臺北高等行政法院判決

99年6月17日辯論終結

原告

台灣百靈佳殷格翰股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

蘇宜君 律師

訴訟代理人

蔡嘉昇 律師

訴訟代理人

丁○○ ○○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○○○○○住同上

訴訟代理人

戊○○

1號12樓

丙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6 月30日台財訴字第09800121710 、00000000000 、00000000000 號（案號：第09800309、00000000、00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

㈠原告辦理民國（下同）93、94及95年度營利事業所得稅結算申報，對於被告下列規制性決定不服，申請復查：

⒈93年度：

⑴原告原申報其他費用新臺幣（下同）85,690,977元，其中會議費15,643,872元（包括國外會議費13,766,262元及國內會議費1,877,610 元）係邀請並贊助醫師或具藥師執照之醫事人員參與國內、外會議等相關費用，係為招攬業務對特定專科醫生及醫事人員之招待，應屬交際費性質，被告予以轉列交際費，併同其餘調整，核定其他費用為66,121,048元。

⑵原告原列報交際費4,594,239 元，因已超過限額，故被告未予追認上項轉列之交際費。

⑶原告原列報93年度全年所得額23,342,424元，並以前5年核定虧損尚未扣除數99,316,124元，列報前5 年核定虧損本年度扣除額23,342,424元，課稅所得額0 元。嗣經被告核定全年所得額為40,652,794元，前5 年核定虧損本年度扣除額40,652,794元，課稅所得額0 元。

⒉94年度：

⑴原告原申報其他費用91,624,369元，被告核認其中會議費17,604,791元（包括國外會議費14,961,626元及國內會議費2,643,165 元）應屬交際費性質（原因同前），故予以轉列，核定其他費用74,019,578元。

⑵原告原列報交際費4,158,646 元，因已超過限額，故被告未予追認上項轉列之交際費。

⒊95年度：

⑴原告原申報其他費用64,619,195元，被告核認其中10,746,972元應屬交際費性質（原因同前），故予以轉列交際費，併同其餘調整，核定其他費用52,244,608元。

⑵原告原列報交際費3,227,992 元，因已超過限額，故被告未予追認上項轉列之交際費。

㈡原告不服，申請復查，經被告97年12月24日財北國稅法一字第0970254446、0000000000、0000000000號復查決定書為下列追認及駁回：

⒈93年度：准予將國內會議費1,877,610 元其中之1,744,090 元追認為廣告費，前5 年核定虧損本年度扣除額同額追減1,744,090 元，其餘復查駁回。

⒉94年度：准予將國內會議費2,643,165 元其中之2,252,396 元追認為廣告費，其餘復查駁回。

⒊95年度：復查駁回。

㈢原告仍不服，就各該年度國外會議費轉列為交際費，以及93年度同額追減前5 年核定虧損本年度扣除額部分，提起訴願，經財政部訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠程序部分：

⒈按「對於同一被告之數宗訴訟，除定有專屬管轄者外，得向就其中一訴訟有管轄權之法院合併提起之。但不得行同種訴訟程序者，不在此限。」民事訴訟法第248 條定有明文；次按行政訴訟法第115 條規定亦準用上開民事訴訟法第248 條之規定。是為求訴訟程序經濟之考量，倘對於同一被告有數個訴之請求，在同一行政訴訟程序中，並由同一法院管轄時，原告得將數個訴之請求合併提起。

⒉查被告就原告93、94及95年度營利事業所得稅申報，分別作成3 個核定處分，經原告提起復查申請，嗣因不服被告所為復查決定，乃向財政部提起訴願，財政部嗣分別作成3 個訴願決定。基於前述三案所涉基礎事實及爭點均係：

⑴原告邀請醫師參加國外醫學會議所支出之系爭費用是否應歸屬推廣費之爭議；⑵由被告對同一處分相對人（即原告）所為之核定處分，自屬原告對同一被告有數個訴之請求，而得於同一行政訴訟程序中由同一法院管轄之情形。是以，原告就前述三案合併提起本件行政訴訟，求為撤銷93年度、94年度及95年度原處分（含復查決定）及訴願決定，應為法之所許，合先陳明。

㈡實體部分：

⒈本件主要爭點，在於原告邀請國內醫師參加國外醫學會議所支出之相關費用，究屬「交際費」或「推廣費」。

⑴查營利事業與業務有關之各項支出，依稅務會計之帳列項目，可概分為：①可歸類於「獨立費損科目」者，如廣告費、交際費、薪資、佣金及捐贈等費用支出；及②其他無法歸類於「獨立費損科目」之「其他費用」。依法理解釋，如稅捐稽徵機關欲將營利事業某項費用支出認定歸類於某「獨立費損科目」，必該項費用在支出目的、支出性質與方式上，與該「獨立費損科目」之定義與特徵相符；如該項費用不符任何獨立費損科目的定義與特徵，則稅捐稽徵機關在查核認定費用時，即須考量該項費用支出是否落入概括條款「其他費用」之範疇，而非無視兩者迥異之定義與特徵，強相比附，否則即非適法。

⑵按各費損科目雖均有其個別之定義與特徵，然不同的費損科目彼此間或有若干近似的特性或作用，例如：「薪資支出」與「職工福利」均具有嘉惠員工的特性；「交際費」、「差旅費」與「廣告費」均具有支出後是否必可增加銷售額非可預測的特性；「交際費」、「廣告費」、「佣金」與「推廣費」的支出均具有促進產品銷售量的目的；「捐贈」及「推廣費」的支出均具有增進社會公益的作用。從而，在審核營利事業帳列費用科目是否屬實時，即應探究該費用支出與各該費損科目的定義與特徵是否相符，再予定性。

⑶按「交際費」與「推廣費」二者皆有促進產品銷售量的目的，但細究二者之主要支出目的、支出方式，以及實質的經濟意義（亦即對社會整體福利及知識存量的貢獻），仍有不同，原告茲參考國內外法規及判決，將「交際費」與「推廣費」之區別標準整理，詳如本院卷㈢第5 頁。

⑷歸納言之，「交際費」應可定義為：「營利事業為建立業務上的良好關係或營造融洽的交易氛圍，以餽贈物品、提供、招待或參與飲宴、旅遊、娛樂或消遣的方式，所支出的費用。」至於「推廣費」應可定義為：「營利事業向客戶說明產品或服務，或產品或服務之品質，以達到直接促銷產品之目的所支出的費用。」

⒉原告邀請國內醫師參加國外醫學會議所支出之系爭費用，自其支出目的、支出方式，以及實質的經濟意義觀之，應屬「推廣費」，而非交際費。

⑴原告為德國百靈佳殷格翰國際公司之在臺子公司，而德國百靈佳殷格翰國際公司乃一開發性製藥公司，其新開發之藥品，縱獲主管機關許可製造銷售，惟醫師非經充分瞭解其療效與用藥時機等，無法亦不會貿然開立藥品處方以治療病患。是以，原告須藉由邀請國內醫師參加國外醫學會議作醫學雙向溝通與交流，協助醫師瞭解藥品之詳細資訊，進而使醫師得以決定是否處方該藥品以治療病患，系爭費用之支出目的，除在提供與會醫師醫藥新知外，主要即在提供與會醫師有關藥品之療效、作用機轉、用法及用量等說明，以推廣原告藥品，此與交際費主要係為建立業務上的良好關係或營造融洽的交易氛圍、非著重在提供產品資訊之支出目的有別。

⑵由原告邀請醫師參加93至95年度主要國外醫學會議之行程及內容觀之，扣除往返交通時間及必要之餐飲及休息時間外，幾乎全為會議行程。另細繹原各年度邀請醫師參加主要國外醫學會議之費用明細，包括住宿費、餐飲費、機票費、交通費、簽證費、保險費、會議報名費、支付與代辦業者之費用、會議費（如：場地租賃費用）、演講費及雜項支出等，均屬原告為推廣藥品而邀請醫師參與國外醫學會議所支出之相關費用，並未牽涉任何餽贈或有提供、招待或參與飲宴、旅遊、娛樂或消遣等行為。因此，自系爭費用之支出方式以觀，與交際費之支出方式，亦不相同。

⑶依國外學者之研究可知，傳遞新藥資訊最佳且通常係唯一的方法，係透過藥廠之推廣行為；醫師使用新藥治療病患，不僅較使用舊藥更能有效治療及控制病情，同時因使用新藥能降低病患之住院費用及就診費用，進而降低國家整體醫療支出，因此，促進病患使用新藥之行為（包括藥廠推廣行為）在事實上有助整體社會利益的提升。原告邀請國內醫師參加國外醫學會議，非但有助於原告向與會醫師推廣其藥品，且因與會醫師在會後均會將國際間各醫學專科領域之最新治療方式引進國內，不僅造福國內病患，且隨著最新治療方式被廣泛運用，終極而言，國內整體醫療水準勢將提升，從而降低整體醫療費用支出，顯然具有實質的經濟意義。

⑷綜上，原告邀請國內醫師參加國外醫學會議所支出之系爭費用，核其支出目的，主要係向與會醫師說明原告藥品之療效、作用機轉、用法及用量等，以達推廣原告藥品之目的，並非意在交際；且其支出方式，並未牽涉任何餽贈或有提供、招待或參與飲宴、旅遊、娛樂或消遣之行為，與交際費有別；況其對於社會整體福利及知識存量之增益，亦有所貢獻，具有實質的經濟意義，此為交際費所不及。故系爭費用的支出，性質上應屬原告為推廣藥品所支出之「推廣費」，而非交際費，其理甚明。

⒊被告機關99年5 月6 日行政訴訟補充答辯狀中，有諸多曲解法令規定及事實之處，原告謹逐一澄清說明如下。

⑴系爭費用與原告銷售予醫療院所之藥品價格無關，亦非藥品交易條件之相關附帶利益：

①被告機關指稱，依據「全民健康保險藥品市場實際交易價格調查」（下稱「藥價調查」）原告93至95年度申報之銷售藥品資料（即甲調查）及醫療院所申報與原告間藥品交易資料（即乙調查），皆未含有「折讓金額─藥商提撥補助醫師出國會議費用」乙項藥品交易資料，爰認系爭費用應為醫師個人與藥商間之私人行為，故屬交際費性質云云。

②惟按，考諸實施藥價調查之緣由，係因依全民健康保險法第50條規定：「保險醫事服務機構應依據醫療費用支付標準及藥價基準，向保險人申報其所提供醫療服務之點數及藥品費用。」行政院衛生署中央健康保險局（下稱「健保局」）為使其公布之藥價基準接近藥品市場之實際銷售價格、縮小醫療院所向健保局申報藥品費用與其實際採購價格間之差價，故要求藥商及醫療院所申報藥品之價、量相關細項。而為避免部分藥商與醫療院所約定提高藥價卻另行約定各項折讓金額，造成藥品價差之現象，健保局乃於88年9 月17日制定「全民健康保險藥品支付價格調查作業要點」（下稱「作業要點」），明訂藥品供應商若於交易條件中巧立名目，約定依藥品銷售金額或數量按一定比例提供各項折讓金額者，無論藥商或醫療院所，均應向健保局申報此等資料，俾使全民健康保險藥品支付價格之訂定更符實際。

③依作業要點所附「藥品實際交易價格調查媒體申報格式」（下稱「申報格式」）註2 規定，所謂「購藥總金額」係指實際交易購藥總金額之合計，其內容為發票金額（應包含營業稅），扣除退貨金額、折讓單金額、指定捐贈、藥商提撥管理費、藥商提撥研究費、藥商提撥補助醫師出國會議費用及其他與藥品交易相關之附帶利益等折讓行為之金額。另「全民健康保險藥品市場實際交易價格調查申報作業問答集（藥商版）」壹「資料申報篇」第21項問題與回答及貳「網路申報及檔案上傳作業篇」第16項問題與回答亦申明：「補助醫師參加國外醫學會之出國費用，『若屬交易條件』，則須依規定內容及方式申報。」

④誠如原告所接獲健保局於96年1 月17日致中華民國開發性製藥研究協會之函文所揭示，藥商於藥價調查中須申報之「各項折讓金額」，其性質上係與藥品銷售金額或數量具有直接關連，而其中如有「屬交易條件」之「補助醫師參加國外醫學會之出國費用」，因其經濟實質上乃屬與藥品交易相關之折讓，故應於銷售金額中減除，俾明確實質反映交易價格。

⑤查原告與醫療院所約定之藥品交易條件中，從未有依藥品銷售金額或數量按一定比例提撥補助醫師出國會議費用之情事，故原告93年度申報資料中，「折讓金額─藥商提撥補助醫師出國會議之費用」金額為0 元，94及95年度則未申報「折讓金額─藥商提撥補助醫師出國會議之費用」相關資料，完全與事實相符，此證諸93至95年度醫療院所就藥價調查之申報資料（乙調查）亦與原告之申報資料（甲調查）相符，兩相勾稽，證明原告係誠實申報藥品價格，並無與醫療院所藉由提撥補助醫師出國會議費用的方式以抬高藥品價格之情事。

⑥按原告未將系爭費用列入藥價調查申報資料之折讓金額中，係因系爭費用的支出乃推廣費用性質，與原告對醫療院所的藥品銷售價格無關，無涉藥品交易條件，原告自無將系爭費用申報於折讓金額之理。迺被告機關竟曲解原告誠實申報藥價（亦即原告並無依藥品銷售金額或數量之一定比例提撥補助醫師出國會議費用方式以提供醫療院所採購藥品之折讓）之行為，率爾稱因原告未於藥價調查中申報系爭費用，故可知系爭費用與藥品交易無關，係醫師個人與藥商間之私人行為，故屬交際費性質云云，是非顛倒，實屬曲解。

⑵依系爭費用之支出目的、支出方式，以及實質的經濟意義而言，其性質應屬「推廣費」。被告機關亦不否認系爭費用支出有助於社會整體福利或知識存量的增益，此顯與交際費之定義與特徵有別，迺被告機關執意主張系爭費用屬交際費，顯已牴觸量能課稅原則、實質課稅原則及平等原則。

①被告機關復辯稱，系爭費用其中住宿、餐飲、機票、交通、簽證、保險及支付旅行社費用佔系爭各該年度前十大會議支出費用合計金額比例較高，故被告機關原查以其費用列支性質核為對醫師招待之交際費，並無不合云云。又系爭費用之主要目的係獲取營業利益，尚非以提升社會整體利益為主要宗旨，故以費用支出目的及對社會整體福利或知識存量貢獻來區分交際費與推廣費，說理上不具有任何正當性云云。

②惟查，「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1 第2項所明定，乃實質課稅原則之體現。如前所述，系爭費用之支出目的，主要係藉由邀請醫師參與國際醫學會議，向與會醫師說明原告藥品之療效、作用機轉、用法及用量等，以達推廣原告藥品之目的。再自系爭費用的支出方式此一角度觀察，除會議報名費外，住宿、餐飲、機票、交通、簽證、保險及支付旅行社費用等，亦均屬參加國外醫學會議必要之支出，被告機關僅以相關費用支出所佔比例較高即逕自推論此等費用為對醫師招待之交際費云云，顯然違反前揭稅捐稽徵法第12條之1 第2 項之規定。

③另就系爭費用實質的經濟意義而言，如前所述，原告邀請國內醫師參加國外醫學會議，對於我國社會整體福利及知識存量顯有增益，具有實質的經濟意義。按交際費的支出，對於社會整體福利或知識存量並無貢獻，然被告機關並不否認系爭費用支出有助於增益社會整體福利或知識存量，此顯與交際費之特徵不同，迺被告機關卻又以系爭費用之主要目的係獲取營業利益，尚非以提升社會整體利益為主要宗旨云云，而將推廣費與無助於社會整體福利或知識存量增益之交際費等同視之，從而剔除超限部分之費用，顯已牴觸量能課稅原則及平等原則，自非適法。

④按本件爭議固牽涉「費用限額」概念，然稅捐稽徵機關斷不能僅因基於「如無限制認列，恐有稅源侵蝕之情形」的無名恐懼，而影響其判斷營利事業支出費用有關帳列費用科目的定性。被告機關上開主張，顯係未詳察系爭費用與交際費的支出目的、支出方式，以及實質上的經濟意義顯有不同，而逕將系爭費用錯置於無論就定義或特徵而言均不相符之「交際費」科目中，實屬不當。

⑶被告機關所引述之判決，於本件並無適用：

①被告機關又稱，與本案相同案情，有最高行政法院97年度判字第162 號判決及鈞院97年度訴字第277 號判決可參云云。惟查，姑不論前開二判決並非判例，並無拘束鈞院之效力；況前開二判決其案件事實固與藥廠支付醫師參與國際專題研討會之團費支出有關，然各該案件中藥廠所支付醫師參與國際會議費用之相關行程安排、支出費用項目及範圍等與本件並非相同，允應依個案作具體判斷，於本件尚非得逕予比附援引。

②再按，細繹被告機關所引前開二判決，無論是兩造爭點或法院判決理由，均僅限於在爭執或論斷「原告所支出之費用究屬『交際費』或『廣告費』」乙節，而非如原告於本件中所主張系爭費用應屬「推廣費」之理由，被告機關所引前開二判決與本件當事人的法律上主張及攻擊防禦方法既迥然有別，該二判決於本件自無適用之餘地。

⒋自租稅正義及實質課稅原則之角度而言，本件爭議實待鈞院闡釋並釐清。

⑴有關開發性製藥公司邀請國內醫師參與國際會議而支出的費用，因被告機關向來無視開發性製藥公司特殊之產業特性，故而置支出目的、支出方式暨實質上的經濟意義等因素於不顧，概以「交際費」認定之，實則，此等見解，不僅與編製財務會計報告之原則有違，且早已為其他國家所揚棄，例如，比利時最高法院判決即明確指出：「稅捐稽徵機關傾向以支出之性質而非以支出目的作為區別標準。此意味凡提供客戶餐飲、獻花、娛樂等項目之費用支出，均不許扣抵營業稅。最高法院駁斥稅捐稽徵機關前揭主張，並對交際費與推廣費提供新的定義。最高法院判認：『交際費』係營利事業透過招待或娛樂客戶，以強化交易關係所支出的費用；而『推廣費』則係營利事業直接向客戶說明產品或服務，或產品或服務之品質，以達到直接促銷產品目的所支出的費用，且營利事業推廣費之營業稅得為扣抵。」於本件可資借鏡。

⑵長久以來，開發性製藥相關業者對被告機關此等有違租稅正義及實質課稅原則之現象雖深感沮喪及不服，但考量如要扭轉被告機關此等違法之既定見解恐非易事，且尋求法律救濟究屬曠日廢時，故大部分業者對此乃躊躇不前而未積極主張權利，反而消極地減少相關支出以降低被剔除之費用。以國外學者撰述之文章為例，此等文章在國際學術期刊上披露發表後，如可進一步予以翻譯並引介入國內，對於本件爭議之釐清及社會視聽的導正，當有所裨益，然而開發性製藥業界，因對被告機關此等既定見解有所忌憚而消極地退讓，故亦失去積極說明以導正社會視聽的動機與勇氣，長此以往，亦將影響我國醫藥產業的良性發展等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分。

三、被告則以：

㈠按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第37條第1 項第1 款、第2 款、第4款規定：「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時直接所支付之交際應酬費用：……二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：……

四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：……。」次按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條第2 項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」第65條規定：「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」第78條第1 款第12目規定：「廣告費：一、所稱廣告費包括下列各項：（一）報章雜誌之廣告。……（十二）贊助公益或體育活動，具有廣告性質之各項費用。」第80條規定：「營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限：……」第103 條第1 款第1 目規定：「其他費用或損失：一、公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」

㈡本件原告93年度列報其他費用85,690,977元（其中會議費15,643,872元，包括國外會議費13,766,262元、國內會議費1,877,610 元）及前5 年核定虧損本年度扣除額23,342,424元；94年度列報其他費用91,624,369元（其中會議費17,604,791 元，包括國外會議費14,961,626元、國內會議費2,643,165 元）；95年度列報其他費用64,619,195元，其中國外會議費10,746,972元，經被告初查以均為邀請並贊助醫師或具藥師執照之醫事人員參與國內、外會議等相關費用，係為招攬業務對特定專科醫生及醫事人員之招待，應屬交際費性質，轉列交際費，併同其餘調整分別核定93年度其他費用66,121,048元及前5 年核定虧損本年度扣除額42,396,884元；94年度交際費4,158,646 元、廣告費24,048,176元及其他費用74,019,578元；95年度交際費3,227,992 元及其他費用52,244,608元；另以各年度交際費已超過限額，予以剔除。

㈢按交際費之性質，依所得稅法第37條規定，係指業務上直接支付之交際應酬費用，並不以成交時支付為要件，所稱業務上，依查核準則第80條之規定，即指與業務有關者，是交際費應可界定為營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之週邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用，主要係對其銷貨具有直接因果開係之特定對象所為之交際應酬支出；相對於交際費，廣告費則著重於企業及其商品良好形象建立而支出之費用，主要為對不特定對象所發生之費用。本件原告贊助之對象係有權開立處方箋供病患用藥之各領域專業醫師，核其支付系爭費用之目的，非在對於不特定人拓展或提昇其企業或其商品之形象，而係在建立企業與該特定醫師間良好公共關係，以爭取有權開立處方箋醫師之好感，間接達成促銷藥品之目的，足證原告係以對藥品採購具影響力之用藥醫師為給付對象，補助渠等醫師參與國際專題研討會之團費支出，系爭費用之支出對其銷貨具有直接因果關係，核屬交際費性質，至渠等醫師參加之行程為專業學術研討性質或旅遊性質則非所問，從而被告將系爭費用轉列交際費項下並無違誤。

㈣按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則，所得稅法第37條第1 項對交際費用之限制規定，固有違實質課稅原則，惟其目的在避免支出之浮濫，並防範營利事業使用墊高交際費用之方式來隱藏或移轉利潤，係法律明文規定，並未違背租稅法律主義及憲法第7 條規定之平等原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨亦無牴觸。又依查核準則第2條規定，有關營利事業所得稅之調查、審核，應依租稅相關法規辦理，該準則第5 章規定有關費用類之查核，對其他費用之定義於第103 條第1 款第1 目規定係以「不屬於以上各條之費用」為前提要件。本件原告係以對藥品採購具影響力之用藥醫師為給付對象，補助渠等醫師參與國際專題研討會之團費支出，系爭費用之支出依前揭論述，既屬交際費性質，自無廣告費或其他費用之適用，原告主張係屬「推廣費」應列為其他費用等由，委不足採。

㈤原告主張邀請國內醫師參加國外醫學會議所支出費用係屬直接向客戶說明產品或服務，或產品或服務品質，以達到直接促銷產品目的所支出之「推廣費」，而非「交際費」乙節：

⒈健保局為取得藥品之市場價格，使全民健康保險藥品支付價格訂定更為合理，依據「全民健康保險藥價基準」及「作業要點」規定辦理藥價調查，該藥價調查資料依對象區分為：一、甲調查：直接銷售全民健康保險藥價基準支付藥品品項給特約醫事服務機構之所有藥品供應商，應依規定調查時程申報銷售藥品實際交易價格資料（故若非直接販售給保險特約醫事服務機構之藥品供應商，則不必申報）。二、乙調查：以醫療院所為調查對象，由健保局正式公文通知乙調查之調查對象申報採購屬健保局公告調查藥品品項之藥品市場實際交易價格資料。三、丙調查：由健保局就價量異常之調查品項前往藥品供應商與特約院所實地訪查。而藥品交易調查資料內容包含：醫事服務機構代號、申報資料年月、藥品代碼、藥商統一編號、醫療院所代號、銷售總金額合計、發票金額、退貨金額、各項折讓金額（含折讓單金額、指定捐贈、藥商提撥管理費、藥商提撥研究費、藥商提撥補助醫師出國會議費用、其他與藥品交易相關之附帶利益）等。亦即直接販售藥品給保險特約醫事服務機構之藥品供應商及向藥商採購公告調查品項之醫療院所均須依規定分別申報銷售及採購藥品之實際交易價格暨屬於藥品交易條件之相關附帶利益（包含藥商提撥補助醫師出國會議費用），惟若非屬藥品交易相關之附帶利益或條件則無需納入申報。據向健保局查詢原告93至95年度藥品實際交易價格調查申報資料中之銷售藥品資料（即甲調查）及醫療院所申報與原告間藥品交易資料（即乙調查），皆未含有「折讓金額－藥商提撥補助醫師出國會議費用」之藥品交易資料，其中僅93年度查有原告自行列報之銷售藥品資料及醫療院所申報與原告間之藥品交易資料，94及95年度皆查無相關資料（據洽健保局表示，藥商若非「直接」銷售給全民健保特約醫事服務機構，則不必申報，而係由藥品供應商依規定申報），依健保局編印之全民健康保險藥品市場實際交易價格調查申報作業問答集（藥商版）「Q21 ：請問藥商附帶利益如何認定？例如餐費或訂雜誌送給醫院管理者？如果醫師有相關研究，參加國外醫學會的補助出國費用但與藥品交易無關應否申報？A21 ：餐費、訂雜誌送給醫院管理者或補助醫師參加國外醫學會之出國費用，若屬交易條件，則須依規定內容及方式申報。」另同作業問答集（醫療院所版）「Q33 ：醫師出國參加會議費用若屬個人與藥商私人行為，醫療院所並不知情，責任歸屬為何？A33 ：藥商提撥醫師出國參加會議費用若與藥品交易相關就必須申報，若僅屬醫師個人行為，與藥品交易無關，則非屬藥價調查申報範圍。」，本件查得之93年度原告申報藥品交易資料之「折讓金額－藥商提撥補助醫師出國會議費用」金額為0 ，另94及95年度亦查無相關藥品交易申報資料，從而原告系爭贊助醫師參加國外醫學研討會議費用既未列入藥價調查申報，可認其贊助醫師之國外研討會費用核非藥價調查應納入藥品交易給予第三人利益之折讓申報範圍，另查無藥品交易申報資料之94及95年度亦無「直接」銷售給全民健保特約醫事服務機構之藥品交易，足證原告贊助醫師參與國外醫學研討會費用支出係醫師個人與藥商間之私人行為甚明，否則即有違反藥價申報制度規定，且該贊助醫師參加國外醫學研討會行為與其銷售藥品間並不絕對可以獲致營業收入，而係在無法律上支付義務情況下，主動、志願地提供贊助，目的為建立企業與該特定醫師間良好公共關係，以爭取有權開立處方箋醫師之好感，進而塑造或改進企業周邊獲利環境，以間接達成促銷藥品之目的，從而被告將系爭費用按其性質轉列交際費，洵屬有據。

⒉另原告為推銷新藥而贊助醫師參加主要（前10大）國外醫學會議費用明細，包括住宿費、餐飲費、機票費、交通費、簽證費、保險費、會議報名費、支付與代辦業者之費用、會議費、演講費及雜項支出等，其中住宿、餐飲、機票、交通、簽證、保險及支付旅行社費用（含住宿及機票費）即分別高達系爭各該年度前10大會議支出費用合計金額之85.65 ％、71.26 ％及76.11 ％，顯見被告原查以其費用列支性質核為對醫師招待之交際費，尚無不合。

㈥原告主張邀請國內醫師參加國外醫學會議所支出系爭費用，自其支出目的、支出性質與方式及對社會整體福利或知識存量之貢獻觀之，應屬推廣產品之推廣費乙節：

⒈營利事業存在之目的即在從營業活動中賺取經濟上利益，任何一筆費用支出均可被列為所謂之「銷售目的」，諸多營利事業研發製造或行銷新產品對社會整體福利、人類生活品質皆會有提升現象，此乃私經濟行為運作所使然，本案爭點在於「費用限額」概念，因針對營利事業經營業務所需之費用（如本件應認定為交際費或推廣費，影響所及即為稅法對交際費限額規定，若為推廣費則無設限），雖實質上（財務帳證上）營利事業確實發生該費用，但如無限制認列，恐有稅源侵蝕之情形，而不得不在收入成本配合原則創設例外立法設定限額，但無法以其對社會整體福利有所貢獻，即據以主張該項費用於稅法上即應准予全額列報，否則相對其他諸多同樣對社會整體福利或知識存量亦有貢獻行業之費用列支，豈不為違反行政程序法第6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定及悖離租稅公平原則；本件原告亦不爭執其贊助之對象係有權開立處方箋供病患用藥之各領域專業醫師，不論邀集醫師所參與醫學會議之內容為何，核其支付系爭費用之主要目的係獲取營業利益，尚非以提升社會整體利益為主要宗旨，所以，以費用支出之目的及對社會整體福利或知識存量貢獻來區分交際費與推廣費，說理上顯然不具有任何的正當性。

⒉與本案相同案情，有最高行政法院97年度判字第162 號判決及鈞院97年度訴字第277 號判決，併請參採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按：

㈠本案爭點之確立。

⒈針對原告93、94、95三個年度營利事業所得稅額之計算，原告曾列報如附表所示，請國內醫生赴國外參與醫學會議（即有關原告開發及生產藥品臨床實驗或成效數據之說明會議）而支出之國外會議費（其「各期總金額」及其中「十大會議之細項支出金額」與「十大會議以外其他各小型會議金額」，均詳附表所載）。

⒉但被告將上開費用定性為所得稅法上之「交際費」，而以原告當期已申報之其他項目交際費金額早已超限，因此將上開費用支出全數剔除，剔除結果除影響各期課稅所得額之金額外，也同時影響93年度之「前5 年核定虧損在本年度扣除金額」多寡，該等稅額或扣除金額之差異均與上開「國外會議費」費用是否應剔除連動（換言之，如果被告剔除於法有據，復查決定即無違誤）。

⒊而原告對被告就上開國外會議費在所得稅法上所為之「費用類別歸屬定性」表示不服，主張上開費用支出在所得稅法上應定性為「（產品）推廣費」，可以核實認列。

⒋是以本案之爭點即落在上開3 個年度之國外會議費，在所得稅法上費用類別之歸屬，究竟應該定性為「交際費」，抑或「（產品）推廣費」，定性結果之實益則為，交際費依所得稅法第37條第1 項之規定，有最高上限限制，而推廣費則在理論上有全額認列之可能。

㈡本院對上開爭點之判斷結論及其理由形成。

⒈首先在法律概念之抽象詮釋上，本院大體上接受原告在區分「交際費」與「推廣費」時所提出之法律論點，且為以下之延伸性說明。

⑴以上二種「費用」之抽象規範定義說明。

①「交際費」可以定義為：「營利事業為建立業務上的良好關係或營造融洽的交易氛圍，以餽贈物品、提供、招待或參與飲宴、旅遊、娛樂或消遣的方式，所支出的費用」。

②「推廣費」可以定義為：「營利事業向客戶說明產品或服務，或產品或服務之品質，以達到直接促銷產品目的所支出之費用」。

⑵而欲分辨以上二種費用，則可用以下之實證指標為其判別準據。

①對交際費而言，支付交際費之一方所提供之經濟資源（不問是貨物還是勞務），原則上都不是所欲行銷之產品或服務（就算有極少數之例外，提供經濟資源時，也不會特別強調對該經濟資源之親身體驗及效用好處），而且提供之經濟資源也是以「當期耗盡」者為主（例如吃喝玩樂之當期消費），而少有「跨期遞延」效用（例如有助將來經濟成長之知識存量增加），即使提供之經濟資源是貨物時，其跨期效用（貨物之使用）通常也是極其有限，而不會使知識存量或人力資源之大幅度增加。另外其對廠商本身而言，交際費與銷貨收入間在統計上之「正相關」程度，相對而言，也比較不明顯。

②對推廣費而言，支付推廣費一方所提供之經濟資源，往往正是其欲量產及行銷之產品或服務，或針對行銷產品或服務之使用方式及功效作用提供社會有用之資訊，促使潛在之消費者產生或強化購買上開產品或服務之誘因。不僅如此，行銷之產品或服務之所以要為「推廣」，必然是因為其使用上所帶來之效應超過消費者願付之價格，但此等使用效應未被廣泛認知，所以必須透過「推廣」，釋放行銷產品或服務之使用資訊，透過貨物及勞務消費量的增加，一方面使自己之收益成長，也同時促成社會總體福利之增長，其支出與銷貨收入間在統計上之「正相關性」，自然也比交際費明顯。不僅如此，經由推展活動所提供之貨物、勞務或資訊，相較於交際活動所提供之貨物、勞務，往往更能促成知識存量之增加與社會生產性資源之累積，而形成經濟跨期成長之動力來源。

⑶固然「交際費」與「推展費」在實際分辨過程中，其實證指標可能存在模糊或交集之地帶（例如所提供貨物或勞務之實證特徵，跨期效應之多寡等等），但仍可能經由類型化之方法，利用「光譜式」之分類技巧予以定性。特別對本案所涉及之藥品市場而言，由於新藥之開發從投入研發、取得專利權，歷經人體試驗、通過國家安全審查，到量產上市，過程繁雜，耗費巨大成本，也累積有極多之數據及經驗資料，並且在藥品上市期間，藥商更會支持醫學研究中心對藥品最佳使用進行臨床研究。這些數據、資料或研究經驗之引入，對醫學界用藥效能之提升極具重要性，原告亦提出具專業權威性之學術文獻（見原證27至29、31及331(1)至31(4) ）說明，傳遞新藥資訊最有效率之方式，即是透過藥廠之推廣行為為之，使醫師在使用新藥治療病患時，不僅較使用舊藥更能有效治療及控制病情，也可降低國家整體醫療支出，此等推廣行為顯然有強大之跨期效用，並得以明顯增進社會福利。由此可知，藥商對其藥品療效之推廣活動，在所得稅法費用概念分類上，不應被定性「交際費」，而應定性為「推廣費」。

⒉在確立交際費與推廣費在法律概念層次之抽象詮釋後，下一階段之法律適用活動則是：「將具體個案事實，依上開概念抽象詮釋所得之結論進行涵攝」。而針對本案而言，又因為下述另外一個實證現象之存在，以致此等涵攝活動發生一定程度之困難，爰說明如下。

⑴由於本案爭點之國外會議費用，基本上是原告將國內醫生送至國外，參與在國外舉行之醫學會議，而產生之支出。其支出明細依附表所示，又可細分為「住宿費」、「機票費」、「會議費」、「報名費」、「餐飲費」、「雜項支出」、「交通費」、「演講費」、「簽證費」及「保險費」各種名目。這些支出名目是否每一項均與推廣活動有必然之關連性，本有可議；又即使名目與推廣活動有關，但其金額是否有超過推廣活動所必要之範圍，亦有進一步探究之必要。

⑵而以上費用支出與推廣活動關連性之質疑，又建立在下述藥品市場之實證特徵上。詳言之，在藥品市場中，藥品的購買者（醫院或醫生）不是最終之消費者（病患）：因此會有經濟學「代理理論」提及、因為「本人與代理人利益不一致」所生之「道德風險」(moral hazard)及「逆向選擇」(adverse selection) 議題。

①在道德風險之情形，交易當事人本來打算透過交易互蒙其利，引進他造當事人之服務，改善現有福利，但因為交易締結結果改變了他造當事人之地位，進而改變其誘因，使其不再採取交易前原本被預期之行為（例如財產的要保人在保險後，因為相信發生事故可全額理賠，因此不再小心維護財產安全，導致保險事故之風險增加），其成因出於人類無法精準預測「外在環境變化對他人行為之影響」。

②在逆向選擇之情形，則是指因為資訊不對稱之原因，使交易當事人無法在締約之始，選擇正確之對造，約定合理之條件，透過交易增加自身福利（例如選擇不適任之受託人，以致受託事務未被有效處理）。

⑶病患與醫師之醫療契約一樣也存在「道德風險」與「逆向選擇」之情形，醫師受託治療病患時，其有權決定使用何種藥品，而其可能為了讓自己收入最大化，利用醫病間資訊不對稱之現實，增加診療次數，並開給超過病患實際需要用量之藥品，而由病人或保險機構付款，也因為如此，所以藥商（不問零售商或批發商皆然）都有誘因去給予醫院或負責開處分箋之醫生建立良好業務關係，並期待醫生在治療專業判斷領域上從寬開立供病人服用之藥品（這也是為何實務上常見藥商以金錢支援醫師研究計畫的主要背景），在這樣的實證背景下，藥商在向醫師從事推廣藥品活動時，實證上也很容易超過推廣所必要，而實際從事與醫師間之交際活動。

⑷特別在本案之情形，原告乃是邀請醫師至國外參與醫學會議，並且負擔交通及食宿費用，這些交通食宿費用在何種程度是推廣藥品所必要者，即有探究之餘地。

⒊面對上述涵攝之困難，法院固非不可以在事實層面「個案式」地決定費用支出與推廣活動間之因果關連性，然而這樣的作法有以下之缺失，故本院認為比較有效率之作業應該是：由被告針對此一實證現象呈報財政部，先建立起「通案式」之審查準則，再於個案中在事實認定層面上進行調整，使此等費用之認列能依其實證特徵為規劃，儘量趨於合理。

⑴單由事實層面為個案式之認定，首先會面臨資訊不對稱之困難，全球各地之交通食宿費用，在多少範圍內是在國外開會介紹藥品新知時，必須花費之合理費用，超過多少部分含有交際應酬之作用，有時很難決定，認定上必須耗費很大的成本。

⑵另外本案爭議並非原告公司獨有現象，而是普遍存在於國內藥商界，在事實層面上之個案式決定，容易發生審查標準不一之現象，並拖累稅捐稽徵效率。

⑶事實上藥商邀請醫師至國外開會所支出之費用，有多少比例金額是出於交際聯誼之目的，國內並非沒有通案式之輔助性指標可以間接推知，例如「國內藥品實際用量價格與廢棄過期藥品數量價格之比例」，另外那些藥品在那些階段需要召開使用說明會議，甚至必須在國外召開才有經濟效益，行政院衛生署或中央健康保險局也會有資料可查。若能先建立起通案之初步審查標準，再容許個案式之調整，亦將有助於類似案件之審查。

⒋因此本案有「將全案發回被告，由其呈報財政部，經財政部制定通案式之審查標準後，再依此標準重為審查」之必要性。至於被告在本案中提出之各項論點，其不可採之理由則可分述如下。

⑴被告謂：「本案原告補助醫師參加國外會議，與其銷貨行為具有直接因果關係，因此為交際費」云云，實則無論交際費還是推廣費，均與銷貨間無直接關連性，而且被告此等論點也與下述觀點衝突（後詳）。

⑵被告謂：「原告除93年度有銷售藥品予醫療院所外，94年度及95年度均未再直接銷售藥品予療院所，且原告在中央健康保險局之藥價調查中，均未將系爭費用列為『與藥品交易相關之附帶利益或條件』，故其應屬交際費」云云，但查：

①產品推廣活動之對象未必是潛在之購買者（例如對兒童推廣產品，但兒童父母才是產品之購買者），原告之藥品，雖然原則上並不直接出售予醫療院所（只有93年例外，除少數例外情形，原告行銷方式是由下游業者買入，再由該業者轉售），同樣有對醫師推展產品之業務需求。

②而系爭費用是否列在藥價調查中之「與藥品交易相關之附帶利益或條件」項下，基本上只是用來作為「營業成本」與「營業費用」之區別（支出金額列入「與藥品交易相關之附帶利益或條件」者，即是營業成本，不列入者則是營業費用），但營業費用項下究竟應列「交際費」，還是「推廣費」則屬另一議題，因此被告此等主張不足以支持其對系爭費用之定性結論（定性為交際費），也與其前述「直接因果關係」之陳述相衝突。

⑶被告謂：「原告系爭費用之支出主要用在住宿、機票、餐飲、交通與簽證活動上，且占總費用比例極高，顯有招待醫師交際之意涵，應列交際費」云云，然而本院前已言之，這些活動可能內含交際作用，但也是至國外開會必經之流程，其費用支出應按如何之比例分別計入交際費及推廣費中，固然有討論之空間，但不能因此即謂以上費用全額都應定性為「交際費」。

⑷被告謂：「所有費用支出均有提升社會整體福利或知識存量之作用，不能用來區別交際費與推廣費之標準」云云。然而依前所述，「社會整體福利或知識存量之增進」僅是辨識交際費與推廣費之眾多實證指標之一，不僅如此，該指標也是用建立在程度差異性之光譜基礎上，簡言之，交際費即使能增進社會整體福利，其增進程度，相對於推廣費而言，也極其有限，另外其原則上也不會明顯增進跨期成本所需之知識存量。

⑸至於被告引用他案謂：「類似本案情形均以交際費處理」一節，由於涉及個案之事實認定及法律涵攝，且其訴訟攻防論點也未必與本案相同，本院自不受拘束，亦附此敘明之。

㈢總結以上所述，本件原處分尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，並發回被告機關呈請財政部制定審查基準後，另為適法之處分。

五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭