告命補徵系爭土地83年至85年地價稅顯無理由，已如前述，故被告應退還已收取原告甲○○新臺幣（下同）2,095,000 元、乙○○46,000元及丙○○2,600,00 0元之稅款，並加計法定利息。

㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷；被告應作成給付原告甲○○溢繳83年至85年地價稅共計2,095,000 元暨自原告繳納稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率計算之利息之行政處分。被告應作成給付原告乙○○溢繳83年至85年地價稅共計46,000元暨自原告繳納稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率計算之利息之行政處分。被告應作成給付原告丙○○溢繳83年至85年地價稅共計2,600,000 元暨自原告繳納稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率計算之利息之行政處分。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠被繼承人張子良於82年6 月8 日死亡，所遺有系爭土地供中國回教協會使用，原經被告所屬大安分處核定免徵地價稅。嗣88年間該分處查得系爭土地於86年5 月30日前為私人名義所有，非中國回教協會所有，不符合土地稅減免規則第8條第1 項第9 款：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：

九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。」免徵地價稅之規定，該分處遂依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」規定，於88年6月1 日以北市稽大安乙字第8802129100號函補徵繼承人等12人系爭土地83年至85年地價稅。前揭稅款逾期未獲繳納，經由被告所屬中正分處（歸戶分處）依稅捐稽徵法第39條：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。……」規定移送臺北行政執行處執行，稅款分別於92年6 月19日至94年8月2 日期間獲分期繳納完畢，此有繳款書查詢清單附卷可稽。嗣原告等復於98年1 月13日以最高行政法院判決系爭2 筆土地為中國回教協會所有，符合上開土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款減免地價稅之規定，向被告所屬大安分處申請退還83年至85年地價稅及滯納金。案經該分處查得被繼承人張子良及中國回教協會並未依被告所屬大安分處78年6 月1日以北市稽安（乙）字第19965 號函通知，於文到30日內補辦產權變更登記為中國回教協會，且原告等於86年4 月12日辦妥繼承登記，86年5 月6 日出售予嘉新公司，此期間系爭土地仍為私人所有，依財政部88年5 月4 日台財稅字第880259441 號函釋：「……清真寺座落基地金華段2 小段188 、191 地號土地，既為私人名義所有，不符土地減免規則第8條第1 項第9 款規定，應無依該規定免徵地價稅之適用。」規定，系爭土地無土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款免徵地價稅之適用，是被告於98年6 月4 日以北市稽大安字第09830769200 號函否准所請，於法有據。

㈡原告主張被告未依法撤銷或廢止系爭土地之地價稅減免處分，先前准予免徵地價稅處分效力仍存續乙節。按行政機關就行政處分為撤銷，原則上以作成一新之行政處分表明撤銷舊行政處分之方式為之，惟如以作成一新之行政處分變更原處分之效力之方式為之，亦無不可，最高行政法院92年度判字第1691號、94年度判字第1605號判決可資參照。經查被告所屬大安分處於78年6 月1 日以北市稽安（乙）字第19965 號函雖准自76年起免徵地價稅，並請其於文到30日內補辦產權變更登記（即前處分），惟系爭2 筆土地均未獲變更登記。至張子良死亡後，由其繼承人等12人於86年4 月12日辦妥系爭土地繼承登記後，旋於86年5 月6 日出售系爭土地予嘉新公司，同年月30日辦竣買賣移轉登記，該分處遂於88年6 月1 日以北市稽大安乙字第8802129100號函補徵張君繼承人等12人系爭土地83年至85年地價稅，雖其處分內容無撤銷原處分之字樣，惟按行政處分之意思表達，並非可完全拘泥於文字，而應依處分內容及文義予以探究其意。是上開被告所屬大安分處88年6 月1 日以北市稽大安乙字第8802129100號函所為行政處分之事實及說明內容，已足認將原免徵地價稅之行政處分予以撤銷，而對原告發生課稅之法律效果。是原告所述，顯係誤解，應無足採。

㈢原告主張系爭土地無償供公共使用，應依土地稅減免規則第9 條規定減免地價稅，並以本書狀繕本申請占有人代繳等節，經查尚非屬本件訴訟範圍，已移請被告所屬大安分處以申請案件辦理在案。從而，被告於98年6 月4 日以北市稽大安字第09830769200 號函否准原告等申請退還系爭土地83年至85年地價稅、滯納金及利息，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，訴願決定予以駁回亦無違誤。

㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告90年9 月14日北市稽二甲字第037801號函、張子良47年8 月20日土地使用權證明書、臺北市清真寺78年5 月10日函、被告所屬大安分處78年6 月1 日北市稽安乙字第19965 號函、被告所屬城中分處78年5 月17日北市稽城乙字第918 號函、臺北市政府88年6 月29日府民三字第8801816500號函、被告88年7 月2 日北市稽財丙字第8814297200號函、臺北市政府88年6 月29日公告、系爭土地異動索引查詢、繳款書查詢清單、被告所屬大安分處88年3 月26日函、財政部88年5 月4 日台財稅第880259441 號函、被告88年5 月13日北市稽財甲字第8812954600號函、系爭土地登記簿謄本、被告所屬大安分處88年6 月1 日北市稽大安乙字第8802129100號函、被告所屬中正分處88年6 月11日北市稽中正乙字第8801224500號函、被告所屬中正分處地價稅隨時補徵核定單、臺北市83-85 年地價稅課稅土地歸戶清冊、臺北市都市土地卡、被告所屬中正分處84、85、88年第1 期地價稅額繳款書、被告所屬大安分處92年5 月23日北市稽大安甲字第09260802500 號函、被告所屬大安分處92年5 月27日北市稽大安甲字第09260847600 號函、法務部行政執行署92年度聲議第335 號聲明異議決定書、系爭土地之地籍資料查詢、財政部臺北市國稅局遺產稅核定通知書、原告等3 人98年1 月13日申請書、被告87年1 月23日北市稽大安乙字第8700313300號函、87年度房屋稅申報書、中國回教協會87年1月20日臺北市未辦妥保存登記（所有權登記）之房屋申請設立房屋稅籍承諾書、中國回教協會之人民團體立案證書、中國回教協會所有房屋之房屋稅主檔查詢等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告於98年1月13日主張系爭土地為中國回教協會所有，符合土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款減免規定，向被告所屬大安分處申請退還83年至85年地價稅及滯納金，經被告以系爭土地不符上開免徵地價稅之規定，否准所請，是否適法? 本院判斷如下：

㈠按稅捐稽徵法第3 條規定：「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之，必要時得委託代徵，其辦法由行政院定之。」第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」土地稅法第3 條第1 項第1 款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程式，由行政院定之。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」民法第759 條規定：「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」第827 條規定：「依法律規定或依契約，成一公同關係之數人，基於其公同關係而共有一物者，為公同共有人。各公同共有人之權利，及於公同共有物之全部。」第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」第1148條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。」財政部66年10月4 日台財稅第36740 號函釋：「主旨：繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，可依土地稅法第3 條第2 項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。說明：二、查因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第759 條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第1151條亦定有明文。本案×××等9 人繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第3 條第2項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。」

㈡按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2 項有明文規定。次按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力。又按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義承人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」復為稅捐稽徵法第34條第3 項所明定。

㈢查被告所屬大安分處於88年6 月1 日以北市稽大安乙字第8802129100號函補徵張子良繼承人等12人系爭2 筆土地83年至85年地價稅，經臺北執行處執行完畢，為兩造所不爭( 見本院卷第41頁) ，並有被告行政救濟索引簿、行政救濟管制系統查詢表等件在卷可稽( 見本院卷第61-86 頁) ，且系爭土地自83年至85年度之地價稅事件之核稅處分既未經原告提起任何行政爭訟及行政訴訟而告確定在案，自具有形式之確定力，而對原告發生拘束力，依首開法條規定及說明，原告對已確定之系爭土地83年至85年度之地價稅事件之核稅處分申請退還稅款，自應就該等核稅處分究依行為當時有何法令上之錯誤，或與行為時之解釋判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤致溢繳之稅款等情形，作合理之說明或提出相關積極事證加以證明。

㈣次查，系爭土地原為被繼承人張子良所有，供臺北市清真寺使用，地上建物門牌為臺北市○○○路○ 段62號，嗣於47年間，出售予中國回教協會，惟遲未辦理所有權移轉登記。中國回教協會分別於60年及78年申請系爭土地免徵地價稅，雖被告核認系爭土地與行為時土地賦稅減免規則第11條第1 項第11款末段規定未合，惟其情形特殊，為顧念實情，均准予比照上開規定免徵地價稅，並限期該協會補辦產權變更登記。然張子良與該協會仍未依限辦理產權變更登記，至張子良於82年6 月8 日死亡後，由其繼承人（即原告等3 人及案外人張振華等9 人）於86年4 月12日始辦妥系爭土地之繼承登記，另於86年5 月6 日出售系爭土地予嘉新公司，同年5 月30日辦竣所有權移轉登記。則系爭土地雖於47年出售予中國回教協會，因遲未辦理所有權移轉登記，其所有人仍為張子良，則系爭土地係以私人名義為所有權登記者，縱然實際上供中國回教協會使用，與上開土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款規定不符，自無該法條所定減免地價稅之適用。再按稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項規定，地價稅之核課期間為5 年，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵。本件被告所屬大安分處係於88年間查得系爭土地無減免地價稅之情事，遂由臺北市政府財政局報請財政部核示，經財政部以88年5 月4 日台財稅第880259441 號函復該局略以，系爭2 筆土地既為私人名義所有，不符合土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款規定，應無依該規定免徵地價稅之適用。再查，本件被繼承人張子良遺留之系爭土地，依地政機關地籍資料所載登記所有權人為張子良，而被繼承人張子良業於82年6 月8 日死亡，依首揭民法第759 條、第1148條、第1151條等規定及前揭財政部66年10月4 日台財稅第36740 號函釋意旨，系爭土地應屬張子良之全體繼承人所公同共有。又張子良之全體繼承人所公同共有之系爭土地未設有管理人，依稅捐稽徵法第12條後段規定，系爭土地地價稅之納稅義務人即為張子良之全體繼承人，職是，被告以張子良之全體繼承人為核課系爭土地83年至85年地價稅之對象，並無違誤，有土地登記簿謄本、臺北市都市土地卡、財政部88年5 月4 日台財稅第880259441 號函及徵銷明細檔查詢畫面等件影本附卷可稽( 見原處分卷第28-40 頁) 。被告以88年6 月1 日北市稽大安乙字第8802129100號函補徵張子良之全體繼承人系爭土地83年至85年地價稅，並無適用法令錯誤之情形。故被告否准原告等3 人申請退還系爭土地83年至85年地價稅、滯納金及利息之處分，於法尚無不合。

㈤原告於98年1 月13日以最高行政法院94年度判字第154 號判決系爭土地為中國回教協會所有，符合土地稅減免規則第8條第1 項第9 款減免地價稅之規定，向被告所屬大安分處申請退還83年至85年地價稅及滯納金云云( 見原處分卷第97頁) 。惟查，系爭土地係被繼承人張子良所有，張子良於82年6 月8 日死亡後，由其繼承人（即原告等3 人及案外人張振華等9 人）於86年4 月12日始辦妥系爭土地之繼承登記，另於86年5 月6 日出售系爭土地予嘉新公司，同年5 月30日辦竣所有權移轉登記，已如前述，故系爭土地於83年至85年間仍係私人所有，並非中國回教協會所有。又最高行政法院94年度判字第154 號判決係有關原告甲○○主張系爭土地因設定地上權或無使用價值，致溢繳稅款，有無適用法令錯誤情形所為之判決，與本案情形不同。是原告此部分之主張，尚非可採。

㈥原告雖主張中國回教協會前向被告申請系爭土地免徵地價稅，經被告以60年9 月14日北市稽二（甲）字第037801號令核定免徵地價稅及以78年6 月1 日北市稽安（乙）字第19965號函准系爭土地自76年起免徵地價稅。嗣後並無減免原因消滅之情形，被告亦無依土地稅減免規則第31條第1 項規定撤銷或廢止減免，故先前准予免徵地價稅行政處分效力仍存續，具確定力及存續力，被告應受拘束，不得補徵系爭土地83年至85年地價稅云云。惟查，系爭土地前於47年間已出售予中國回教協會，但遲未辦理所有權移轉登記，前經被告於60年9 月14日以北市稽二（甲）字第037801號令核定系爭土地雖與行為時土地賦稅減免規則第11條第1 項第11款末段規定未合，惟其情形特殊，為顧念實情，依財政部60年8 月23日台財稅第36561 號令意旨，准予比照上開規定免徵地價稅，並通知被告所屬大安分處請中國回教協會限期補辦產權變更登記( 見原處分卷第1-2 頁) 。嗣78年間中國回教協會再次申請免徵地價稅，經該分處於78年6 月1 日以北市稽安（乙）字第19965 號函准自76年起免徵地價稅，並請其於文到30日內補辦產權變更登記( 見原處分卷第6-7 頁) 。可知，被告所屬大安分處於該函請中國回教協會於文到30日內補辦產權變更登記，嗣該分處查得被繼承人張子良及中國回教協會並未依限補辦產權變更登記為中國回教協會，且原告等於86年4 月12日辦妥繼承登記，86年5 月6 日出售予嘉新公司，此期間系爭土地仍為私人所有，不符合土地稅減免規則第8條第1 項第9 款規定，應無依該規定免徵地價稅之適用。又按行政機關就行政處分為撤銷，原則上以作成一新之行政處分表明撤銷舊行政處分之方式為之，惟如以作成一新之行政處分變更原處分之效力之方式為之，亦無不可，最高行政法院92年度判字第1691號、94年度判字第1605號判決意旨參照。經查被告所屬大安分處於88年6 月1 日以北市稽大安乙字第88 02129100 號函補徵張君繼承人等12人系爭土地83年至85年地價稅，雖未以文字表明撤銷原先之免稅處分，惟按行政處分之意思表達，並非可完全拘泥於文字，而應依處分之內容及文義予以探究其意，依上開補徵地價稅行政處分之事實及說明內容，已足認將原免徵地價稅之行政處分予以撤銷，對原告發生課稅處分之法律效果，而被告所屬大安分處於88年6 月1 日以北市稽大安乙字第8802129100號函已確定在案，如前所述，原告自應受該課稅處分之拘束。是原告此部分之主張，亦無可採。

㈦原告另主張被告作成核准減免地價稅處分之同時，已認定同意中國回教協會為納稅義務人或代繳人，應適用或類推適用土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，由中國回教協會代繳系爭土地地價稅，而非由原告繳納，退步言之，原告爰以本書狀繕本之送達，向被告申請指定系爭土地使用人中國回教協會負責代繳本件83年度85年度之地價稅云云。惟按未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅之納稅義務人為土地所有權人，觀之土地稅法第3 條第1 項規定自明。土地為他人占有者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，為有權占有；如未基於任何權源，為無權占有，均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上關係。土地稅法第4 條第1 項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一納稅義務人行蹤不明者。二權屬不明者。無人管理者。四土地所有權人申請由占有人代繳者。」所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第3 條第1 項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同條第1 項第4 款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第3 項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4 條第3 項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3 條第1 項之規定不合，亦非同法第4 條第1 項之立法旨意所在。從而，本件83-85 年度地價稅，是否應由中國回教協會代繳，並非原告以本書狀繕本之送達，向被告申請指定系爭土地使用人中國回教協會負責代繳，即當然發生由中國回教協會代繳之法律效果。再查，被告60年9 月14日北市稽二（甲）字第037801號函及78年6 月1 日北市稽安（乙）字第19965 號函准系爭土地自76年起免徵地價稅，係就中國回教協會購買張子良所有興建清真寺土地請免地價稅所為之函覆，此觀上開函件之主旨及事由記載事項甚明，並非依土地稅法第4 條第1 項規定指定中國回教協會代繳，且上開函件之製作日期係60年及78年，與本件83-85 年度地價稅之徵納，核屬不同年度，自應分別處理。原告於繳納本件83-85 年度地價稅前，未曾依土地稅法第4 條第1 項規定向主管稽徵機關申請指定由中國回教協會代繳，為原告所是認( 見本院卷第42頁) ，被告以88年6 月1 日北市稽大安乙字第8802129100號函補徵張子良之全體繼承人系爭土地83年至85年地價稅，即屬有據。而被告於88年6 月1 日以北市稽大安乙字第8802129100號函補徵張君繼承人等12人系爭2 筆土地83年至85年地價稅，因逾期未獲繳納，經被告所屬中正分處（歸戶分處）依稅捐稽徵法第39條規定移送臺北行政執行處，經該處於92年4 月24日以北執丁90年稅執字第100327號執行命令，分別扣押原告等對於第3 人之存款及薪資債權，已執行完畢，為兩造所不爭( 見本院卷第41頁) ，故系爭地價稅已繳納完畢，亦無代繳之必要。是原告此部分之主張，委無可採。

㈧再按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第14條有明文。次按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」、「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：」、「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期) 開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」復分別為土地稅減免規則第9 條、第22條第1 項及第24條第1 項所規定。本件原告主張系爭土地無償供公共使用，應依土地稅減免規則第9 條規定減免地價稅乙節，原告遲至98年1 月13日始提出此項申請，已移請被告所屬大安分處以申請案件辦理在案，並非本案訴訟範圍，附此敘明。

㈨從而，系爭土地83年度至85年度地價稅事件之核稅處分未經原告提起任何行政爭訟及行政訴訟而告確定在案，本具有形式之確定力；且本件核稅處分並無適用法令錯誤之情形或與行為時之解釋判例有何牴觸，原告亦未主張有何金額計算錯誤致溢繳之稅款等情形，故被告否准原告等3 人申請退還系爭土地83年至85年地價稅、滯納金及利息，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合。

六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。被告否准原告等3 人申請退還系爭土地83年至85年地價稅、滯納金及利息，認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並命被告作成如聲明所示之行政處分，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，原告請求被告提出歷次曾經核准系爭土地減免地價稅之全部處分卷宗、本院91年度訴更一字第22號案卷、被告所屬大安分處88年6 月1 日第8802129100號函全卷，核無必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭