臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年12月16日辯論終結

原告

財團法人恩主公醫院

代表人

甲○○

訴訟代理人

施博文 會計師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○(代理處長)

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間房屋稅事件，原告不服台北縣政府中華民國98年4月17日北府訴決字第0970924342號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人為黃毓彥，嗣於訴訟中變更為乙○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、事實概要：本件原告所有坐落臺北縣三峽鎮○○路399 號、同鎮○○路82號、82號3 樓等3 戶房屋( 下稱系爭房屋) ，前經被告就上開復興路399 房屋供醫院使用部分之面積39,767,3平方公尺；及上開中山路82號、82號3 樓等2 戶房屋係供該醫院值夜醫護人員宿舍使用，依房屋稅條第15條第1 項第2 款規定核准免徵房屋稅在案。嗣被告辦理96年度房屋稅籍清查時，因發現原告非經慈善救濟事業主管機關內政部核准登記為慈善救濟事業之財團法人，認與房屋稅條例第15條第1 項第2 款「業經立案之私立慈善救濟事業」之免徵房屋稅要件不符，乃依稅捐稽徵法第21條規定，以96年11月28日北稅房字第0960151449號函( 下稱通知補稅函) 檢附房屋稅繳款，向原告補徵系爭房屋92年至96年房屋稅各新臺幣( 下同)5,214,132元、5,137,816 元、5,061,492 元、4,985,188 元、4,908,866 元，合計25,677,837元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠按稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，除法律另有規定外(如公示送達)，應以到達相對人始生效力，並參諸財政部72年1月10日臺財稅字第30138號函釋意旨，稅捐稽徵機關應於核課期間內將稅單合法達者，始生效力。又依稅捐稽徵法第21條及施行細則第7 條規定，本件既適用5 年核課期間之規定，被告92年度房屋稅補稅繳款書既未於5 年核課期間內送達真正納稅主體代表人；且被告以98年2 月26日北稅房屋字第0980018227號函將納稅主體代表人更正92年度房屋稅，亦已逾5 年核課期間，依同法第21條第2 項後段規定，均不得再補徵系爭房屋92年度房屋稅，準此課以補稅之行政處分，原核定顯已違法，復查決定及訴願決定續以維持，均屬違法。

㈡原告符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定，其直接供辦理事業所使用之系爭房屋，依法應免徵房屋稅。

⒈按醫療法第46條規定，立法者已將醫療財團法人定位為具有慈善救濟性質之財團法人，要求須提撥年度醫療收入結餘一定比例以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項等慈善救濟事業，並由中央主管機關行政院衛生署(下稱衛生署)直接監督管理，擇優獎勵。而醫療財團法人之成立，依同法第5 條第11條規定，須經衛生署許可設立，並向法院登記，再報該署備查，是在醫療法施行後，已無從重複向內政部立案成立醫療財團法人從事慈善救濟與醫療業務。原告前經衛生署以81年12月17日衛署醫字第8185301 號函許可准予設立，並經臺灣板橋地方法院( 下稱板橋地院) 辦理財團法人設立登記，原告確已完成財團法人設立登記。

⒉復參照醫療法第38條第2 項規定及行政院、立法委員之案說明，可知醫療財團法人雖係在衛生署立案，惟仍得享有房屋稅減免，否則何須增訂醫療法上開規定。故私立醫療院所房屋稅課徵與否，應按其設立目的劃分，若屬營利為目的者，應依房屋稅條例第5 條第2 款規定課徵，惟若屬非以營利為目的之醫療財團法人，且符合同條例第15條第1 項第2 款之要件，應免徵房屋稅。至目前將「業經立案之私立慈善救濟事業」解釋為「須向內政部立案」之所有見解或判決，全未討論或慮及醫療法已明定醫療財團法人須向衛生署立案之爭點。且該等見解均在醫療法第38條第2 項規定增訂前所形成，無從考量增訂該項使醫療財團法人能享有房屋稅免徵之立法目的。況該等見解所涉醫院均無如原告有從事慈善救濟事業之實績，不容拘束本案事實認定與法律適用。

⒊原告沿襲行天宮宗旨，秉著促進社會祥和、公益及發揮慈善濟世之理念為大眾謀福利，不以營利為目的；且平日對社區公益事業之參與及公共衛生事業之推行，具有績效，分別於87年9 月28日及97年1 月9 日獲得衛生署來函證明原告醫療業績具有成績；且原告捐助章程第17條亦規定「本院係永久性質，如因故解散時，經依法解散後之賸餘財產，應由中央衛生主管機關依有關法令處理，或應歸屬本院所在地之地方自治團體，或政府主管機關指定之機關團體」。足證原告亦符合前揭房屋稅條例第15條第1 項第2 款所規定「不以營利為目的」之要件。

㈢復揆諸稅捐稽徵法第21條第2 項所稱「經另發現應徵之稅捐者」，係指在核課期間內，有另行發現應當課稅之新事實或新課稅證據而言，並不包括法律見解變更在內，此有行政法院81年8 月29日81年判字第1765號判決可參。查原告原先申請核准免徵房屋稅之事實狀態並未變更，自無任何新事實或新證據可言，且被告亦係經過其審慎查核認定後，方始核定准予免徵房屋稅，故本件並不符合稅捐稽徵法第21條第2 項關於發現新課稅事實證據得另行補稅之規定，被告自不得僅因嗣後機關內部見解變更，即追溯既往補稅。再者，縱被告擬變更以往之法律見解，依大法官釋字第525 號解釋意旨，亦應考慮人民信賴保護，給與人民調整適應之過渡期間，不應追溯既往，被告亦不應追溯既往取消免稅。又系爭房屋已免稅多年，被告基於稅捐稽徵機關職責，知之甚詳，自已超過行政程序法第121 條第1項規定之2 年撤銷期間，其撤銷權已歸於消滅，且被告迄未撤銷原核准系爭房屋稅免稅之處分，依法亦不得追溯撤銷已確定之免稅處分。

㈣原告等公益財團法人醫院以往均依照前揭財政部62年1 月19日臺財稅字第30490號令，71年12月8日臺財稅字第38854 號等函釋：「辦理具有成績並持有主管機關證明者」免徵房屋稅，且經被告核准免徵房屋稅在案，自已產生正當合理之善意信賴，並據以從事相關業務活動，被告任意撤銷原先已確定之免稅處分，已違反行政程序法第8 條及第117 條但書規定之誠實信用原則及信賴保護原則。被告辯稱信賴表現不及於「僅消極接受免徵房屋稅暨行政處分，無信任而積極為財產之支出」，顯然誤解信賴保護之意旨，而增加法律所無之限制。況被告嗣後補徵92年度至96年度房屋稅免稅致增加盈餘25,677,837元( 與系爭補徵房屋稅稅額相同) ，依醫療法第46條規定，增加人才培訓及社區醫療服務等支出5,135,567 元(25,677,837 元×20%)，當然產生難以回復之財產支出，被告嗣後補徵房屋稅之處分，顯已違背信賴保護原則。

㈤又查，原告所有三峽鎮○○路82號及82號3 樓供值小夜班、大夜班醫護人員使用之宿舍，業經被告以92年10月3 日以北稅財字第0920114435號函核准自92年6 月30日免徵房屋稅在案，且迄未撤銷免稅。對被告核定前揭供原告值夜醫護人員使用之宿舍，與宗教團體供執事人員宿舍性質相同，依「等則等之，平等原則」亦應免稅等情。並聲明請求判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

四、被告則以：

㈠原告之系爭房屋分別於87年及92年取得使用執照時，前經被告核准免徵房屋稅在案，惟因被告96年清查發現上開系爭房屋不符房屋稅條例第15條第1項第2款免稅規定，遂於96年11月26日通知原告，應分別改按非住非營、住家用稅率課徵，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵92年至96年房屋稅，徵諸房屋稅條例第5條第2款、第6條、第15條第1項第2款及稅捐稽徵法第21條規定，於法並無不合。

㈡依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，慈善救濟事業供辦理事業所使用之自有房屋，免徵房屋稅者，須具備三項要件：必需經慈善救濟事業主管機關立案者、完成財團法人之登記者、不以營利為目的。查公益乃社會公共利益，慈善救濟乃是對貧困或危難之救助，兩者顯然有異，是慈善救濟事業當然是公益事業，然公益事業並不當然等於慈善救濟事業，例如財團法人董氏基金會，其業務範圍為菸害防制等，雖合乎「公益性」，惟並不具有「慈善救濟」之性質，是原告雖章程明定不以營利為目的，且完成財團法人登記，惟仍需符合「慈善救濟事業」，始符合上開條例規定免徵房屋稅之要件。原告之捐助章程，其中第3 條雖記載不以營利為目的，然此僅能證明原告所經營之事業符合公益性，並不足以證明原告所經營之事業合乎「慈善救濟事業」。

㈢次查，依財政部85.7.5臺財稅字第851116753 號函釋規定：「…財團法人老人福利機構依老人福利法因提供設施或服務而酌收之必要費用，經目的事業主管機關出具證明，其收費非以營利為目的且不違反老人福利之目的，將全部收益直接用於各該目的事業者，得認屬慈善救濟事業，其直接供辦理事業所使用之房屋得依房屋稅條例第15條第1項第2 款規定免徵房屋稅。」可知，得認可屬於慈善救濟事業者，須符合2 項要件：⑴收費非以營利為目的，且不違反相關從事社會福利之目的；⑵將全部收益直接用於各該目的事業者。按房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定乃是基於辦理社會福利慈善救助事業者，其營收全部及資本孳息係僅能辦理社會福利慈善救助事項，始有房屋稅免稅予以獎勵之必要，而原告收費標準乃根據健保局標準向就醫民眾收取自費額，並依健保局之標準向健保局請款，與一般診所收費標準無異，核與首揭房屋稅條例第15條第1項第2 款規定之立法精神及上開函釋有違。

㈣復依財政部74.12.4臺財稅字第25805號函釋：「……查稅捐稽徵法第21條第2項規定…所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。…」是被告補徵系爭房屋92年至96年房屋稅，於法洵屬有據。又信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等要件。而所謂「信賴表現」係指受益人基於對違法處分之信任而積極為財產上之支出，而做成不能回復或難以回復之財產支出，且需當事人基於其信賴而有具體對外表現行為，即需有一定的處分行為，包括財產之運用或其他之處理，期間應有因果關係存在。然原告僅消極接受免徵房屋稅的行政處分，無信任而積極為財產之支出，而做成不能回復或難以回復之財產處置，即難謂有信賴保護之適用。又稅捐稽徵法第1 條規定即明示稅捐稽徵法對稅捐稽徵事項具有特別法之性質，而行政程序法則為規範一般行政行為所應遵守之規範，具有普通法之性質。是以，稅捐稽徵法第21條第2 項補徵處分雖同時具有撤銷處分之性質，惟其除斥期間自應優先適用屬於特別法之稅捐稽徵法第21條第2 項所規定之5 年，否則稅捐稽徵法第21條第2 項將成為具文。

㈤原告雖又主張被告以上揭98年2 月26日函所為退稅抵繳已逾5 年核課期間，且已請衛生署函請財政部，准依醫療法第38條及房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定免徵房屋稅，惟迄未函覆云云。查被告上揭號函已另以98年9 月16日北稅房字第0980107379號函將退稅抵繳處分作廢，又財政部已以98年9 月4 日臺稅中二發字第0980473816號函函覆衛生署，並未准予原告依房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定免徵房屋稅等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要所述之事實，為兩造所不爭，並有原告之申請書(見本院卷頁19)、被告92年10月3日北稅財字第0920114435號函、87年12月1日87北縣財字第495924號函、系爭房屋之房屋稅籍紀錄表、房屋稅主檔查詢資料、被告寄發之上開補稅通知函、繳款書(見原處分卷第23-37、252-261頁)及系爭房屋使用情形、面積及課稅明細表(見本院卷第154-157頁)在卷可稽，為可確認之事實。故本件之爭執，在於：

㈠被告補徵92年度房屋稅部分，是否逾核課期間？

㈡系爭房屋是否符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之要件？

六、關於核課期間部分：

㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定明文。又依同法第19條規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達…」行政程序法第69條第2項、第72條第2項規定：「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」「對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。…」及醫療法第33條第1 項規定：「醫療法人，應設董事會，置董事長一人，並以董事長為法人之代表人。」之意旨，稅捐稽徵機關對於醫療法人寄發之各種文書，經向該醫療法人之主事務所為送達，如已經合法代表人即該醫療法人之董事長收受送達，即生合法送達之效力，不因該文書記載之代表人姓名錯誤而影響其效力。

㈡查原告係經衛生署許可設立之醫療法人，業於板橋地院准辦妥財團法人登記，依該法院核發之法人登記證書所載，原告之董事長為甲○○( 見原處分卷第5 頁) ，而被告以上述96年11月28日北稅房字第0960151449號函，向原告補徵系爭房屋92至96年度房屋稅合計25,677,837元，雖該函檢附之上開各年度繳款書( 見原處分卷第252-259 頁) ，因依國稅局登記資料誤將原告之代表人記載為王茂賢，惟被告既已依原告登記之主事務所「台北縣三峽鎮○○路399 號」為送達，且原告亦以其董事長甲○○為原告之代表人，於97年1 月18日向原告申請復查，核其復查申請書亦檢附原告寄發之上開補稅通知函及繳款書，此有上開復查申請書及原告寄發該復查申請書之掛號信封郵戳可稽( 見原處分卷第252-278 頁) ，足認原告之代表人甲○○最遲已於97年1 月18日收受送達被告寄發上開補徵92至96年度房屋稅之通知函及繳款書，揆諸前揭說明，上開補稅通知函及繳款書於97年1 月18日已生合法送達效力，自未逾稅捐稽徵法第21條規定之5 年核課期間，原告未詳究上情，徒執上開繳款書記載原告之代表人姓名錯誤，主張該等繳款書未生合法送達之效力，及被告以98年2 月26日稅房字第0980018227號函更正本件納稅義務人主體即原告之代表人為甲○○時，關於92年度房屋稅部分已逾5 年核課期間，不得再補稅云云，洵無足取。

七、關於補徵房屋稅部分：

㈠按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：…二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過2.5%。」「直轄市及縣(市)政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」房屋稅條例第5條第2款、第6條及第15條第1項第2款分別定有明文。又「…二、營業用房屋按房屋現值課徵3%。三、私立醫院…等非營業用房屋按房屋現值課徵2%。」亦為台北縣政府訂定之房屋稅徵收率表所規定。故依前揭房屋稅條例第15條第1項第2款規定可知，經立案之私立慈善救濟事業，其直接供辦理事業所使用之自有房屋，免徵房屋稅者，須具備3 項要件：⑴必須經慈善救濟事業主管機關立案者；⑵不以營利為目的；⑶完成財團法人登記者。如三者缺一，即不得享有免徵房屋稅之優惠，合先說明。

㈡查原告已獲得衛生署核准設立，並向法院完成財團法人登記，此有衛生署81年10月17日衛署醫字第8178160 號函、81年12月17日衛署醫字第8185301 號函及板橋地院核發之法人登記證書在卷可稽( 見本院卷第198-200 、174 頁)。復觀諸上開法人登記證書之目的欄已明載：「秉持促進社會祥和、公益及發揮慈善濟世之理念為大眾謀福利，並從事精研醫術、宏揚醫德，以增進人群健康幸福。」；另原告之捐助章程第3 條、第17條分別規定：「本院沿襲行天宮宗旨，秉著促進社會祥和、公益及發揮慈善濟世之理念為大眾謀福利，不以營利為目的，並從事精研醫術宏揚醫德，以增進人群健康幸福。」「本院係永久性質，如因故解散時，經依法解散後之賸餘財產，應由中央衛生主管機關依有關法令處理，或應歸屬本院所在地之地方自治團體，或政府主管機關指定之機關團體」( 見本院卷第28、29頁) ，是原告係屬不以營利為目的且完成財團法人登記者，洵堪認定。

㈢而關於房屋稅條例第15條第1項第2款所謂「經立案之私立慈善救濟事業」，並未明文規定私立慈善救濟事業之立案主管機關，亦未限於「內政部」立案之私立慈善救濟事業始足當之，自應依其立法目的及精神，再以慈善救濟事業之型態、範圍及其設立法令依據與認定標準，予以認定。復參諸醫療法第11條已明定衛生署為該法之中央目的事業主管機關，並監督醫療財團法人之業務；同法第38條第2項規定：「醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」查原告為醫療財團法人，辦理醫療服務，係不以營利為目的之財團法人，符合慈善救濟事業之型態，惟仍須衛生署核准設立，亦已經衛生署以87年9 月28日衛署醫字第87053738號函證明原告係該署以81年12月17日衛署醫字第8185301 號函許可設立，發揮慈善濟世之理念為大眾謀福利，不以營利為目的，並從事精研醫術、宏揚醫德，以增進人群健康幸福之財團法人( 見本院卷第23頁) 。被告以上開條款之適用，限於經「內政部」立案之私立慈善救濟事業，顯係增加法律所無之限制，核不足採。況依前所述，醫療法第11條已明定衛生署為該法之中央目的事業主管機關，並監督醫療財團法人之業務，原告自無從在內政部立案登記為醫療財團法人。倘如被告所稱須在內政部設立登記始能獲得房屋稅減免，則上揭醫療法第38條第2 項規定：「醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」將形同具文。

㈣又關於與本件相同情形之花蓮縣稅捐稽徵處課徵慈濟醫院之房屋稅事件，經花蓮縣稅捐稽徵處及財政部詢據內政部分別以96年10月2 日內授中社字第0960015743號函及96年12月17日內授中社字第0960018943號函覆以：「主旨：貴處函請本部查告財團法人佛教慈濟綜合醫院，為醫事財團法人，不以營利為目的，是否符合立案之私立慈善救濟事業案，復如說明，請查照。說明：……二、查財團法人佛教慈濟綜合醫院為醫事財團法人，非本部主管範疇，請逕向行政院衛生署洽詢。」「主旨：貴部函詢慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準，以及財團法人醫院是否屬慈善救濟事業等疑義，復如說明，請查照。說明：…二、有關慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準乙節，經查本部相關法規並未加以範定，惟查配合民國69年社會救助法公布而廢止之社會救濟法將救濟設施分為…施醫所及其他以救濟為目的之設施；另查社會救助法第2 條規定，社會救助分為生活扶助、醫療補助、急難救助及災害救助等項。……四、至財團法人醫院是否屬於慈善救濟事業乙節，查醫療法第5 條規定，醫療財團法人係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。是以，財團法人醫院是否屬慈善救濟事業，宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定。」等語( 見本院卷第191 、192 頁) ；而財政部亦詢據衛生署96年12月5 日衛署醫字第0960053851號函覆略以：「主旨：有關財團法人慈濟綜合醫院及其各分院是否屬慈善救濟事業乙案，復如說明段，請查照。說明：．．二、查醫療法第46條規定略以：『醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之10% 以上，辦理研究發展、人才培訓、健康教育，10% 以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項。』爰財團法人醫療機構具公益性質，並非以營利為其目的，故其性質核與私立醫療機構有別，合先敘明。三、復查貴部64年11月4 日台財稅字第37824號及同年12月19日台財稅字第38987 號函，已釋示宗教團體興辦之醫院屬慈善救濟事業，得免徵房屋稅；又在現今醫療體系中，醫療財團法人醫院依據上開醫療法規定，仍具『救濟』之性質，即其仍持續提供醫療救濟服務，爰應可認屬廣義之『慈善』事業。綜上，財團法人慈濟綜合醫院及其各分院應可認屬慈善救濟事業。」等語在卷( 見本院卷第193 頁) ，是以，內政部已明白表示辦理慈善救濟事業之財團法人醫療機構，內政部並非立案主管機關，原告自無再向內政部重複立案之必要；且原告之立案機關衛生署，亦已依其職權認定原告等宗教團體興辦之醫院屬慈善救濟事業則在上開認定經有權機關予以撤銷之前，各機關均應予以尊重，故依上揭說明，足認原告已符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款所定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件。

八、綜上所述，原告既係經衛生署立案之私立慈善救濟事業，且不以營利為目的，並完成財團法人登記，則原告所有系爭房屋作為醫院使用部分及值夜醫護人員宿舍使用者，即屬其直接供辦理事業所使用之自有房屋，依房屋稅條例第15條第1項第2 款規定應免徵房屋稅，被告率以原告非經向內政部立案之慈善救濟事業財團法人，認與上揭規定不符，依稅捐稽徵法第21條規定，所為補徵系爭房屋92年至96年房屋稅各5,214,132 元、5,137,816 元、5,061,492 元、4,985,188 元、4,908,866 元，合計25,677,837元之處分，於法自有違誤，訴願決定未予糾正，故原告請求判決如主文所示，為有理由，應予准許。又兩造其餘之攻擊、防禦方法，經核與判決結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭