臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年1月28日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

陳秀鴻 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月21日台財訴字第09800429150 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國92年度有營利、利息、租賃及財產交易所得合計新臺幣（下同）11,764,913元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，未依所得稅法第71條規定辦理92年度綜合所得稅結算申報，案經被告查獲，核定原告該年度綜合所得總額11,764,913元，綜合所得淨額11,542,394元，補徵稅額1,729,139 元，並按應罰之補徵稅額1,872,439 元處0.4 倍之罰鍰748,900 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以98年6 月19日財北國稅法二字第0980215413號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠按「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」為所得稅法第2 條第2 項所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，……，按下列規定扣繳：非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，合作社所分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人每年應分配之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之盈餘，按給付額、應分配額或所得數扣取百分之30；……但依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，自投資事業所取得或應分配之盈餘，其應納之所得稅，由扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之20。」復為各類所得扣繳率標準第3條第1 款所明定。

㈡被告恣意課稅，有違信賴保護原則：

⒈原告常年旅居海外，每年回國之時日非常短，絕不超過183日，故不論在國內之所得多少，均應以非居住者之方式課徵個人綜合所得稅，數十年來均未改變。由於國家鼓勵華僑回國投資有稅法上之優惠，故原告遂依據所得稅法第2 條第2項、各類所得扣繳率標準第3 條第1 款規定及華僑回國投資條例等規定，依法申經經濟部投資審議委員會（下稱投審會）核准，投資國內企業之所得按優惠之20% 扣繳率繳納當年度之所得稅，有投審會公文及被投資公司開立之扣繳憑單為證。

⒉原告因信賴政府之法律規定，而以非居住者之華僑身分與被投資公司及投審會接洽投資事宜，十多年來均未改變。被告突然於97年將原告所有在國內之所得自89年度起一律按居住者之身分課徵個人綜合所得稅，顯然違反信賴保護原則。

㈢被告恣意課稅，片面解釋法規範：

⒈原告十多年來均係依法以非居住者之身分申報歷年綜合所得稅（即就源扣繳所得稅），被告突然自89年起，按居住者之身份核課原告歷年綜合所得稅並且處罰鍰，並非無疑，蓋原告係信賴投審會之公文，縱被告與原告之認定角度不同，補徵本稅即為已足，被告卻加處罰鍰，實不合理。

⒉依據經濟日報97年9 月22日星期一A13 版之報導「財部獵漏，鎖定假居住真退稅」，該報導之結語「財政部強調，稅法所稱居住者，並非已有無國籍判別，而是需在我國境內有『住所』，並『經常居住』在境內，同時具備兩項要件者，才需辦理結算申報。」惟原告乃常年居住於海外之非居住者，被告卻逕自認定因原告有戶籍（即在我國境內有住所），故為居住者，而為補稅及處罰鍰，顯然違反核實課稅原則，亦無視政策隨其所好課稅，致令稅法無一定之課稅標準。「意即財政部認定有戶籍，但在臺未住滿183 天，是假居住者，其所得應以30% 就源扣繳所得稅。但近年發現假居住者，選擇在5 月以居住者身分辦理結算申報，坐享巨額退稅，於是展開獵漏。」而原告即屬財政部所認定之「假居住者」，即稅法所定之「非居住者」，被告逕自認定原告為居住者，實與政令相矛盾，片面解釋法規範。

㈣綜上所述，原處分及訴願決定違反信賴保護及核實課稅原則，亦違反財政部之政令，認事用法殊有不當等情。

㈤聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：

㈠應納稅額：

⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」為所得稅法第2 條及第7 條第2 項、第3 項所明定。次按「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳20﹪，不適用所得稅法結算申報之規定。」為促進產業升級條例第13條第1 項所規定。又「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」為民法第20條第1 項所規定。再按「稱中華民國境內居住之個人……乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準……祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183 天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』。」為司法院釋字第198 號解釋所揭櫫。

⒉謂凡人以「常」住之意思，而住於一定之地域內，即於該地域內設定住址等立法理由觀之，顯見設定一定地域為住所者，非必要在某一特定期間內必須有實際居住於該處之事實；在稽徵實務上，認定「經常居住」，即按該個人實際入境後確屬居住於住所，並以之為生活、經濟中心而為法律關係等客觀事實加以觀察，尚無僅以其居住天數之多寡作為論斷經常居住之唯一事證，實應依整體生活交易之客觀事實為判定基礎較符稅制，此亦屬通常之法理。查原告於87年12月25日入境，88年1 月4 日遷入設籍於原告所有臺北市○○區○○街65巷22號3 樓房屋，迄今仍設籍該址，有臺北市中正區戶政事務所97年1 月3 日北市正戶字第09730000100 號函及原告入出國日期證明書附卷可稽，亦為原告所不爭。次查原告92年度在我國設有戶籍，而入境後亦居住於該址，且不論於投資之營利事業或金融機構開戶皆以所設籍地址為聯絡地址，足見原告以該址為其在國內之生活中心，在國內有生活交易之客觀事實，符合民法第20條所稱之住所，並以之為生活、經濟中心事證至為明確，其92年度雖居留未滿183 天，仍屬中華民國境內居住之個人。

⒊依促進產業升級條例第13條規定，所得人除應符合依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准外，並應屬非中華民國境內居住之個人，所配發之股利始適用就源扣繳免依所得稅法辦理結算申報。查原告屬中華民國境內居住之個人，業如前述，自無促進產業升級條例第13條規定之適用，原告主張依華僑回國投資條例申請投資經核准在案者，不適用所得稅法結算申報之規定乙節，顯屬誤解。

⒋綜上所述，原告核屬中華民國境內居住之個人，其92年度有營利、利息、租賃及財產交易所得合計11,764,913元，自應依所得稅法第71條規定辦理當年度綜合所得稅結算申報，惟其未依規定辦理，被告據以核定應納稅額3,961,657 元，減除扣繳稅額及可扣抵稅額2,089,218 元及原告於97年1 月3日按非境內居住者稅率補報部分所得所繳納之稅額143,300元後，核定原告補徵稅額1,729,139 元，經核並無不合，亦無違背信賴保護及核實課稅之原則。

㈡罰鍰：

⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第2 項所明定。

⒉查綜合所得稅採主動申報制度，係國家為確保稅收，達成稅務行政所課以人民作為義務，故除符合所得稅法第71條第2項規定得免辦理結算申報外，對應申報課稅之所得額即負有誠實申報之法定義務。次查原告92年度屬中華民國境內居住之個人已論述如前，其92年度有營利、利息、租賃、財產交易等所得合計11,764,913元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，自應依所得稅法第71條規定辦理當年度綜合所得稅結算申報，如有疑問亦應主動向被告查明，惟原告未依規定辦理，違章事實明確。從而被告依所得稅法第110 條第2 項規定，按應罰之補徵稅額1,872,439 元處0.4 倍之罰鍰計748,900 元，經核並無違誤。

㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。

四、兩造之爭點為系爭92年度原告是否為所得稅法所規範之「中華民國境內居住之個人」？被告補徵原告綜合所得稅額並科處罰鍰，是否適法有據。

五、經查：

㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2 條、第7 條第2 項、第3 項、第71條第1 項及現行同法第110 條第2 項定有明文。次按「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳20﹪，不適用所得稅法結算申報之規定。」促進產業升級條例第13條第1 項亦定有明文。再按「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」民法第20條第1 項亦定有明文。再按「稱中華民國境內居住之個人……乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準……祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183 天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』。」為司法院釋字第198 號解釋所揭櫫。

㈡復稽之「住所」依民法所採主觀主義與客觀主義之精神，及民律草案謂凡人之生活必有住址，其因人與住址之關係，以定法律關係，又謂凡人以「常」住之意思，而住於一定之地域內，即於該地域內設定住址等立法理由觀之，顯見設定一定地域為住所者，非必要在某一特定期間內必須有實際居住於該處之事實；在稽徵實務上，認定「經常居住」，即按該個人實際入境後確屬居住於住所，並以之為生活、經濟中心而為法律關係等客觀事實加以觀察，尚無僅以其居住天數之多寡作為論斷經常居住之唯一事證，實應依整體生活交易之客觀事實為判定基礎較符稅制，此亦應屬通常之法理。

㈢查本件原告於87年12月25日入境，88年1 月4 日遷入設籍於原告所有臺北市○○區○○街65巷22號3 樓房屋，迄今仍設籍該址等情，為原告所不爭，復有臺北市中正區戶政事務所97年1 月3 日北市正戶字第09730000100 號函、原告全戶戶籍資料查詢清單、原告個人戶籍資料查詢清單等附原處分卷可稽，自堪信為真正。次查原告於系爭92年度在我國設有戶籍，而入境後亦居住於該戶籍址，且原告在國內華南商業銀行及彰化商業銀行等存款領有利息所得，投資同欣電子工業股份有限公司等領有營利所得，有中華民國各類所得扣繳暨免扣繳憑單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單附原處分卷可按，可見原告不論於投資之營利事業或金融機構開戶乃以上揭設籍地址為聯絡地址，被告依此認原告係以上揭戶籍址為其在國內之生活中心，在國內有生活交易之客觀事實，符合民法第20條所稱之住所，並以之為生活、經濟中心事證，核非無憑。再查原告於92年度居住國內情形為92年4 月4 日入境，同年4 月16日出境，再於92年4 月28日入境，同年5 月8日出境，又於92年11月13日入境，同年12月3 日出境等情，有入出國日期證明書附原處分卷可稽，雖依上揭資料計算，原告在國內實際居住之天數為42天，尚未滿183 天，惟參酌原告於88年起即設籍我國迄今，並辦理戶籍登記，且於92年度有入境我國境內3 次之紀錄，而原告就投資公司所得部分，於92年度即分別投資不同公司，且金額高達11,303,140元（參見原處分卷第32頁），可見原告確於92年度入境國內多次，並以歷年來所設戶籍地為其生活、經濟中心，依所得稅法第7 條第2 項第1 款規定，足認原告在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內，則原告即屬中華民國境內居住之個人，雖其92年度居留未滿183 天，仍屬中華民國境內居住之個人。至原告質疑被告未調查原告在海外投資情況或經濟如何即認定原告經常居住乏法律依據云云，惟原告在海外投資情形如何，與原告是否經常居住於我國境內並無必然關係，且此係原告主張有利之事實，自應由原告負擔舉證責任，原告就此並未舉證以實其說，是其此部分主張尚難採信。且查被告核認原告經常居住在中華民國境內，並非僅以其經濟投資金額多寡為認定依據，乃綜酌上情始為認定，是原告此項主張不足為其本件有利之認定。

㈣再依促進產業升級條例第13條規定，所得人除應符合依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准外，並應屬非中華民國境內居住之個人，所配發之股利始適用就源扣繳免依所得稅法辦理結算申報。查原告屬中華民國境內居住之個人，業如前述，自無促進產業升級條例第13條規定之適用，原告主張依華僑回國投資條例申請投資經核准在案者，不適用所得稅法結算申報之規定云云，顯屬其主觀誤解，核不足採。至原告主張其以前一直以非居住者之身分就源扣繳所得稅未曾改變，被告補稅及罰鍰，有違信賴保護及核實課稅原則云云，然據被告陳明略以，本件因原告在88年之前均無設籍，原告亦均以非居住者身分申報，被告因此才以非居住者身份核定，惟原告88年之後已設籍，自屬在中華民國境內居住之個人，且因89年度之綜合所得稅已逾核課期間，無法再追溯，故被告方92年度起以中華民國居住者的身分來核定等語，經核本件原告是否符合「中華民國境內居住之個人」，上揭所得稅法第7 條第2 、3 項規定甚明，自應依該規定予以辨明之，故於不同報稅年度，情形並非全然相同，應依該報稅年度個別情形就是否符合法律規定予以認定。原告自無主張信賴保護可言，其以以前報稅情形，主張被告應為相同之認定云云，核不足採。又本件被告參酌上情，為原告係「中華民國境內居住之個人」之認定，並依此為原告課稅之依據，核屬有據，自無違反核實課稅原則，原告此項主張，亦有誤會。

㈤另有關原告主張財政部67年1 月20日台財稅字第30456 號函及75年4 月2 日台財稅字第7539474 號函釋就所得稅法上「中華民國境內居住之個人」之認定，係以在同一課稅年度在我國境內居留合計是否超過183 天為斷，且上開財政部函釋至97年被告處分時仍有適用，自應以該2 函釋作為是否經常居住之判斷依據云云，惟參諸原告所指上揭2 函釋意旨，乃針對在中華民國境內無住所者，在我國境內居留日數之計算及來源所得課稅方式及次年度如何申報等情形所為之釋示，此與原告係有住所之人，被告核認原告符合所得稅法第7 條第2 項第1 款，在中華民國境內有住所，且經常居住者之情形不同，故原告本件之情形，與上揭財政部2 函釋所釋示之情並不相同，被告未予適用，核無不妥，原告此項主張乃有誤會。

㈥綜上所述，原告核屬中華民國境內居住之個人，其92年度有營利、利息、租賃及財產交易所得合計11,764,913元，自應依所得稅法第71條規定辦理當年度綜合所得稅結算申報，惟其未依規定辦理，被告據以核定應納稅額3,961,657 元，減除扣繳稅額及可扣抵稅額2,089,218 元及原告於97年1 月3日按非境內居住者稅率補報部分所得所繳納之稅額143,300元後，核定原告補徵稅額1,729,139 元，經核並無不合。

㈦又查綜合所得稅採主動申報制度，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報，此係國家為確保稅收，達成稅務行政所課以人民作為義務，故除符合所得稅法第71條第2 項規定得免辦理結算申報外，對應申報課稅之所得額即負有誠實申報之法定義務。原告於系爭92年度屬中華民國境內居住之個人已論述如前，其92年度有營利、利息、租賃、財產交易等所得合計11,764,913元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，其應依所得稅法第71條規定辦理當年度綜合所得稅結算申報，自不能諉為不知，又其縱對該所得之申報有疑義，亦非不可向稅捐稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，惟原告未依規定辦理申報，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，核有過失，自應受罰。從而被告依所得稅法第110 條第2 項規定，按應罰之補徵稅額1,872,439元處0.4 倍之罰鍰計748,900 元，業已考量原告之違章程度為適切裁罰，核屬適法，難認有何違誤。

㈧綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

㈨本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭