臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

丁○○ ○○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

丙○○○○○○住同上

上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年3 月31日台財訴字第09900007160 號（案號：第09900079號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本案原告爭訟之罰鍰金額為新臺幣（下同）140,169 元，係在40萬元以下。依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定，應適用簡易訴訟程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

二、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲漏報本人、配偶蘇炳曄取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣合計3,108,000 元，另經被告所屬中南稽徵所查獲漏報本人、配偶及扶養親屬蘇育民執行業務及利息所得合計94,981元，歸課綜合所得總額7,581,042 元，補徵稅額366,489 元，並經被告處罰鍰344,189 元。原告就薪資所得及罰鍰不服，申經被告復查結果未獲變更，訴經財政部98年10月21日台財訴字第09800268370 號訴願決定，原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。經被告依財政部撤銷意旨重核復查決定，核減罰鍰204,020元，變更罰鍰為140,169 元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠有關被告機關核定原告及其配偶短報本人薪資所得，係任職公司為協助原告及其配偶等業務員利於執行業務推展，提供原告及其配偶使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬任職公司營業費用，抑或原告及其配偶之薪資所得，法律見解紛歧，此由臺北市調查處及臺灣臺北地方法院檢察署認定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告及其配偶其中一種可能之解釋。

⒈依財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）規定，，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。經查永達公司製訂之車輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」，系爭租賃公務車係原告及其配偶為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，有彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證之事實（三）擬制或推定之事實：3.事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」益證。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費及油單等，有入帳之傳票供核，且該等費用業經被告機關核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95 年 函釋，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告及其配偶之薪資所得。

⒉另按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）32年判字第18號判例可知，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另依司法院釋字第392 號之解釋，地方法院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。經查原告及其配偶任職之保險經紀公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬任職公司之營業費用，任職公司依前揭規定，未列入原告及其配偶薪資所得，並無不合。惟臺北市調查處誤認任職公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報原處分機關核處，嗣經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，茲此，依最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392 號解釋，被告機關應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。

⒊綜上，依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務而發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬任職公司營業費用，抑或屬原告等業務員之薪資所得，此由臺北市調查處及臺北地方法院檢察署檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸責原告其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。

㈡依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，原告及其配偶依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。

⒈按所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，惟按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院大法官會議釋字第275 號解釋文：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」益證。

⒉依所得稅法第88條第1 項第2 類之規定，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年05月24日台財稅字第33363 號函釋之規定意旨益證，本件原告及其配偶依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。

⒊另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項之規定內容及其修正理由第四點，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 規定處罰。經查本件原告及其配偶依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告及其配偶與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告及其配偶亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告及其配偶等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告及其配偶之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「訴願人既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見訴願人對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得1,188,000 元及1,920,000 元，自應受罰」，應有誤解。

㈢另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經被告機關依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告及其配偶）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨，敬請鑒察。

⒈按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階。參諸司法院大法官釋字第604 號解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」

⒉另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第114 條之規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。

⒊經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依被告機關97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經被告機關依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，而原告及其配偶（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤銷之參採。

㈣退萬言步，縱如被告機關核定有短報薪資所得之情，須依前揭所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2 項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。

⒈按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110 條第1 項之相關規定：「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。」，茲此，本件違章經原告處所漏稅額0.2 倍之罰鍰，足證被告機關核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年09月03日台財稅字第59051 號函釋之規定，其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額。

⒉另依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函（下稱財政部96年函釋）規定：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以 鈞部82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」惟按中央法規標準法第4 條、同法第5 條及行政程序法第159 條之規定可知，行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。

⒊再按行政程序法第174 條之1 規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7 條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2 年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174 條之1 規定，於施行後2 年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5 月5 日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定之立法理由所載：「第4 項新增。財政部86年4 月17日台財關第862000293 號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明。復揆諸鈞院94年度簡字第01023 號判決，亦有相同見解。

⒋況查所得稅法第110 條第1 項規定之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2 項之規定，已依所得稅法第110 條第1 項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。

⒌末按行政程序法第6 條之規定明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7 條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有鈞院93年判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。經查與本件相同案情（鈞院98年度訴字第01567 號），原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「永達公司始為補扣繳稅款及補辦扣免憑單申報，業在調查基準日（即96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原告及其配偶計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。

㈤綜上所述，任職公司按財政部95年函釋規定，以扣除屬系爭車輛租金等營業費用後金額，開立扣繳憑單，原告及其配偶依該扣繳憑單悉數申報薪資所得，實無過失等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

四、被告則以：

㈠按行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款、第2 款、第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項規定：「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」次按財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函：「……納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」

㈡原告94年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處及被告查獲原告漏報本人及配偶取自永達公司薪資所得1,188,000 元、1,920,000 元，合計3,108,000 元，並漏報本人、配偶及扶養親屬蘇育民執行業務及利息所得合計94,981元，歸課綜合所得總額7,581,042 元，補徵稅額366,489 元，並經被告按所漏稅額700,848 元分別處以0.5 倍及0.2 倍之罰鍰344,189 元【700,848 元×﹝（3,108,000 元×0.5 倍）＋（94,981元×0.2 倍）﹞÷3,202,981 元】。原告不服，申經被告復查結果未獲變更，訴經財政部98年10月21日台財訴字第09800268370 號訴願決定，將罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。被告重核復查決定略以，本件查得原告漏報本人及配偶取自永達公司薪資所得違章事實明確，且為財政部前揭訴願決定所採認，原告既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110 條第1 項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰。查原告漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，應按所漏稅額700,848 元處0.2 倍罰鍰140,169 ，原處罰鍰准予追減204,020 元（344,189 元－140,169 元）。

㈢本件原告及配偶蘇炳曄94年度任職於永達公司，該公司分別於94年3 月28日、94年11月1 日與和車股份有限公司（下稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，約定由和車公司各出租汽車1 輛予永達公司，每月租金為49,500元、80,000元，車輛保證金為400,000 元、660,000 元，並由原告及配偶蘇炳曄擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金49,500元、80,000元，係由永達公司墊付予和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告及配偶蘇炳曄薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告及配偶蘇炳曄薪資計1,188,000 元、1,920,000 元，原告及配偶蘇炳曄亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報薪資所得，涉有漏報取自永達公司薪資所得1,188,000 元、1,920,000 元，此有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、永達公司扣薪表、原告及配偶蘇炳曄簽署之「公務車輛租賃附屬契約」及「公務車輛申請書」、「員工還款同意書」、和車股份有限公司銷售汽車開立之統一發票等資料可稽。原告及配偶既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具扣薪同意書同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是原告對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得3,108,000 元，自應受罰。

㈣行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一主體所為之同一行為違反數個行政義務時，所發生行政罰與行政罰間競合之問題，始有所適用。原告所指永達公司負責人違反之扣繳義務，乃所得稅法第89條、第114 條第1 款所規定，而原告所違反者，為所得稅法第110 條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司負責人與原告亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱「一行為不二罰」之情形存在。

㈤查永達公司有短報員工薪資所得情節係臺北市調查處及被告查獲，經被告所屬中南稽徵所限期責令該公司負責人吳文永補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被告查獲原告94年度漏報本人及配偶系爭薪資所得1,188,000 元、1,920,000元時，永達公司並未填報扣繳憑單，系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋意旨，本件於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。又查首揭減免處罰標準第3 條第3 項規定，係自95年度綜合所得稅結算申報案件適用，本件係94年度綜合所得稅申報案件，自無前開規定之適用。是被告以原告漏報本人及配偶取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額處0.2 倍罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院按：

㈠本案爭議內容之確定：

⒈針對原告94年度綜合所得稅額之認定，被告認定原告短報原告及其配偶「取自永達公司、卻由永達公司以『出面承租車輛（實為分期付款買賣），並交原告配偶使用，車輛租金則由原告配偶應得之勞務報酬中扣繳』之方式，而將通貨轉化為車輛使用權（與將來所有權）形式」之薪資所得分別為1,188,000 元及1,920,0000元，而將此筆金額一併量化為原告該稅捐週期內稅基之一部，並在此基礎下，計算原告之應補稅額（366,489 元）及漏稅額（700,848元），而對之加以補稅（366,489 元）及處罰（140,169元，按700,848 元之0.2 倍計算）。【註】：按被告第一次復查決定時，是對原告處以344,189元之罰鍰（按所漏稅額700,848元之細項分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰），但因財政部訴願決定將第一次復查決定之罰鍰部分撤銷，被告因此為重核復查決定（即本案之程序標的），改按上開標準計算，而追減罰鍰204,020 元。

⒉而原告在本案訴訟中只針對上開「從貨幣轉換為車輛使用權（及預期所有權）」之薪資所得3,108,000 元部分為爭議，指摘前開對應此部分稅基之裁罰處分係屬違法，其主張內容如下：

⑴在假設永達公司為上開車輛所支付之租金應列為原告配偶薪資所得，以致原告應繳納本稅之情況下，被告仍然不應對原告課以漏稅罰，理由是：原告在報繳當期所得稅時，其配偶取自永達公司之薪資所得部分，悉依永達公司開立之扣繳憑單內容為申報，已盡個人注意之能事，並無故意或過失可言。

⑵其次在計算漏稅罰時，其裁罰基礎之漏稅額，應扣除永達公司針對上開3,108,000 元稅基已為扣繳部分之金額。被告未予扣除，亦屬違法。

⑶又依行政罰法第24條所揭示「一行為不二罰」之法理，本案如果有漏稅結果發生，亦係因永達公司單一違反扣繳義務之行為，故被告不得在對永達公司課以「違反扣繳義務」之裁罰以後，再對原告課以「漏稅罰」。

㈡處理本案上開爭議所需具備之規範法制及實證背景說明：

⒈在規範法制層面上：

⑴按自然人以提供勞務為核心而獲取之報酬，在現行所得稅法制中採取二分法，非屬薪資所得，即屬執行業務所得。二者之主要區別為：

①執行業務活動具有獨立性，行為人要負擔活動成敗之風險，且因風險自負，在提供勞務過程中，原則上相關人力及物力之必備支援亦由行為人自行承擔。此即執行業務之核心觀念，若不承擔與專屬勞務相關之人力與物成本，在所得稅法上即無認為「執行業務」之正當性。因為在所得稅上列為「執行業務」者，其稅上法律效果即為因此取得之收入，可以認列對應之費用成本。

②而薪資所得所對應之勞務內容，則以具附屬性為特徵，勞務之提供應依僱主之指示，勞務所對應之成敗風險亦由僱主承擔。正因為如此，行為人提供勞務過程中所需之一切支援，均由僱主提供，行為人不需負擔勞務支援之成本。其稅上之法律效果為，取得之勞務報酬除了可以列報薪資扣除額外，應全數認列為所得，不可扣除與勞務相關之費用成本。

⑵從上開薪資所得與執行業務所得在所得稅法上之區別方式，即可知悉，薪資所得者所取得之非貨幣經濟資源，到底是變相之勞務（薪資）報酬，抑或是提供勞務過程中，為使勞務提供成為可能而必備之支援，最簡單之判準不外是：該等資源是否只在行為人提供勞務之際具有支援作用，在此時點之外，該資源對行為人即不具社會一般觀念下之消費價值（例如辦公室內之紙筆等），甚且不為行為人所現實持有、支配並使用（例如辦公室內之固定桌椅電腦設備等）。【註】：至於因勞務取得之貨幣經濟資源，實證法在某些情況下，也可從實報實銷或稅捐優惠之觀點，將之排除在薪資所得之範圍外，所得稅法第14條第1 項第3 類第2 款但書參照。

⑶若在勞務提供時點以外之時間，該等非貨幣經濟資源還對行為人具有社會一般觀念下之消費價值者（意指「非貨幣經濟資源，對勞務提供者而言，兼具『勞務支援』與『福利提供』雙重功能」之情形），即非屬單純之勞務支援，而有視其取得原因而被評價為獨立薪資所得項目之可能性。此時法院即無法再依上開簡單之標準來區分，而需尋找其他指標以為判準。此時可以做為判準「標籤」內容者，有以下二項因素，法院應綜合以上二項因素，而為判斷：

①該非貨幣經濟資源，對勞務提供人而言，在「勞務支援」與「福利提供」間之功能權重。若「福利提供」之功能越強，越有可能被認定為薪資所得。

②勞務購買人提供該非貨幣經濟資源予勞務提供人時，是按照何種標準提供，如果是按照勞務績效成果為給付者，亦越接近薪資所得。

⑷此時若能反向從執行業務所得之觀點來思考，又可發現為何此一議題從薪資所得之觀點會如此難以理解。爰說明如下：

①在執行業務之情形，勞務購買人對勞務提供人所支付之非貨幣經濟資源，除非雙方明定專供業務執行使用，且實報實銷，不然即應視為勞務提供者「因執行業務所取得之收入」，因為此時執行業務者本可按其執行業務過程中對該非貨幣經濟資源之耗用程度，申報費用，核實或推計扣減，不會發生以上認定困難之問題。

②而在薪資所得之所以認定困難，正是因為薪資所得沒有核實認列對應費用之觀念，此等非貨幣經濟資源之定性，就只能在「勞務支援」與「報酬給付」擇一判定，沒有迴旋空間，自難完全顧及實證特徵上之細微差異。

③事實上對勞務之購買人而言，若其購買之勞務是典型之附屬性勞務時，因為勞務提供者不負成敗之責，受僱者自然也沒有努力提供勞務之誘因。在此情況下，一旦勞務購買者願意提供有額外福利價值之非貨幣經濟資源予受僱者，大體上都出自績效激勵之考量。在動機上自然有報償勞務提供人勞務努力之意涵，而易被認定為「薪資所得」之一部，而且從此開始，後續形勢之發展，購入之勞務內容必然是從附屬性朝獨立性之方向移動，以致對應之勞務報酬，同樣也會向「執行業務所得」之概念傾斜。

⒉在實證背景層面上：

⑴按保險公司之業務員為保險公司提供勞務，其提供勞務招攬保戶與公司簽約，收取保險公司給付之報酬，其行為在性質上，到底是執行業務取得執行業務所得，抑或是受僱提供勞務而受領薪資所得，在規範上本有爭議。但對保險業務員而言，其等間亦會因所處職務階級之不同，而有不同之主觀期待。而高階之業務經理人，其與保險公司間實屬「客卿關係」，一方面可自下屬業務員之績效中抽取報酬，另一方面則要負責營業處所之開支。自然希望將其勞務活動在稅上定性為執行業務活動，以便在計算所得享有費用扣減之利。但對低階業務員而言，卻因自身不負營業處所維持運轉之責任，且考量到社會福利與保險之保障等因素，希望將之列為受僱人，而在稅上列為薪資受領人。

⑵這樣因職務階級不同所導出實證差異與二種不同之主觀期待，在97年以前（即本案所屬稅捐週期內），稅捐機關並未加以考量，而不分保險業務員之職務階級，一律將其等自保險公司取得之勞務報酬定性為「薪資所得」。直到財政部97年7 月18日台財稅字第09704531410 號函發布後，才容許差異化之處理。在此之前，保險業務員之報酬在所得稅法上一律依薪資所得之規定為稅基量化。

⑶然而對各家保險公司而言，其對保險業務員之報酬支付方式必須反應其在實證上所追求之利潤目標（獲利最大化），這種報酬支付方式之選擇，可能會受稅捐法制相關法律見解之牽制，但不會改變其方向（因為實證上有此需求）。而其方向簡單言之，儘量朝「利潤中心制」移動，按業績付酬，以誘使保險業務員努力吸收客戶投保。另外為配合保險業務員之階級結構，更會發展出類似「多層次傳銷」體系之報償制度，因此每位保險業務員之報酬內容，即可劃分成個人層次、下線層次（二者可合稱為廣義之個人薪酬）與團隊層次三個部分，其勞務過程中所必須支出之費用，也會交由業務團隊自行處理，再將結果匯總至公司認列（公司至此僅是從事帳務記錄，以符合稅捐稽徵法而已），公司甚至會將費用支出之上限與業務團隊之績效表現掛勾，若保險公司對業務員之報酬發放方式演變至此，實證上總體而言，已隱含著「執行業務所得」之部分特徵，特別是對業務團隊之領導者或團隊中之上線業務員而言。總而言之，具體法規範之規定內容必須契合作為規範對象之實證現象，如果不契合，該法規範在實踐過程中即會帶來很多的爭議，而規範構成要件概念之詮釋，也同樣會因為實證上的考量，而被實質調整其內涵及外延。

⑷上述保險公司報酬償付之實證特徵在本案中完全具備，但原告卻沒有挑戰被告對「永達公司報酬給付」之稅上定性（即認定為原告之「薪資所得」），默認此等法律涵攝結論。在此情況下，法院當然由規範的角度出現，以「薪資所得」之認定標準，檢證其屬性。

㈢在上開規範及實證層面之基礎下，本院對上開爭點之判斷結論：

⒈除了車輛之租金外，從原告及其配偶使用該車輛所生油料及修繕費，亦係由「業務推廣費」負擔，其一樣有勞務報酬之成分（只是不夠純粹，其中還包括執行勞務招攬保險部分之支出），而被告在此均採寬鬆之認定標準，不予認列為薪資所得之一部。至於車輛租金部分，從光譜分布之概念言之，其薪資所得之色彩極為濃厚，因為車輛之使用租賃契約，鑑於車輛折舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。因此若永達公司真正車輛之使用視為原告及其配偶提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量原告及其配偶之福利期待，絕不會使用租車此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，當其考量到原告及其配偶之福利期待並將車輛之提供與原告及其配偶之工作績效連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬。此時原告及其配偶因勞務取得之報酬，既然在當時之稅制下，自始被定性薪資所得，則其在本案取得相當於租金價值之車輛使用權（及未來期待所有權），自然應定性為薪資所得。

⒉在確定原告應將上開非貨幣經濟利益納入稅捐客體計算稅基及補稅之事實基礎下，原告在申報當時未予申報，即有造成漏稅結果之客觀違法狀態存在，至於此等狀態有無故意過失之主觀歸責事由存在，即屬裁罰處分合法性判斷首需審查之事項。

⒊但故意、過失之責任要件在個案中是否具備，應由社會大眾對「新增所得」概念之常識性理解著眼。若以本案而言，原告應知悉上開車輛之配置，基本上與其配偶服務績效有關，是用來激勵工作績效者，而且該車輛在支援對招攬保險客戶之餘，更對其個人有額外之經濟價值，依一般社會通念，其應清楚知悉，在經濟本質上該等車輛租金之支付正是其勞務報償之對價，而其又明知其勞務報償在稅上之類別屬性為薪資所得，卻漏未申報，至少存在「應注意並能注意而不注意」之過失，而應負擔違章責任。

⑴對此原告雖以「其依永達公司開立之扣繳憑單記載內容與自財政部財稅資料中心查得之資料為申報，因此已盡注意之能事，並無過失可言」云云。

⑵但查本案中扣繳憑單上與財政部財稅資料中心資料上之所以沒有出現上開薪資所得，正是基於永達公司之掩飾，而原告亦在有能力認知上開所得屬性之情況下，對永達公司明顯、且可輕易查知之錯誤申報，因為對其有利，而刻意保持沈默，不予申報，至少主觀上難以解免過失責任。

⒋原告復主張：本案僅有永達公司之單一漏稅行為，因此應有行政罰法第24條所定「一事不二罰」規定之適用，既然被告已對永達公司未依法扣繳稅額之行為加以處罰，即不應再對原告課以漏稅罰。但查永達公司漏未扣繳稅款之行為與原告漏未報繳稅款之行為各自獨立，並各自侵犯到國家對稅款之即時有效收取法益（一在前端就源扣繳時點之暫繳稅款，一在後端報繳稅款之全額稅款差額），自應受二次之違章評價。是以本案並無「一事二罰」之情事存在。

⒌至於永達公司職員有無幫助原告逃漏稅捐之刑事案件事實認定，在本院上開法理判斷體系下，就原告在本案中是否應受裁罰之處分一節，並無直接之關連性。而該等刑事案件中，刑事法院所為通案性、假設性法律問題之函詢及稅捐機關之答覆意見，均非立於個案事實基礎下之法律判斷，對本案之勝負判斷不具任何參考價值，爰併此敘明如上。

㈣總結以上所述，本案被告所為之裁罰處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷原處分，自非有據，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233條第1項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭