臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

謝震武律師

訴訟代理人

王嘉翎律師

訴訟代理人

林瑞彬律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月23日台財訴字第09700538290 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告係獨資經營泓安醫院之負責人，民國( 下同)93 年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該醫院之執行業務所得新臺幣（下同）0 元，經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）核定執行業務所得31,121,768元，通報被告歸課核定原告當年度綜合所得總額31,195,252元，補徵稅額11,648,265元，並按所漏稅額540,225 元處以0.5 倍之罰鍰270,100 元（計至百元止）。原告對泓安醫院之業務收入─健保收入、其他費用及罰鍰等項目不服，主張泓安醫院93年度取得之健保收入中含有92年度之健保收入，因中央健康保險局台北分局( 下稱健保局) 核付時間落後，致92年度健保收入在93年度實現，請准予更正93及92年度收入云云，向被告申請復查。經被告審查後，以執行業務所得之計算係採收付實現為原則，本件系爭健保收入完成收款年度為93年度，亦為原告不爭之事實，依前揭規定即為所得實現年度，原核定並無不合，惟漏報部分包括扣繳及非扣繳所得，應按所漏稅額分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰，經重行核算罰鍰為212,066 元，追減罰鍰58,034元為由，作成97年9 月23日財北國稅法二字第0970204467號復查決定書( 下稱原處分) 追減罰鍰58,034元，其餘未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠泓安醫院於93年度實際情形為虧損，而該院92年度之健保收入，係因健保局對於該院早在92年4 月即已提出之醫師變更申請，遲至92年12月19日始發出核准該院醫師變更之公函(健保北醫字第0922004242號函) ，該院收到時已逾20日，當時適逢即將跨年之際，依健保局之核付方式，該院即便立刻申請健保核付，尚須俟健保局之審核，因此，在審核期間適逢即將跨年、及主管機關審核費時落後之影響下，導致92年度之健保收入於93年度始核付，故該院93年度之實際情形係虧損，若以被告將原屬92年度之健保收入列為93年度之收入，則反而形成盈餘現象，造成泓安醫院於93年度乃虛盈實虧之與真實不符之情形。

㈡針對本屬累積多年而發生之所得，應分年認定歸類於各該累積、發生年度之所得，以免如本件原告於93年須繳納過重稅捐之嚴重違反量能課稅、實質課稅之公平原則之違法：

⒈按「納稅義務人應負擔與其相同支付能力者一樣租稅。是以停職補發薪資者，除非其停職期間另有收入，否則其負擔能力絕不比相同薪資之公務員更大- 只因其晚幾年領取薪資。當年度所領取薪資，其中補發部分，係填補前些年損失，故當年度並無所得可言。至於前述年補繳所得稅為另一問題。是以解釋稅法，應考量其『立法意旨』、『經濟意義』、『實質課稅之平等原則』( 釋字第四二○號解釋) 將補發之薪資，併入當年度所得總額，虛增當事人之支付能力，與立法意旨、經濟意義均有不符，違反憲法第七條之實質平等要求；按實質課稅稅法解釋原則，多為稅捐機關用以對抗脫法避稅行為之有利武器，但此種原則同時拘束稅捐機關，特別在與基本權有關之時。」( 葛克昌，所得稅與憲法( 三版) ，頁120)。是以在此等具有「性質上多年累積而發生之所得，但其發生卻集中在某一課稅年度」之類似「變動所得」之特殊情形，本亦應以量能課稅、實質課稅等原則，將集中在某一課稅年度之所得，分年認定歸類於各該累積、發生年度之所得，使得納稅人之所得能確實符合各該年度之支付能力，以免因扭曲而適用高累進稅率，或自虧損或無須繳稅之狀態成為須繳納稅賦之狀態，而違反公平。原告於本件起訴狀所引述之財政部88年8 月12日台財稅字第88193220號函釋及最高行政法院94年判字第427 號判決亦支持此見解。

⒉查本件被告依收付實現原則，僅因原告任負責人之泓安醫院92年度之健保收入完成收款年度為93年，即認定其屬93年度之收入，並要求原告補繳93年度之綜合所得稅。惟因行政程序作業流程之時間耗費情事，即將原本應於92年度取得之健保收入，與93年度之健保收入同樣歸課於93年度之綜合所得稅，造成原告93年度綜合所得之計算包含2 年之收入卻僅能減除一年之成本費用或免稅額之不合理現象，此實有違量能課稅、實質課稅原則，即具有此特徵者應將形式上集中在某一課稅年度之所得，分年認定歸類於各該累積、發生年度之所得，以免如本件原告於93年須繳納過當稅捐之嚴重違反租稅公平之現象。

㈢本件被告於92年度提供醫療服務，但卻因行政程序作業流程之時間耗費，導致被被告認定為93年之健保收入，應允許以「收入成本費用配合原則」之觀點，允許減除92年度因執行醫療業務所支付之成本費用，方符合量能課稅、實質課稅之公平原則：

⒈按量能課稅原則在所得稅法所體現者，乃判斷納稅義務人是否有給付能力，其中包括「客觀的給付能力」，學說上或稱「客觀淨額所得原則」。在此原則下，納稅義務人之「各項收入應先減除為獲得收入所支出之必要費用及損失，以其餘額為淨額所得額。」「為正確計算出繼續性事業的所得，必要費用應與其有助於產出所得的收入相對應，並從該項收入中扣除。此即是『費用收入對應原則』或『收入與成本費用配合原則』」。就個人執行業務所得而言，依所得稅法第14條第二類第1 款允許可減除「直接必要費用」、第3 款中段「執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定」、執行業務所得查核辦法第14條「非屬執行業務之直接必要費用不得列為執行業務費用」等規定可之，執行業務所得之計算本身亦有收入與成本費用配合原則之適用餘地，其允許納稅人在有助於執行業務產生收入之範圍內將所支出之必要費用予以減除以計算所得，方得正確衡量納稅人之給付能力及客觀淨額所得，從而自量能課稅、實質課稅之公平原則之精神妥善維護納稅人之權益，而切不得因執行業務所得採收付實現原則規定而害量能課稅、實質課稅原則下所生之收入與成本費用配合原則。

⒉就前揭量能課稅、實質課稅之公平原則觀之，縱採收付實現制，基於考量納稅人實質上納稅、給付能力之立場，在執行業務所得之計算上仍應允許直接費用之減除而有收入與成本費用配合原則之適用。本件被告僅因相關行政程序作業流程所導致之時間耗費，即將原本應於92年度取得之健保收入，與93年度之健保收入同樣歸課於93年度之綜合所得稅，而不允許將本應認列於92年度之健保收入歸與92年度之相關必要費用配合計算所得，完全忽略納稅人實質上之納稅、給付能力，顯有違反量能課稅、實質課稅之公平原則。

㈣依財政部87年4 月9 日台財稅第871936994 號函釋，執行業務者提供醫療服務獲得收入計算所得之年度，係以實際提供醫療服務發生費用之年度為準，而非以健保局向醫事機構給付之時點為準，故依該函釋可知，本件原告實際於92年度提供醫療服務獲得健保局核付之健保收入，應認定為92年度之收入，而非被告所認定之93年度收入：

⒈按財政部87年4 月9 日台財稅第871936994 號函釋明示：「因綜合所得稅係採收付實現原則，貴局核定特約醫事服務機構之醫療費用時，如溢給之暫付醫療費用年度與核定沖抵或追繳為同一年度者，得於核定沖抵或追繳年度之應給付醫療費用總額中扣除，按給付淨額填發執行業務所得免扣繳憑單；涉有跨年度時，應由貴局出具沖抵或追繳溢給醫療費用收據證明（含詳註應沖抵或追繳溢給之暫付醫療費用年度、醫事機構名稱及沖抵或追繳醫療費用金額），交付納稅義務人據以向所轄稽徵機關申請追減更正其當年度執行業務所得。」是無論健保局係於何時點( 前揭函釋之給付時點乃醫療費用實際發生前先付，即「溢給」)將醫療費用核定給付予醫事機構，對醫事機構暨其執行業務者而言，該健保收入之認列時點應係以實際提供醫療服務發生費用之年度為準，而非以健保局向醫事機構( 即：執行業務者) 給付之時點為準。前揭函釋之見解，即足闡明執行業務所得查核辦法第3 條之「例外」並不以向稽徵機關事前申請為必要，只要健保局能出具正確所得歸屬年度之證明，應即可適用前揭例外規定，財政部77年11月21日台財稅第770595932 號函亦同此旨。

⒉查本件原告實際於92年度提供醫療服務獲得健保局核付之健保收入，依前揭函釋之意旨，本應認定提供醫療服務而發生醫療費用之92年度收入。故被告僅以收付實現制為由，將原告於92年度提供醫療服務而生之收入認定為93年度收入，有違前揭函釋之意旨。

㈤被告因健保局相關程序延宕，將原告實際上於92年度提供醫療服務所獲得之健保收入認定為93年度之健保收入，有違「有利不利一體注意原則」：

⒈按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」乃行政程序法第9 條對於「有利不利一體注意原則」之明文規定。

⒉查本件被告僅以單純之收付實現為由，即將原告實際上於92年度提供醫療服務所獲得之健保收入認定為93年度之健保收入，漏未考量前述「健保局本身行政程序作業流程之時間耗費」及原告於實質課稅下之實際納稅、給付能力等有利於原告之情事，顯有違背行政程序法第9 條有利不利一體注意原則之違法。

㈥自行政一體之角度觀之，被告將健保局行政程序作業流程之時間耗費所產生之不利益歸於人民負擔，對人民實有過苛：

⒈按「行政旨在執行法律，處理公共事務，形成社會生活，追求全民福祉，進而實現國家目的，雖因任務繁雜、多元，而須分設不同部門，使依不同專業配置不同任務，分別執行，惟設官分職目的絕不在各自為政，而是著眼於分工合作，蓋行政必須有整體之考量，無論如何分工，最終仍須歸屬最高行政首長統籌指揮監督，方能促進合作，提昇效能，並使具有一體性之國家有效運作，此即所謂行政一體原則」司法院釋字第613 號解釋理由書著有明文。健保局與國家之稅務行政機關既同屬國家行政機關之一環，故當有行政一體原則之適用，即健保局或稅務行政機關所為之行為，最終均應由最高行政首長統一代表「整體行政權」，對外向人民負責。

⒉查本件泓安醫院雖早已提出負責醫師變更申請，惟因健保局相關行政程序作業流程之時間耗費等，導致92年12月19日始核發核准公函。因行政一體之原則，健保局行政程序作業流程之時間耗費，本應歸於與健保局同屬「整體行政權」之一環之被告承擔，其不利益不應歸於人民。是本件被告將健保局行政程序、公文流程所耗費時間之不利益歸於原告，使得原告93年度所得驟增，稅額激增之異常現象，對於人民實有過苛。

㈦按財政部就事後所補發之以前年度薪資，究應列入事後補發之年度之所得，抑或以前年度之所得，曾以88年8 月12日台財稅字第881932202 號函示明揭：「納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分……稽徵機關…應依納稅義務人提供補發各年度薪資所所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅」，最高行政法院94年判字第427 號判決並據財政部上開函示，認定該案中之唐榮公司雖於88年度給付被上訴人於各該年度因未享有勞基法規定之休假日工資所為之補償金，故判決認定被告應按補發任職期間分年歸入所屬年度課稅，始符公平。故被告就實屬泓安醫院92年度之健保收入，核定為93年度之收入，顯已違反財政部上開函示暨最前述最高行政法院判決，顯有違法不當，應予撤銷。惟，財政部於駁回原告訴願之訴願決定書中，卻仍忽略上開財政部自身之函釋暨最高行政法院判決，而僅抽象泛稱案情不同、尚難比附援引等語，卻未具體敘明理由，何以案情有所不同而不得援引之理由，實屬違誤。

㈧至於泓安醫院於93年度所償還之銀行借款本金4,000,000 元，乃償還92年度向銀行借貸之借款本金4,000,000 元，而該借款係為維持該院院所正常營運而支付各項費用，惟泓安醫院於92年度不應只有費用而沒有收入，乃因前述健保局之審核費時落後，導致92年度之健保收入在93年度始核付，導致該院需向銀行舉債4,000,000 元來支付92年度必須支出之營運費用金額近3 千餘萬元及沉重之利息負擔，倘若92年度無法認列健保收入3 千餘萬元，豈非造成92年度高達3 千餘萬元之重大虧損，而彰顯營運之不合理，若將健保收入調整至93年度導致虛盈補徵稅款，並由該院全數承擔健保局程序落後所造成之重大不合理稅捐，實不合理。而，泓安醫院於92年度向銀行借貸之借款本金4,000,000 元，係為維持該院院所正常營運而支付各項費用，尤因該院與一般醫院不同，該院之特質係為照護養護精神病患，而非與其他醫院有門診或手術等醫療收入，基於基本人權與生命之維護，縱使該院沒有收入，仍應持續照護院內之精神病患，故必持續有費用之支出，是基於情理，應將92年度之3 千餘萬元健保收入認列為92年度之收入，才能勉強反應該院之真實營運狀況及盈虧情形，避免虛盈實虧而繳納不合理之稅捐。

㈨綜上所述，原處分顯有不當，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分( 即復查決定) 不利於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠收入總額

⒈按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段所明定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」為執行業務所得查核辦法第3 條所規定。又「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1 第1 項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」為司法院釋字第377 號解釋所明釋。

⒉泓安醫院列報收入總額115,306,403 元，被告依健保局開立之扣繳憑單核定健保收入114,797,540 元，再加計掛號費收入20,600元、部分負擔收入1,450 元、利息收入3,466 元及各縣市政府補助1,834,773 元，核定收入總額116,657,829 元。原告主張93年度取得之健保收入中含有92年度之健保收入，因健保局核付時間落後，致92年度健保收入在93年度實現，請准予更正93及92年度收入云云，按執行業務所得之計算係採收付實現為原則，本件系爭健保收入完成收款年度為93年度，亦為原告不爭之事實，依前揭規定即為所得實現年度，被告原核定並無不合。

㈡其他費用

⒈按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法第14條所明定。

⒉泓安醫院列報40,741,804元，被告以其中列報之短期借款40,000,000元，係償還92年12月借款本金，非屬費用支出，乃予剔除。原告主張為避免92年度健保收入併入93年度中造成93年度虛盈實虧，故將92年度之銀行借款40,000,000元列入93年度其他費用中，請准予追認云云，查系爭銀行借款衍生之利息原查已核認在案，有執行業務所得調整數額報告書可稽，次查系爭銀行借款係屬負債而非費用，被告原核定否准認列並無不合。

㈢罰鍰

⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。

⒉原告93年度漏報執行業務收入1,351,426 元，被告按所漏稅額540,225 元處0.5 倍罰鍰270,100 元（計至百元止）。原告主張漏報收入總額中部分係各縣市政府補助款，因未收到扣繳憑單，並非蓄意漏報，請准予免罰云云，查綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，不能以未收到扣繳憑單而免除應申報之義務，原告對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，依前揭規定，自仍應受罰，惟漏報部分包括扣繳及非扣繳所得，應按所漏稅額分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰，經被告復查決定重行核算罰鍰為212,066 元，追減罰鍰58,034元，並無違誤。

㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、健保局92年12月19日健保北醫字第0922004242號函、被告97年9 月23日財北國稅法二字第0970204467號函、原告徵銷明細檔查詢、被告93年度綜合所得稅核定通知書( 申報核定) 、原告93年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、泓安醫院93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、北區國稅局93年度綜合所得稅各類所得資料清單、北區國稅局93年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單、北區國稅局所屬淡水稽徵所93年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知單、泓安醫院更正申請書、被告所屬內湖稽徵所96年5 月20日財北國稅內湖綜所二字第0960009249號函、北區國稅局97年4 月8 日北區國稅法二字第0971017732號函、被告92年度綜合所得稅核定資料清單( 申報核定) 等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 被告以泓安醫院92年度健保收入完成收款年度為93年度，93年度為所得實現年度，核定原告當年度綜合所得，是否適法? 泓安醫院93年度列報其他費用40,741,804元，其中短期借款40,000,000元，是否為費用? 被告補徵稅額，並處罰鍰，是否適法? 本院判斷如下：

㈠泓安醫院之業務收入總額─健保收入部分：

⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類：……。第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段所明定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」為執行業務所得查核辦法第3 條所規定，本院認上開規定並未牴觸母法，得予適用。又「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1 第1 項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」為司法院釋字第377 號解釋闡明有案。

⒉再按現行所得稅法制，依課稅主體之不同，區分為綜合所得稅及營利事業所得稅兩類，前者以個人（自然人）為課稅主體，後者以營利事業（不以法人為限）為課稅主體，惟所謂「營利事業」包含獨資、合夥及公司，而不以法人為限，因此，在區分營利事業所得稅及綜合所得稅時，可能產生灰色地帶。特別在執行業務所得之情形，爰說明如下：

⑴例如在現行所得稅法制下，個人綜合所得稅中有「一時貿易所得」或「執行業務所得」二種課稅所得，而此二種所得本身都帶有「以賺取利潤為目的之經常性活動」特徵，將之歸類營利行為實與日常經驗法則相近。

⑵然而現行所得稅法制之所以不將之歸入營利事業所得稅中規範，最主要的考量可能是因為其組織性格不夠強烈所致。實則即使在「獨資」商號之情形，其企業主或許是單一的，但是對商號本身而言，多少都存在著「人物相結合」而形成之組織架構。反觀「一時貿易所得」與「執行業務所得」二種情形，其中「一時貿易」之特徵，簡單說來，強調其「跑單幫」之性格；而執行業務活動本身也需要專業技術，其屬人性強，合夥經營之情形反屬例外。

⑶可是執行業務活動卻處在二種概念區別的交界處，存在著眾多灰色不明的空間，此可由二個角度來觀察：執行業務者一樣有生財設備以及僱用他人從事低階日常活動之必要，其組織性格呈現；另外合夥執行業務之情況也越來越多，其組織性格將日趨強烈。此時到底要如何來劃分執行業務者創造收益在現行所得稅法制下之歸屬即會因此變得很困難。

⒊而以上營利事業所得與個人綜合所得在法律上之歸屬分類，其實益乃涉及後續延伸課題之處理手段，在現行法制下，有關收入實現時點之判斷以及收入成本費用配合原則之使用，個人綜合所得稅與營利事業所得稅原則上採取不同之處理手段（但均有例外，後詳），詳言之：

⑴就收入實現時點之判定而言，目前實務上有二個標準可循分別是現金收付制及權責發生制。而現行所得稅法，原則上按個人綜合所得稅與營利事業所得稅之分類，分別採取現金收付制與權責發生制。但是必須承認者，無論採取何者，都會有盲點產生，在現金收付制之情形，最大的問題出在收入與所對應的成本費用不在同一稅捐週期發生，結果會產生收入實現的年度，成本費用還沒有實現，結果無法認列之情形，因此違反了量能課稅的理想；而在權責發生制之情形，最大的問題出在呆帳上，可能今年認列的收入，在明年被倒帳，此時損失要如何來加以承認；針對現金收付制之缺失，所得稅法引入變動所得之稅基減半方法（所得稅法第14條第3 項），針對權責發生制之缺失，則引用壞帳損失準備（所得稅法第49條），來緩和其與實際情形之落差。

⑵就收入所對應的成本費用應如何認列而言：

①就營利事業所得稅而言，依所得稅法第24條之規定，營利事業所得之計算，係以其當年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。

②就綜合所得稅而言，依所得稅法第14條之規定，將個人所得稅分為十大類所得而不同的所得種類，有不同的成本及費用認列標準，而在將各類所得加總後，扣除相關之免稅額及扣除額後，以綜合所得淨額為課稅所得額，此際所謂的「扣除額」即隱含成本費用之概念。

⑶個人綜合所得稅上開的處理方式看上去似乎缺乏彈性，但實質上卻有其不得不然的道理存在。簡言之，因為個人原則上不具設帳能力，只有組織才有設帳之能力。而權責發生制必須佐以完備的會計帳證才有可能踐行，是現行法制的處理邏輯如下：

①先把所有營利組織體劃入營利事業範圍內，原則採權責發生制處理，例外情況適用現金收付制（所得稅法第22條參照）。

②個人之活動原則上劃入綜合所得稅之範圍，但是在法律效果上再做區分，原則上採取現金收付制，但例外針對某些特別之營利活動，例外規定採取權責發生制。

⑷茲應予指明者，在綜合所得稅法制下，沒有所謂的「會計基礎」問題存在：

①按會計制度的發展應係針對營利事業而言（雖然後續因需要而發展出非營利事業會計，惟其仍係針對組織體），而就財務會計而言，會計基礎影響的是損益計算正確與否的問題，亦即企業在繼續經營假設下，為充分掌握其經營成果，而將永續的企業切割為個別接續的會計期間，而也只有在權責發生制下，始能儘可能正確的計算出每一年度的經營成果，這樣的想法在所得稅上則沒有太大的意義，因為稅法所重視的是稅收是否確實，至於在哪一年實現應非重點，只要允許虧損可以前後抵，即使在現金收付制下，最後的總稅收應相同。從而，所謂「 會計基礎」的問題，在稅法上只是所得實現時點的問題。

②是對於個人而言，本即無所謂「會計基礎」的問題，此應係現行所得稅法中對綜合所得稅並無明文規定採用何種會計基礎的原由。而實務上之所以認為綜合所得稅應採現金收付制的原因，應係考量一般情況下個人並無設帳之能力，而無期待其採用權責發生制之可能。而在個人針對某類營業活動有設帳之能力且實際已設帳時，是否要給予該個人「依權責發生制來計算課稅所得」之待遇，乃屬立法裁量之問題。不過由於所得稅法第14條之規定內容，是立法者在認知個人不具設帳能力下之通案設計，如果有特殊情況要例外排除，也須由立法者決定並以變更法規範之方式為之。

⒋就所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款為體系解釋，應認執行業務所得之計算是採用現金收付制，蓋：

⑴首先，所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款中僅規定執行業務「費用」之列支準用營利事業所得稅之規定，而由所得稅法第3 章營利事業所得稅之章節體系觀察之，有關費用之列支標準係規定在第3 節營利事業所得額中，而所得稅法第22條有關「會計基礎」之規定，則編排在第2 節帳簿憑證與會計紀錄中，故會計基礎（即究應採用權責發生制或現金收付制）之規範並不在所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款準用之範圍。因此，有關執行業務所得所應採用之會計基礎，在所得稅法第14條中，並未明文規定。

⑵就所得稅法中營利事業所得稅及營利事業所得稅查核準則之規範體系觀之，收入、費用及會計基礎是三個不同的規範客體（只是在選擇某一種會計基礎之後，則收入、費用均應一體適用），而在費用的規範中，主要包括了費用的認列限額及認列要件（如應具備之憑據記載格式）等等，從而所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款既言「費用」準用，應指此部分（認列要件及限額等）之準用而言，而不包含會計基礎之準用。

⑶至於執行業務所得應採何種會計基礎，牽涉到設帳能力的高低，則主管機關在屬法規命令性質之執行業務所得查核辦法第3 條規定執行業務所得之計算採用收付實現制，復於第10條第2 項作成決策，原則上以是否為「聯合執業」為準，規範以得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，自均未牴觸母法，而得予尊重並適用之。

⒌本件原告自承未申請權責發生制計算所得，且原告係獨資經營泓安醫院之負責人，被告認原告與執行業務所得查核辦法第10條規定權責發生制報備之規定不符( 見本院卷第66頁) ，是原告依法尚不得適用權責發生制計算所得，本件自應依執行業務所得查核辦法第3 條規定採用收付實現制。

⒍經查，本件系爭健保收入完成收款年度係93年度，為原告所不爭之事實，亦有健保局開立之扣繳憑單附卷可稽( 見原處分卷第50頁) ，依上揭規定即為所得實現年度。準此，被告據以歸課原告93年度綜合所得稅，並無不合，本件原告係獨資經營泓安醫院之負責人，該醫院93年度列報收入總額115,306,403 元，經北區國稅局依健保局開立之扣繳憑單核定健保收入114,797,540 元，再加計掛號費收入20,600元、部分負擔收入1,450 元、利息收入3,466 元及各縣市政府補助1,834,773 元，核定收入總額116,657,829 元( 見原處分卷第51頁) ，通報被告歸課原告93年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，自屬有據。

⒎原告雖主張本件係因健保局相關程序延宕，致原告實際上於92年度提供醫療服務所獲得之健保收入至93年度始核付，被告將健保局行政程序作業流程之時間耗費所產生之不利益歸於人民負擔，對人民實有過苛，亦有違「有利不利一體注意原則」云云。經查，健保局於92年12月19日以健保北醫字第0922004242號函核准泓安醫院醫師變更之申請，係依據泓安醫院92年8 月7 日申請書( 收文日) 暨92年9 月19日泓醫字第920134號函辦理( 見原處分卷第59頁)，該局受理申請後，旋於92年8 月19日及10月15日進行實地訪查，始得核定泓安醫院辦理業務項目及變更負責醫師，依其作業流程及時間觀之，尚屬合理，並無延宕之情事。泓安醫院於收受健保局前開92年12月19日健保北醫字第0922004242號函後，始向健保局申請健保核付，此參原告復查申請書甚明( 見原處分卷第57頁) ，經健保局審核後，泓安醫院於93年收到系爭健保收入，亦無延宕之情事。是原告此部份之主張，並非可採。

⒏至原告主張請參照財政部88年8 月12日台財稅第881932202 號函釋意旨，准予更正93年度收入乙節，查該函釋係專就納稅義務人因案停職，於復職時一次領取服務機關停職期間之薪資所得時，有關綜合所得稅如何課徵所作之規定。另財政部87年4 月9 日台財稅第871936994 號函釋係就健保局核定特約醫事服務機構之醫療費用，有關溢給之暫付醫療費用，如何核定執行業務所得所作之規定，均與本件執行業務所得給付之案情不同，尚難比附援引，原告顯有誤解。

㈡其他費用部分：

⒈按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法第14條所明定。

⒉本件原告係獨資經營泓安醫院之負責人，該醫院93年度列報其他費用40,741,804元，惟查，其中列報之短期借款40,000,000元，係償還92年12月借款本金，此屬負債，並非屬執行業務之直接必要費用，而系爭銀行借款衍生之利息支出，已經核認在案，有執行業務所得調整數額報告書可稽( 見原處分卷第48頁) ，是北區國稅局乃予剔除，通報被告據以核定原告93年度綜合所得稅。亦無不合。

㈢罰鍰部分：

⒈「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。

⒉查現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免( 最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照) 。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自泓安醫院之執行業務收入1,351,426 元，案經北區國稅局查獲，業如上述，違規事證明確，被告認定原告有漏報之故意或過失，即無違誤。因原告漏報部分包括扣繳及非扣繳所得，應按所漏稅額分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰，經核算罰鍰為212,066元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。被告核定原告93年度綜合所得總額31,195,252元，補徵稅額11,648,265元，並處罰鍰212,066 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭