臺北高等行政法院判決

99年9月30日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○ ○○

訴訟代理人

戊○○ ○○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

丙○○○○○○住同上

訴訟代理人

辛○○

　己○○

　庚○○

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月6 日台財訴字第09800097790 號訴願決定（案號：第09800255號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。」行政訴訟法第127 條第1 項定有明文。本院98年度訴字第1126號、99年度訴字第104 號綜合所得稅事件，係兩案之原告對被告所為之原處分不服所提起之訴訟，因屬係於同種類之事實及法律上原因，爰予命合併辯論，合先敘明。

二、事實概要：緣原告係安法診所負責人，民國93年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務收入新臺幣（下同）58,868,752元，費用55,450,753元，所得3,417,999 元，被告依據檢舉資料查獲安法診所涉有漏報執行業務收入行為，經調查後重行核定執行業務收入為148,236,563 元，並依原告查獲後提示之費用112,977,653 元，核定為99,417,172元，所得為48,819,391元，除併課核定其綜合所得總額49,341,120元，補徵稅額18,078,278元，並審理違章屬實，按所漏稅額18,078,278元處0.5 倍罰鍰9,039,100 元（計至百元止）。原告不服，就該診所藥品材料費、旅費及交通費、折舊費用、薪資支出、顧問費、檢驗費及罰鍰申請復查，經被告以97年12月19日財北國稅法二字第0970225663號復查決定（下稱原處分）追減執行業務所得619,469 元及罰鍰1,614,125 元。原告就國外進口藥品材料費（下稱系爭藥品材料費）及罰鍰處分仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠按有關所得稅課稅規定之解釋適用，均應嚴守量能課稅原則，就納稅義務人「可支配之所得」課徵稅額。參諸95年5 月30日修正所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之課稅，就營利事業94年度之未分配盈餘計算，應以依據「商業會計法」規定處理之當年度稅後純益為基礎，而非以申報所得為依據，係因依據「商業會計法」規定處理之當年度稅後純益，符合營利事業實際保留之盈餘，始屬納稅義務人可支配之所得。次按納稅義務人可支配之所得乃指所得淨額，即收入減除相關成本之餘額。為正確計算可支配之所得，其必要之成本費用應能與產生所得之收入相對應，並自收入項下扣除。此即司法院釋字第493 號解釋所闡述之「費用收入對應原則」或「收入與成本費用配合原則」。

㈡查原告係安法診所負責人，安法診所以提供抗衰老預防醫學服務為主要業務。蓋凡有抗衰老預防醫學觀念者，概多信賴外國保健廠商之醫藥品質，期望診所提供歐美原裝進口營養保健食、藥品。安法診所為因應病人需求，爰經陸續委託第三人自國外直接攜帶上類食品進口。國外藥品費係基於獲得收入所須投入之相關成本費用或損失，亦即為獲得執行業務收入148,236,563 元之必要及合理範圍內之支出。原告於93年度綜合所得稅結算申報時，據爾列報上類藥品費用5,664,100 元，詎被告竟以憑證不符否准認列。嗣經原告申請被告復查決定仍以其中5,284,748 元係國外進口藥品，原告未提示進口報關相關文件；且所提示之賣匯水單及匯款委託書等所載匯款人非「安法診所」亦非負責人「甲○○」（即原告），是其憑證與規定不符，認原核定否准認列未有不合。

㈢第查安法診所為提供抗衰老預防醫學服務，經於93年度支出5,284,748 元進口防老藥品。診所病患首經醫師看診處方，開具處方箋。而後診所助理依據醫師處方箋，輸入電腦製作處方明細表，再經藥局依據處方明細表給藥。其全程經原告自申請復查伊始，繼經訴願及至訴訟，賡續提出轉帳傳票、國外廠商INVOICE 、安泰銀行匯款委託書或賣匯水單及安法診所編製之93年度藥品進耗存統計表、93年度藥品進貨統計表、醫師處方箋供核，並有93年度全年藥品領用統計表單據可稽。匯款單據所示匯款人「丁○○」係安法診所財務人員，有安法診所93年各類所得扣繳憑單在案足據。依丁○○與安法診所之特殊身分關係，本無容其於安法診所之外公然另行以鉅資進口保健食、藥品之理。且如安法診所未有進口是類食、藥品，診所醫師無從處方，藥局無可給藥；安法診所尤無可能有被告所稱年達148,236,563 元之執行業務收入。原告既迭經提呈相關證物附卷，並經丁○○於99年4 月20日庭呈其與辛○○生前往來E-mail、辛○○護照（含簽證紀錄）暨辛○○配偶壬○○感謝函影本，證稱：安法診所在93年有從國外進口抗衰老的食品；全年度金額應有600 、700 萬元；原則上辛○○會2 個月從美國回來1 次，所以在月底的時候，丁○○會跟辛○○聯絡下個月回來的時間，請辛○○幫我們帶什麼營養素；因為時差可能找不到人，就會用E-mail聯絡；原則上這個月訂的貨，下個月匯款到辛○○本人的帳戶，匯款的流程是公司一貫的作業流程，但匯款是用丁○○個人名義去匯的；材料明細表是會計室做的，只是丁○○有看過，資料都是由丁○○給會計去作帳用的；每個月的請款數據是由丁○○提供；進銷庫存統計表是丁○○經手的，屬於丁○○職務範圍；進貨統計表是丁○○經手及職務範圍；丁○○經手的或丁○○審核的證物都實在各等語，在卷可按。

㈣再者，本件之多次匯款雖以丁○○名義為之，然其實係以安法診所隱名代理人之身分為安法診所所匯付，其進口及匯款者，本乃安法診所而非丁○○，丁○○就上開進貨匯款詳情可堪具證，前經原告聲明在狀。另因藥品領用統計表數量繁多，原告雖祇提呈當年元月份領用統計表附卷，然倘被告不嫌憚其繁複，原告亦可提足全年度統計表呈供稽核，亦經原告陳述在卷。是原告於93年度自國外進口抗衰老預防醫學之藥品，支付費用5,284,748 元，其事彰明昭著無容或疑。且按財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）「對營業人取得不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則（下稱處理原則）」第3 條規定：「符合下列各款之一者，按有進貨事實認定；跨年度案件按年度個別認定之：㈠能提示帳簿、憑證及合約書或貨品運送簽收紀錄或支付價款證明，並經查核帳載紀錄，進貨為其業務所需，且進、銷（耗）存勾稽相符者……」。查上開處理原則雖屬南區國稅局單就涉及營利事業所得之進貨憑證所頒發；然已普遍為稅界實務所採取，並適用為個人所得進貨憑證之處理原則。安法診所既經提示93年度藥品存貨進耗存統計表、93年度藥品進貨統計表、醫師處方箋、93年度1 月藥品領用統計表、藥品驗收單及領用單據等在案足稽；並可提足93年度全年藥品領用統計表供核。憑據上列各物，應堪認定符合前揭處理原則第3 條所定有進貨事實之各款情形之一，茲分述如下：⒈憑安法診所藥品費用明細帳及國外廠商INVOICE ：符合處理原則第1 款所定之「能提示帳簿、憑證」。⒉憑藥品驗收單：符合第1款所定之「貨品運送簽收紀錄」。⒊憑匯款水單及匯款人丁○○作證：可符合第1 款所定之「支付價款證明」。⒋憑安法診所編列之國外進口藥材品號確實為醫師處方箋上所載藥材品名：可符合第1 款所定之「經查核帳載紀錄，進貨為其業務所需」。安法診所備有93年度藥品別年度領用明細表及藥品存貨進耗存表，與驗收、領用記錄可供勾稽相符：可符合第1 款所定之「進、銷（耗）存勾稽相符」。則雖原告有未能提示進口報關相關文件等情事，仍應按有進貨事實認定。

㈤是若納稅義務人無法具體舉證其為獲得所得所需支出之必要成本費用或損失，稽徵機關仍應依據推計課稅方式推計其成本費用，僅就其淨所得課稅，始屬不悖量能課稅原則。按改制前行政法院62年判字第133 號判例旨稱：「財產交易所得之計算，除應減除原價而外，尚須減除改良費用，如納稅人對於改良費用未能提供確實單據或證明文件，稽徵機關仍應依一般標準核定其改良費用。」及南區國稅局處理原則第7條第2 項第2 款規定：「營利事業所得稅部分：依所得稅法第27條規定，按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。」要均採相同見解。是縱使以「虛設行號之統一發票」作為搪塞，祗需其有進貨事實，仍應「按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本」，衡諸舉重以明輕之法理，本件安法診所所提各項憑證本屬真實無偽，而非虛報作假，益當依據所得稅法第27條第1 項之規定按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本，方屬允洽。

㈥按「第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。……執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。……」為所得稅法第14條第1 項第2 款所明定。顯示執行業務者收取代價提供客戶使用之食、藥品及材料成本，皆可視為執行業務所得之減除項目；其執行業務費用之列支準用營利事業所得稅之規定。而按所得稅法第27條規定：「營利事業之進貨未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。」查安法診所於以醫師看診處方、接受諮詢之外，尤以提供營養保健食、藥品而收取代價為主要業務。依據上開規定，其自國外進口之食、藥品，自得準用營利事業所得稅法之規定，按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。

㈦又納稅義務人固應負擔稅捐稽徵之協力義務；然個人與營利事業二者，不論其稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳抑或得否攤提折舊等均相迴異，稅法對於個人所要求之協力義務範圍遠較營利事業輕微。按執行業務所得乃屬個人綜合所得稅課徵之標的，其憑證之保存等協力義務自應低於營利事業。本件安法診所所列報之藥品材料費係執行業務實際且合理之支出，雖未能取得進口報單等憑證，被告應依據推計方式核定藥品材料費之成本，方稱允合量能課稅原則。是以，縱被告認憑證不符，有違營利事業義務；惟就該項進口藥品材料費5,284,748 元而言，既非漏報所得，本件至多得依稅捐稽徵法第44條規定「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰……」處以行為罰，而迥無所得稅法第110 條第1 項所定處以漏稅罰之餘地。惟被告歷經復查，仍以原告未經提示進口報關文件及完整資金流程表，率稱原告未善盡納稅人之協力義務，否准認列，進而依所得稅法第110 條第1 項規定，按其片面認定之原告所漏稅額14,849,950元，處以0.5 倍罰鍰7,424,975 元，自非適法。

㈧再查被告雖另主張以執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第17條之規定為對原告課處罰鍰之依據。惟按該條規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而屬虛列費用或損失致漏稅者，應依所得稅法第110條規定辦理。」揆其規定意旨，其第1 項係謂費用及損失如其憑證不符者，不予認定；其第2 項則稱如無支付事實，其費用或損失純屬虛列致漏稅者，應依所得稅法第110 條規定處理。兩項所定明顯區分單純未取得合法憑證與虛列費用或損失，兩者涇渭分明，不容混淆。其得依據所得稅法第110條規定處理者，祇限「無支付事實而虛列費用之情形」。而按上開規定所示依據之所得稅法第110 條，其第1 項明定：「納稅義務人已依本法結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額為漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」亦顯示個人綜合所得稅之得依據其規定處以2 倍以下之罰鍰者，以就應申報課稅之所得額「為漏報或短報情事者」為限；他如未取得憑證或憑證不符者，即不在得依其規定處罰之列。斯乃本於「省略規定之事項，應認為有意省略。」；「明示規定其一者，應認為排除其他。」兩者法諺之當然解釋。經查被告於98年7 月24日答辯狀理由欄陳稱：「該診所列報藥品材料費24,654,224元，被告以其中國內外進口藥品費5,664,100 元憑證不符……」等語，是已自認安法診所列報藥品材料費24,654,224元；其中自國外進口之5,284,748 元祇因「憑證不符」予以剔除。然卻以所得稅法第110條第1 項之規定相繩，顯係以憑證不符率認屬於漏報或短報，殊見齟齬不合。

㈨末按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」為新增訂稅捐稽徵法第12條之1 第2項及第3 項所明文。況按構成私法關係之法律事實，有常態事實與變態事實之分，主張常態事實者，就其事實不負舉證責任；反之，主張變態事實者，就其事實負舉證責任（78年臺上字第2392號判決），此雖係司法實務暨學界就司法關係所認定之舉證責任分配原則，然行政訴訟法既未準用民事訴訟法第277 條之規定，上開原則益足適用於行政訴訟舉證責任之分配。本件安法診所既以醫療為業，自外買受藥品予病患使用乃屬常態，被告否認原告有自國內外分別進口藥品，其主張乃屬變態事實，自應就原告未有進口藥品盡舉證之責。又查本件既有進口系爭藥品及為系爭藥品付匯之事實，而實際進口及匯款者復係安法診所，則其實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬、享有及因此所生費用之負擔自皆在安法診所。原告既迭經提呈相關證物附卷並陳明可通知安法診所財務人員丁○○到庭具證，是已充分承擔納稅義務人之協力義務。則被告於課徵原告93年度取自安法診所之執行業務所得時，本應認定安法診所確自國外進口本件卷示藥品而支付系爭藥品材料費5,284,748 元。安法診所既經支付費用，原告於該費用範圍內自乏錙銖之所得。揆諸實質課稅原則，無所得當然即無稅負。是連本稅亦不應有之，遑論漏報所得額之課罰。被告既否認原告之主張，自當就原告所得何來、有多少所得及其依據所得稅法第110 條第1 項對原告課處罰鍰之要件事實詳盡舉證責任。乃被告動輒宣稱原告未經提示進口報關文件及完整資金流程表，率稱原告未善盡納稅人之協力義務，否准認列。進而依據「所得稅法」第110條第1 項規定，按其片面認定之原告所漏稅額14,849,950元，處以0.5 倍罰鍰7,424,975 元，自非適法等情。

㈩聲明求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定）關於藥品材料費及罰鍰不利於原告部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。

四、被告抗辯則以：

㈠藥品材料費：

⒈按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。」、「費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第9 條規定記載外，其餘收據或證明，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受證明人之姓名或名稱及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編號暨其他必要記載之事項。」為行為時查核辦法第3 條、第8 條前段及第9 條前段所明定。

⒉次按行為時查核辦法第17條規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，經查明確無支付事實，係屬虛列費用或損失致漏稅者，應依所得稅法第110 條規定辦理。」是原告未循合法管道進口保健藥品，致未能取具進口報關文件等原始憑證，已不符合上述查核辦法規定之核認費用要件，自不予認定。

⒊原告雖主張可提供其他相關資料替代原始憑證，證明確實依據醫師開立之處方箋內容進口保健藥品，此為執行業務者之必要成本乙節，惟依法律保留原則，稅捐稽徵機關於課徵稅賦時固須有法律之明文依據，又其範圍，依司法院釋字第217 號解釋，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，即應依法課稅，稅捐稽徵機關除不能漫無止境增列稅目外，亦嚴禁循私取捨，一切均應遵守依法行政。又本件原告爭執系爭藥品材料費，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，自應由原告就其要件事實負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經原處分機關職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。

⒋經查安法診所93年度列報藥品材料費24,654,224元，其中從國外進口藥品5,284,748 元係由員工自行攜帶入境，原告迄今仍無法提示進口報關相關文件，與首揭規定不符，又提示之賣匯水單及匯款委託書等，匯款人非「安法診所」亦非原告，雖原告主張匯款人「丁○○」係安法診所財務人員，惟無完整資金流程供核，被告以其中國內外進口藥品費5,664,100 元憑證不符及應付未付藥品費1,141,368 元與規定不符剔除，並無不合，原告所訴核無足採。

㈡罰鍰：

⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」為行為時查核辦法第3 條所明定。又「納稅義務人結算申報案件，其屬左列情形者，免按漏報短報所得額論處：……㈦執行業務者已填報執行業務所得或納稅義務人已填報本人或配偶經營補習班或不符合所得稅法第4 條第13款規定之幼稚園、托兒所之所得，經稽徵機關調查核定調整增列其所得額非屬短漏報收入或虛列成本、損費者。」為稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點㈦所規定。

⒉原告93年度漏報業務收入89,367,811元，致短漏報所得額45,401,392元，被告按所漏稅額18,078,278元處0.5 倍罰鍰9,039,100 元。經復查決定追減系爭執行業務所得619,469 元，並調減屬漏報免罰所得額7,656,264 元（應付費用5,251,351 ＋旅費1,107,875 ＋保險費1,075,839 ＋折舊221,199）後，經重行核算後按所漏稅額14,849,950元處0.5 倍罰鍰7,424,975 元，原處罰鍰經復查決定追減1,614,125 元。

⒊綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質，又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅；如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以逃漏稅時相同之租稅負擔法律效果。查系爭所得係經稽徵機關查獲漏報收入及虛報費用，依前揭規定仍應處罰鍰，至原告主張該診所列報之系爭藥品材料費5,284,748 元並非虛報費用乙節，查本件所漏稅額係被告依據檢舉資料查獲漏報收入，原告違反強行法規定，已屬故意之行為，至國外進口系爭藥品材料費5,284,748 元部分，係經被告查獲安法診所漏報執行業務收入後，原告補申報之費用，且藥品係由員工自行攜帶入境，未能提供完整的資金流程、帳載記錄及合法憑證供核，尚難證明非虛報費用，是原處罰鍰並無違誤，原告所訴核無足採。又系爭藥品材料費5,284,748元，原告迄未提出進口報關等相關文件，依執行業務所得查核辦法第17條第1 項規定，不得認列，併予陳明。

㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。

五、兩造之爭點為被告以原告未提示進口報關相關文件，且提示之賣匯水單及匯款委託書等憑證與查核辦法不符，而否准認列系爭藥品材料費5,284,748 元，是否適法？又系爭藥品材料費究屬漏報收入或僅係憑證不符，不得認列？被告據以原告漏報應申報課稅之所得額課處罰鍰，是否適法有據等問題。

六、經查：

㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……。第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、第71條第1 項前段、第110 條第1 項定有明文。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」所得稅法施行細則第13條第2 項亦定有明文。再按「本辦法依所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款之規定訂定之。」、「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」、「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。」、「費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第9 條規定記載外，其餘收據或證明，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受證明人之姓名或名稱及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編號暨其他必要記載之事項。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，經查明確無支付事實，係屬虛列費用或損失致漏稅者，應依所得稅法第110 條規定辦理。」行為時查核辦法第1 條、第2 條第1 項、第3 條、第8 條前段及第9 條前段、第17條定有明文。又按「進貨或進料之原始憑證如下：國外進貨或進料：㈠國外進貨或進料，應取得國外廠商之發票、海關完稅單據、各種報關提貨費用單據或其他相關證明文件；已辦理結匯者，應取得結匯文件；未辦理結匯者，應取得銀行匯付或轉付之證明文件；其運費及保險費如係由買方負擔者，並應取得運費及保險費之憑證。」行為時營利事業所得稅查核準則第45條第1 項第1 款定有明文。本院認上開規定並未牴觸母法，得予適用。

㈡次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。查稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度（司法院釋字第218 、356 等號解釋，最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。又所得稅法制下為稅基量化時，如徵納雙方有爭執，其客觀證明責任，就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔客觀證明責任，因此當成本、費用或稅捐及損失之有無及多寡，真偽不明時，自應由原告負客觀之舉證責任。是稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利及不利情事加以審酌。

㈢本件原告係安法診所負責人，93年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務收入58,868,752元，費用55,450,753元，所得3,417,999 元，被告依據檢舉資料查獲安法診所涉有漏報執行業務收入行為，經調查後重行核定執行業務收入為148,236,563 元，並依原告查獲後提示之費用112,977,653 元，核定為99,417,172元，所得為48,819,391元，併課核定其綜合所得總額49,341,120元，補徵稅額18,078,278元。並以原告違章屬實，按所漏稅額18,078,278元處0.5 倍罰鍰9,039,100 元。原告不服被告原核定，就該診所藥品材料費、旅費及交通費、折舊費用、薪資支出、顧問費、檢驗費及罰鍰申請復查，其中關於安法診所重行列報藥品材料費24,654,224元，被告初查以其中國內外進口藥品費5,664,100元憑證不符及應付未付藥品費1,141,368 元與規定不符，否准認列，經被告原處分略以原核定剔除國內外進口藥品費5,664,100 元，其中379,352 元係國內藥局購買藥品材料，有進貨及取具合法憑證，准予追認379,352 元；其餘5,284,748 元仍否准認列；另應付未付藥品費經查於93年度並未支付，故原處分獲追認藥品材料費379,352 元，追減執行業務所得619,469 元（包括藥品材料費379,352 元及另追認出差費240,117 元）；並調減漏報免罰所得額7,656,264 元（應付費用5,251,351 ＋旅費1,107,875 ＋保險費1,075,839 ＋折舊221,199 ），重行核算按所漏稅額14,849,950元處0.5 倍罰鍰為7,424,975 元，追減罰鍰1,614,125 元等情，為兩造所不爭，復有原告93年度綜合所得稅結算申報書、93年度損益計算表、安法診所93年藥品材料費明細、核定通知書、被告稽查報告及原告查獲後補申報等相關資料影本附原處分卷可參。原告對於其於93年度取自安法診所執行業務收入經被告依檢舉資料查得確有漏報一節未予爭執，然就被告原處分關於否准其國外進口之系爭藥品材料費用認列及罰鍰部分不服，主張其確有進口系爭藥品之事實，該收入相對應之成本（費用）即自國外進口系爭藥品材料費5,284,748 元，確有支出，僅憑證不符，非屬漏報，不應處罰云云。

㈣查原告主張其支出系爭藥品材料費5,284,748 元，係委由第三人辛○○從國外攜帶系爭進口藥品材料入境，並據提出賣匯水單及匯款委託書等附原處分卷可按，然查原告並未提出系爭藥品材料自國外進口之進口報關相關文件，自難遽認此項主張為真正。又依原告所提示之賣匯水單及匯款委託書等，匯款人為「丁○○」個人，並非「安法診所」，亦非該診所負責人即原告本人，則該款項是否確由原告支出即非無疑。至原告固主張匯款人「丁○○」係安法診所財務人員云云，並據證人丁○○到庭證述其確有代原告匯款上揭金額予金昌煒等情，然查上揭證人丁○○係受僱於原告處擔任財務之人員，其立場與原告一致，其證言是否可採，仍應視客觀證據資料予以認定。茲以上揭匯款既非由原告匯款，則原告自應就該匯款資金係由其所支付一節負舉證責任，然原告就該匯款資金確由其支付一節，並未提出完整資金流程供核，且該藥品材料既係由國外進口，自應有相關進口報關文件始能確認該匯款目的是否與安法診所進口確係系爭藥品材料予以勾稽，惟原告就此部分並未舉證以實其說，難認為已善盡納稅義務人之協力義務。茲以原告爭執系爭藥品材料費，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，自應由原告就其要件事實負擔客觀舉證責任，又該舉證責任如有「事證不明」之不利益，即應由原告負責。則依原告所提出之上揭資料可知，乃有憑證與規定不符之情形甚明，故上揭資料是否足資證明原告確有支出系爭藥品材料費一節確有疑慮。

㈤至原告主張其可提供其他相關資料替代原始憑證，證明確實依據醫師開立之處方箋內容進口保健藥品，此為執行業務者之必要成本云云，然查依上揭所得稅法第14條第1 項第2 類規定可知，執行業務所得乃執行業務者之業務收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。故原告必須證明其確有支出該關於執行業務之直接必要費用，始得自其執行業務收入予以減除而為其執行業務所得。若原告未能證明其確有上揭必要支出費用，自不得自執行業務收入予以扣除。然依原告所提出之安法診所93年藥物材料費明細、貨款通知單、安法診所93年度藥品進銷庫存統計表、安法診所93年度藥品進貨統計表、醫師處方箋、轉帳傳票等資料可知，均係原告於本件經檢舉後經被告查獲原告有漏報收入後，始提供之內部憑證資料，並非原始憑證，又其原於列報93年度取自安法診所執行業務所得時，並未提出，且未列載於帳上，則其是否真實已有疑慮。且其既謂係屬國外進口藥物材料費用之支出，自應提出確有支出該費用之證據予以證明之。然原告未提出其確有支出關於該藥品材料之報關或結匯證明文件，依行為時查核辦法第17條第1 項規定，亦不得認列。故原告僅憑其事後提出之上揭資料，尚不足證明原告確有支出系爭進口藥品材料費。至原告主張其有於醫師處方箋記載上揭藥品材料云云，然依此仍無法證明其上所載藥品材料即係系爭進口藥品材料，是此與系爭藥品材料費用是否確有支出一節無涉，無從依此即為原告確有支出該費用之證明。從而，被告以原告提示之憑證與規定不符，亦未提示進口報關相關文件及具體完整資金流程供核，否准認列系爭藥品材料費用5,284,748 元，依首揭規定，並無不合。又本件原告系爭藥品材料費用之認列與否，乃屬執行業務所得計算之問題，核與營利事業所得關於成本之計算不同，原告主張本件應依處理原則第3 條規定，按有進貨事實認定云云，亦核不足採。

㈥再原告主張列系爭藥品材料費5,284,748 元其業已支出，被告不予核認，乃屬憑證不符，並非漏報所得，不應依所得稅法第110 條第1 項處罰云云。然查綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照）。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。此外，由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質。又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅；如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以逃漏稅時相同之租稅負擔法律效果。查本件原告業經檢舉後，始經被告查獲有漏報收入之情形已如上述，原告對其於93年度有該項收入，應早已知悉，卻仍予漏報，顯有故意漏報該收入之行為甚明。原告雖主張安法診所列報之系爭藥品材料費用5,284,748 元並非虛報費用云云，然此部分係經被告查獲安法診所漏報執行業務收入後，始由原告補申報之費用，該費用是否屬實已有可慮。且查原告既主張係屬自國外進口之藥品材料費用，自應由其對此得扣減所得之有利事實負擔客觀之舉證責任，然原告主張系爭藥品材料屬進口而來，卻末提出該自國外進口之相關之原始憑證供核，至其主張該進口藥品材料係由他人自行攜帶入境一節，亦未能提供完整的資金流程、帳載記錄及合法憑證供核，尚難認為真正。則其此部分難謂非屬虛報費用，難認無故意逃漏所得額之意圖，是原告對於上揭漏報收入並未舉證相關對應成本（費用），被告認系爭收入無從扣除其虛報費用，而認原告有漏報所得情形，應處罰鍰，並無違誤。又被告就原告漏報所得之認定，核與日常經驗法則無違，在原告無堅強反證之情況下，應認被告對原告該年度取自安法診所之執行業務所得之認定事實，已為適當之證明，原告主張其非漏報所得、被告違反新增訂稅捐稽徵法第12條之1 第2 項及第3 項應予舉證之規定云云，核屬誤解法令，委無足採。另原告本件情形，核與稅捐稽徵法第44條情形不同，自無適用之餘地，原告主張被告縱認必須處罰，亦應以此條文規定處以5%罰鍰一節，乃有誤會，併此敘明。

㈦再查本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報本人執行業務收入89,367,811元，業如前述，查該診所業務收入專用帳戶，其中安泰銀行敦南分行帳戶中屬業務收入74,614,647元，陽信銀行信義分行帳戶中屬業務收入75,134,417元，合計149,749,064 元，另利息收入4,405 元，經扣除退費款1,516,906 元，核定業務收入148,236,563 元，系爭收入既已於93年度實現，自應列入該年度收入。故原核定原告漏報收入為89,367,811元（核定數148,236,563 元－原申報數58,868,752元）。又其原列報取自安法診所執行業務所得3,417,999 元，經被告核定48,819,391元，通報被告所屬大安分局歸課其綜合所得總額49,341,120元，從而被告初查以原告93年度漏報執行業務所得45,401,392元，補徵稅額18,078,278元，並按所漏稅額18,078,278元處0.5 倍罰鍰9,039,100 元。然如上所述，原處分嗣追減原告執行業務所得619,469 元，並調減屬漏報免罰所得額7,656,264 元（應付費用5,251,351 ＋旅費1,107,875 ＋保險費1,075,839 ＋折舊221,199 ），故經被告原處分重行核算按所漏稅額14,849,950元處0.5倍罰鍰為7,424,975 元，追減罰鍰1,614,125 元，並無不合。是被告依上認定原告就上揭應申報之所得額有漏報之故意，依所得稅法第110 條第1 項規定處以罰鍰並無違誤。又被告上揭所處罰鍰並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

㈧從而，原處分關於原告爭執之系爭進口藥品材料費及罰鍰部分，認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。

㈨本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭