臺北高等行政法院判決

原告

方子雄即富多美商號

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

甲○○(代理處長)

上列當事人間娛樂稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國98年6月5日北府訴決字第0970968400號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告因不服被告裁處罰鍰新台幣(下同)190,300 元之處分，而提起本件撤銷訴訟，因其爭執之罰鍰金額未逾200,000 元，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款、第2 項規定及司法院92年9 月17日（92）院台廳行一字第23681 號令，應適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，合先敘明。

二、事實概要：原告未依法辦理娛樂業登記擅自經營電子遊戲機、娛樂釣物機、搖搖馬等業務，自民國96年2 月15日開始營業至96年10月25日查獲日止，漏報營業額計380,683 元，違反娛樂稅法第7 條規定，經被告所屬中和分處查獲，審理違章成立，除補徵娛樂稅38,068元外，並依娛樂稅法第14條第1 項後段規定，按原告所漏稅額處以5 倍罰鍰計190,300 元(計至百元止) 。原告對上開罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠原告於96年2月15日至2月28日間受第三人仲量聯行股份有限公司(下稱仲量聯行)邀約，於台北縣中和市2段291號威力購物廣場5樓停車場公共區域及1樓大門騎樓左側提供遊戲機台供該商場使用。期滿後因為雙方未談妥條件，原告暫時撤機，至96年6月1日起原告才又重新在商場內擺設遊戲機，雙方同時並簽訂為期1年之契約，契約期限自前開6月1日起至97年5月31日止。是以原告擺設機台時間，自96年2 月15日開始迄96年10月25日遭查獲未報繳娛樂稅之日，共5 個月又11日，非被告所指之8 個月又11日。

㈡原告每次自設置之遊戲機收取零錢時，依租賃合約書第6條所載，仲量聯行可自機台收入中收取45% 之報酬( 即40,000元) 或由原告支付固定租金18,000元( 兩者以孰高者為準），故開啟遊戲機之錢箱時均由仲量聯行人員會同原告人員清點金額與數量，此有雙方人員簽名之明細表可稽，總計自96年2 月15日至2 月28日，6 月至10月，遊戲機營收合計僅有155,910 元，依上開合約定，原告每月均僅支付固定租金18,000元給仲量聯行，並有仲量聯合開立之發票影本可稽，足證原告每月營業額最多不超過40,000元，原處分認定原告營業時間達8 個月又11日，且採推計方式認定營業額為380,683 元，據以認定原告每個月平均營業額已超過40,000元，顯與事實不符。故依原告實際收入總計金額155,910 計算，原告應納稅額應為10% 之15,591元，若以5 倍罰鍰計算，原告應繳裁罰金額為77,955元，故原處分認定金額顯然有誤。

㈢又原告一開始未就娛樂稅補稅處分提出復查，係因其與實際應補稅金額差額尚小，僅1 萬多元，原告不願造成被告困擾因而自願認繳，惟斯時原告尚未收到漏稅罰之處分書，因此被告自不得以原告當時並未對補稅金額爭執，因而認定原告在本案之漏稅罰也自認其營業額即為被告所認定之380,683 元等語。並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

四、被告則以：

㈠查原告未辦理娛樂業登記擅自經營電子遊戲機、娛樂釣物機、搖搖馬等業務，自96年2 月15日開始營業至96年10月25日查獲日止，而漏報娛樂稅營業額，已違反娛樂稅法第7 條規定，案經被告所屬中和分處查獲後，依娛樂稅法第14條第1 項前段及台北縣「娛樂稅查定課徵標準」之規定，按所查得之電子遊戲機4 台、娛樂釣物機4 台、搖搖馬9 台，每台每月查定銷售額各5,000 元、3,000 元、1,500 元，違章營業期間96年2 月15日至96年10月25日共8 個月又11日，核算原告於違章期間之娛樂業營業額計380,683 元，原告已於96年12月14日完納在案，故被告所屬中和分處依前開事證，依娛樂稅法第14條第1 項後段及裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告於系爭裁罰處分核定前（即96年12月28日）已向被告所屬中和分處補辦娛樂業登記及代徵報繳娛樂稅手續為由，按所漏稅額處5 倍罰鍰計190,300 元，於法並無違誤。

㈡至於原告主張有關漏稅時間、漏稅行為認定、營業額娛樂稅額計算、營業機台數量計算皆與事實不符乙節，按原告於本案申請復查範圍係系爭罰鍰處分，並未包含補徵娛樂稅本稅處分；而查本案本稅經被告所屬中和分處核定為38,068元，原告業於96年12月14日完納，且未申請復查，為原告所不爭執，是依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，該娛樂稅本稅稅額處分即發生形式確定力，故原告雖一再爭執本稅核課之內容，且本稅之應納稅額亦與系爭罰鍰處分有所關聯，惟因該本稅處分業已確定，被告於受理系爭罰鍰處分之復查申請時，僅得以業經確定之娛樂稅本稅稅額處分為基礎審酌系爭罰鍰處分裁處是否合法妥當，尚不得就該娛樂稅本稅稅額處分為實體之審查等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。

五、經查：

㈠按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：…6 、…及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」「違反第7 條規定，未於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業前，向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續者，處15,000元以上150,000 元以下罰鍰。」及「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」娛樂稅法第2 條第1 項第6 款、第7 條、第9 條第1 項、第12條及第14條第1 項分別定有明文。

㈡次按，「稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第3款及第5款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3 款之情形，通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5 款之情形，亦皆以『應自他人取得統一發票而未取得』致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第3 款或第5 款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3 款或第5 款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰。」改制前行政法院84年9 月份第1 次庭長評事聯席會議決議在案。財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函釋略以：「…代徵人觸犯娛樂稅法第12條，如同時涉及同法第14條及稅捐稽徵法第44條規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」係財稅中央主管機關本於職權依上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨所為之核釋，亦符合現行行政罰法第24條規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處」之意旨，自得予援用。

㈢又按，行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在(行政程序法第113條第3項參照)；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎。因而有效行政處分( 前行政處分) 之存在及內容，成為作成他行政處分( 後行政處分)之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，後行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，後行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。此際如後行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使後行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則是依行政訴訟法第273 條第1 項第11款提起再審之訴( 最高行政法院98年度裁定第1206號裁定參照)，均合先說明。

㈣查被告所屬中和分處依檢舉查獲原告自96年2 月15日起至同年10月25日止，未依規定辦理娛樂業登記擅自經營電子遊戲機、娛樂釣物機、搖搖馬等業務，乃按所查得原告設置之電子遊戲機4 台、娛樂釣物機4 台、搖搖馬9 台，每台每月查定銷售額各5,000 元、3,000 元、1,500 元，核算原告於上揭期間漏報娛樂業營業額計380,683 元，依娛樂稅法第14條第1 項前段規定，據以補徵原告娛樂稅38,068元，依其寄發之娛樂稅核定稅額繳款書所載繳納期限為96年12月11日起至96年12月20日止，原告已於96年12月20日完納，且對此補徵稅款處分並未提起行政救濟而告形式確定等情，為原告所不爭，並有上開繳款書、檢舉書函及現場照片在卷可稽( 見原處分卷頁17、25-40)，是原告逃漏娛樂稅之上開補稅處分既經形式確定，該處分非無效行政處分，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，因其具有構成要件效力，被告所屬中和分處即得以之為基礎而為裁罰，原告不得在本案爭執是否漏繳娛樂稅及上開補稅處分補徵娛樂稅本稅數額。而原告未向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續，即令非出於故意，其無不能注意情事，而未依規定辦理登記及申報營業額，致生漏繳娛樂稅之結果，為有過失，依司法院釋字第275 號解釋意旨，自應受罰。原告以上開補稅處分核定其營業額與事實不符致補徵娛樂稅本稅數額有誤，指摘本件罰鍰處分違法，並無足採。

㈤從而，原處分以原告同時觸犯娛樂稅法第12條行為罰與同法第14條第1 項後段規定之漏稅罰，依前揭決議及財政部函釋意旨，採擇一從重按娛樂稅法第14條後段規定處罰，並審酌原告於裁罰處分核定前（即96年12月28日），已補辦娛樂業登記及代徵報繳娛樂稅手續( 見原處分卷第16、17頁) ，按上開補稅處分核定原告所漏稅額380,683 元處以5 倍罰鍰計190,300 元( 計至百元止) ，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵屬合法。

六、綜上所述，原告之主張，並無足採。被告所為上開罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭