臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年11月5日辯論終結

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年5 月11日台財訴字第09800089610 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告之夫林揚勇於民國（下同）95年7 月2 日死亡，繼承人即林美芳、林宗慶及原告甲○○於95年10月30日辦理遺產稅申報，原列報金融機構存款計新臺幣（下同）8,355,857 元。被告初查以繼承人等尚漏報下列存款：㈠、95年6 月30日經繼承人提領之林揚勇臺灣銀行宜蘭分行（以下簡稱臺銀）帳號000000000000號帳戶存款543,448 元、臺灣土地銀行宜蘭分行（以下簡稱土銀）帳號000000000000號帳戶存款212,000 元、中華郵政股份有限公司宜蘭郵局（以下簡稱宜蘭郵局）帳號00000000000000號帳戶存款676,000 元、第一商業銀行宜蘭分行（以下簡稱一銀）帳號00000000000 號帳戶存款328,000 元、華南商業銀行宜蘭分行（以下簡稱華南銀行）帳號000000000000號帳戶存款39,000元，總計1,798,448元；㈡、林揚勇死亡後宜蘭郵局帳戶存入之255,460 元、一銀帳戶餘額299 元、華南銀行帳戶餘額526 元；㈢、合作金庫商業銀行宜蘭分行存款555 元、彰化商業銀行宜蘭分行存款130 元、臺灣中小企業銀行宜蘭分行存款176,478 元等，總計漏報存款2,231,896 元；及漏報投資臺灣水泥股份有限公司（以下簡稱臺泥公司）股票2,219 股計52,812元。又原告等繼承人原列報林揚勇所遺宜蘭縣宜蘭市○○街23號、25號及27號房屋之價值分別為32,800元、32,800元、33,850元，合計99,450元，經被告按其申報數即房屋評定現值核定，而將繼承人等原申報遺產總額51,279,653元核定為53,564,361元，遺產淨額24,432,175元，應納遺產稅5,494,317 元，並就繼承人等短漏報被繼承人金融機構存款2,231,896 元及投資臺泥公司股票2,219 股計52,812元，合計2,284,708 元部分，按所漏稅額753,953 元處以1 倍之罰鍰計753,900 元（計至百元止）。繼承人等就遺產總額－存款、房屋及罰鍰等項目不服，申請復查，經被告以97年11月24日北區國稅法二字第0970032364號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，經財政部決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告仍就本稅關於核定漏報上述㈠部分存款1,798,448 元不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠、遺產稅之課徵，應以被繼承人死亡當時所存在之所有動產、不動產及其有價證券為其主要課徵標的物，對於課徵機關確認無從認定之相關標的物或其他財產，不應主觀認定為逃漏遺產稅。被繼承人於癌末重病期間所需之相關包含醫藥費、看護與祈福法事，進而至最後安寧照護之所有費用，均無一固定金額，被繼承人所有可動用之現金及定存，絕大部分均存放於宜蘭之金融機構，且均未辦理通提或通存，依據現實狀況，繼承人預先提領其一定金額作為醫療及後事預備金，以常理判斷實無不妥，課徵機關在提不出相關證明其意圖時，主觀認定將該金額納入遺產總額，並課以懲罰性之逃漏稅罰款，即已違背稅法之基本精神及原則。

㈡、被繼承人死亡後，至繼承人等完成申報遺產稅的所有程序期間，於宜蘭郵局帳戶所新增之256,285 元之被繼承人所得，非為繼承人所能預料之金額，且發生之日期亦非為被繼承人死亡當日所存在之財產，應如何計算其遺產總額確實申報，因而何來逃稅之事由。被告以繼承人等漏報之存款2,054,733 元，其中256,285 元係被繼承人95年7 月2 日死亡日存款餘額，餘1,798,448 元係被繼承人之子於95年6 月30日提領，惟1,798,448 元用途係處理被繼承人之醫藥費、看護及祈福法事，7 月2 日前之醫藥費收據作申報年度所得稅之用，看護、祈福法事屬於民間機構或民俗療法而無收據。各項稅法於法定申報期限內，應對於申報人已申報之相關細節得以進行必要之修正，而無須承擔申報不實之責任。本件對於遺產稅之處理原則，應以對於繼承人最為有利且從寬認定課徵方式處理之等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於認定被繼承人生前帳戶於95年6 月30日提領1,798,448 元存款為其遺產部分。

三、被告則以：

㈠、關於原告主張被繼承人死亡時已不存在之現金不屬於遺產之系爭存款合計1,798,448 元，不得納入其遺產總額並課以遺產稅乙節：

１、財團法人佛教慈濟綜合醫院台北分院（以下簡稱慈濟醫院）96年3 月19日函附病情說明書「病人於95-6-21 入院時雙下肢癱瘓，神智尚清楚，但完全無法行走，全日臥床。於95-6-28 即已呈昏迷狀態。」依遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項及同法施行細則第13條之規定，被繼承人自95年6 月28日起，即屬重病期間。繼承人等漏報系爭存款2,054,733 元，其中256,285 元係被繼承人死亡日以後（含死亡日）存款餘額，餘1,798,448 元係於95年6 月30日被繼承人重病期間遭提領，明細如下：

⑴、臺銀存款：繼承人等申報遺產稅，列報被繼承人死亡日該分行存款餘額1,545,638 元。經被告查獲該分行存款於被繼承人重病期間95年6 月30日遭提領543,448 元，因原告無法提示於被繼承人重病期間提領存款之用途證明，被告遂將系爭543,448元併入被繼承人遺產總額核定。

⑵、土銀：繼承人等申報遺產稅，列報被繼承人死亡日該分行存款餘額415 元。經被告查獲該分行存款於被繼承人重病期間95年6 月30日提領212,000 元，因原告無法提示於被繼承人重病期間提領存款之用途證明，被告遂將系爭212,000 元併入被繼承人遺產總額核定。

⑶、宜蘭郵局存款：繼承人等申報被繼承人遺產稅，未列報被繼承人該郵局存款。經被告查獲繼承人漏報下列存款：被繼承人死亡日該分行存款餘額280 元；該郵局存款於其重病期間95年6 月30日遭提領676,000 元；於95年7 月14日存入254,911 元；於95年12月21日存入269 元；綜上，繼承人漏報該郵局存款931,460 元。原告無法提示於被繼承人重病期間提領存款之用途證明，且被告查獲被繼承人該郵局上揭存款各254,911 、549 元，為被繼承人之所得，為原告所不爭，又繼承人亦未將被繼承人死亡當日存款餘額299 元併入遺產申報，被告遂將系爭931,460 元併入被繼承人遺產總額核定。

⑷、一銀：繼承人等申報遺產稅，未列報被繼承人該分行存款。經被告查獲被繼承人該分行存款，於其重病期間95年6 月30日遭提領328,000 元，及被繼承人死亡當日該分行存款餘額299 元，合計328,299 元。因原告無法提示於被繼承人重病期間提領存款之用途證明，亦未將被繼承人死亡當日存款餘額299 元併入遺產申報，被告遂將系爭328,299 元併入被繼承人遺產總額核定。

⑸、華南銀行：繼承人等申報遺產稅，未列報被繼承人該分行存款。被告查獲繼承人漏報被繼承人該分行存款於其重病期間95年6 月30日遭提領39,000元，且被繼承人死亡當日之該分行存款餘額526 元，合計39,526元。因原告無法提示於被繼承人重病期間提領存款之用途證明，亦未將被繼承人死亡當日該分行存款餘額併入遺產申報，被告遂將上揭39,526元併入被繼承人遺產總額核定。

２、又原告於96年8 月20日說明書稱95年6 月30日提領存款時，因被繼承人尚未開始進行新療程，即已進入彌留狀態且於2日內過世，因而連辦理相關資料準備進行抗癌新藥之治療時間都來不及，並無相關之醫療費收據憑證，是原告無法提示於被繼承人重病期間提領存款之用途證明。

㈡、經被告查調原告95年度綜合所得稅結算申報資料如下：１、原告該年度綜合所得稅，列報醫藥費扣除額158,336 元，經查核其憑證僅有139,772 元。原告部分合計5,333 元，被繼承人林揚勇部分合計134,439 元，其中屬死亡前給付者合計76,124元，死亡後給付者58,315元。

２、屬於被繼承人死亡前給付部分：該等支出之資金來源是否為原告或其他繼承人所付，依原告綜所稅結算申報所附收據，並無「付款人」之記載，且其無法提示相關事證，尚難以認定為原告所支付。從人情義理言之，為重病之丈夫或父親支付醫療費用，若其金額，相對於遺產或繼承人之經濟能力而言，並非極其鉅大，支付時是否有明確之代墊意思，亦值探究。本件被繼承人遺產總額達53,564,361元，系爭被繼承人死亡前發生之醫藥費僅76,124元，其比率僅1.42/1000 ，難以認定繼承人等有代墊之意思，又縱上開款項是由原告等繼承人出面付款，其資金來源是否就一定是自有資金，而非被繼承人之資金，在日常經驗法則亦有不確定性，更遑論原告無法提示相關事證。綜上，尚難以認定被繼承人死亡前發生之上揭醫藥費76,124元為原告等繼承人所代墊，有最高行政法院97年度判字第902 號判決可參。

３、被繼承人死亡後給付之醫藥費58,315元縱屬被繼承人生前之未償債務，惟原告就未償債務部分既未踐行復查程序，依據改制前行政法院49年度判字第1 號及62年度判字第96號判例，自非行政訴訟階段審酌之範圍。

㈢、關於被繼承人死亡後之祈福法會支出得否扣除乙節，行為時遺產及贈與稅法第17條第10款規定喪葬費扣除額以100 萬元計算，復依財政部94年12月14日台財稅字第09404587541 號函釋規定95年度發生之繼承案件其喪葬費扣除額為每人111萬元，被告於原核定即已自遺產總額中扣除，併予敘明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有被告97年11月24日北區國稅法二字第0970032364號復查決定書、被告96年度財遺產字第Ｚ0000000000000號處分書、遺產稅核定通知書、遺產稅申報書、土銀宜蘭分行95年11月6 日函、臺銀宜蘭分行95年12月20日函、宜蘭郵局96年2 月8 日函、一銀宜蘭分行96年2月27日函、華南銀行宜蘭分行96年3 月3 日函、中國信託商業銀行股份有限公司96年3 月15日中信銀代理96200372號函暨檢附之股份資料表、財團法人佛教慈濟綜合醫院台北分院96年3 月19日函；財政部98年5 月11日台財訴字第09800089610 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第532-538 、482-486 、432-441 、334-335 、215-219 、54-55 、51、45、33-34 、11-12 頁；本院卷第9- 18 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是兩造之爭點乃在：被繼承人生前帳戶於95年6 月30日提領之1,798,448 元存款，是否應納入其遺產總額並課以遺產稅？

㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、同法施行細則第13條分別定有明文。上揭遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，旨在認定課稅遺產之正確，防止繼承人於被繼承人重病無法處理事務期間處分財產，逃漏遺產稅及維持課稅公平所必要，核符遺產及贈與稅法之規範意旨，並未增加法律所定人民之納稅義務（司法院釋字第221 號解釋意旨參照）；且所謂被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間，應係指被繼承人死亡前因重病致一般性事務需由他人（依常情為繼承人）代為處理者，繼承人即應依法證明於該期間所提領資金之用途，非限於被繼承人意識昏迷致完全不能處理事務，方能適用。再上述細則規定並不得反面解釋謂只要被繼承人非因重病無法處理事務期間所為之存款提領，即不列入遺產；否則只要被繼承人無重病無法處理事務之情事，於生前提領其存款，尤其現金提領之情形，稅捐稽徵機關難以追查其流向，即可規避遺產稅，顯非該細則規定之本意。申言之，即使是被繼承人非因重病無法處理事務期間之提領存款行為，如有事證足以證明該提領存款，實際上非被繼承人所提領，係規避列為遺產所為，而無事證證明於繼承事實發生時，該被提領之存款（包括其變形例如以該存款購置之財產）已不存在，該提領之存款，仍屬遺產，而應列入課徵遺產稅之範圍。

㈡、經查，原告被繼承人林揚勇於94年5 月即經台大醫院診斷為肺癌，且因肺癌併腦轉移，於95年6 月21日至慈濟醫院住院治療，於95年6 月21日入院時，雙下肢癱瘓，神智尚清楚，但完全無法行走，全日臥床，於95年6 月28日即已呈昏迷狀態，於95年6 月30日病歷記載昏迷指數為E4V1M3之事實，業有慈濟醫院96年3 月19日（96）慈新醫文字第960293號函檢附之病情說明書及該院診斷證明書附卷可稽（見原處分卷第11、12頁；原告於98年11月5 日庭呈資料註9 ），核所謂昏迷指數是由3 項動作評估後的總和，從3 分到15分例如E1V1M1是3 分，E1V2M5是8 分，E4V5M6是滿分15分，正常人的昏迷指數是滿分15分，昏迷程度越重者的昏迷指數越低分（輕度昏迷：13分到14分。中度昏迷：9 分到12分。重度昏迷：3 分到8 分。低於3 分：因插管氣切無法發聲的重度昏迷者會有2T的評分。）；E4乃眼睛自發性之睜開、V1乃無法刺激出聲（即言語反應喪失）、M3乃大腦皮質功能喪失，客觀上已足認原告被繼承人於95年6 月30日乃處於重病無法處理事務之狀態。是原告主張林揚勇於95年6 月30日昏迷指數尚有8 分，並非重度昏迷云云，洵無可採，並無足影響原告被繼承人當時罹患重病無法處理事務之上述認定。

㈢、次查，原告被繼承人林揚勇上述銀行帳戶於95年6 月30日經提領總計1,798,448 元之存款，係由繼承人林宗慶所提領乙節，乃據原告陳明在卷（見本院卷第135 頁第16行）。又原告主張系爭款項係用以支付其被繼承人林揚勇之醫藥費、看護及祈福法事等支出云云，復未舉證以實其說。而經被告調取原告95年度綜合所得稅結算申報資料查核結果，原告當年度綜合所得稅，列報醫藥費扣除額158,336 元，惟憑證僅有139,772 元，其中有關原告部分為5,333 元，其被繼承人林揚勇部分則占134,439 元，林揚勇部分於95年6 月30日領款後所給付者為58,315元（其領款前給付者則為76,124元）等情，有綜合所得稅核定通知書、醫療費用收據影本在卷可憑（見本院卷第77-117頁）。核95年6 月30日領款前已給付之醫療費乃與本次領款無關；且原告未為此領款係用於清償前醫療代墊款之主張，況依原告於96年8 月20日出具之申復再說明書記載：「由於在該筆款項領出而尚未開始進行該療程時，先夫即已進入彌留狀態且於2 日內即過世，因而連辦理相關資料準備進行抗癌新藥之治療時間都來不及…」等語（見原處分卷第507 頁），亦可見系爭款項原係為支付原告被繼承人新藥費用所提領，然未及使用於該用途，核無關之前代墊款之清償。而系爭款項提領之後，縱用於支付95年7 月11日支出160 元之證明書費及37,500元之病房、檢查費；95年7 月6 日270 元證明書費及20,385元醫藥費用（見本院卷第96、97、101 頁），仍不影響系爭款項於繼承事實發生當時乃屬原告被繼承人遺產之認定。至嗣後用於清償被繼承人生前積欠之醫療費，乃為未償債務之清償，而未償債務並非本案爭訟範圍；況其中證明書之費用乃非關原告被繼承人生前之醫療支出。從而，被告認上開原告之子林宗慶於原告被繼承人死亡前重病期間提領之被繼承人存款，未據原告證明其用途，乃依首揭規定，併入遺產總額課稅如上述，洵無不合。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分依首揭規定為上開處罰，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭