最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一六一一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一六一一號

上訴人

甲○○

上訴人

送

訴訟代理人

吳志揚律師

訴訟代理人

施怡君律師

訴訟代理人

乙○○律師

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

丙○○

右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十二月三十一日臺北高

等行政法院九十年度訴字第六六三○號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：（一）、依行政訴訟法第二百零九條第三項及最高行政法院九十一年度判字第五七八號判決意旨觀之，可知判決理由，未記載關於攻擊防禦方法意見及法律上意見者，即與行政訴訟法第二百零九條第三項相悖，而為同法第二百四十三條第六款所謂判決不備理由。查上訴人於原審提出上訴人得以自己名義請求退還系爭稅款、本件無土地所有權移轉之情形、郭有讓及李明忠毋須補繳稅款、王仲塗毋須補繳稅款、被上訴人不得引用土地稅法第五十五條之二第一項第一款規定處罰王仲塗、郭有讓及李明忠並無補稅以求免罰之餘地、被上訴人命上訴人代繳稅款與租稅法律原則相違及被上訴人不得主張上訴人已逾申請退稅之五年期間等攻擊方法，惟原判決並未於理由，記載關於前揭攻擊方法之意見及法律上意見，顯有判決不備理由之違法。（二）、法律變更時，行政機關僅得就人民在新法公布施行後繼續實行之行為，援引新法加以裁罰，否則即有悖於法律不溯既往及處罰法定原則，司法院釋字第二七五號解釋及行政法院八十四年度判字第一六○○號判決分別著有意旨。準此，人民因違反法律上之義務而應受行政罰者，應以人民有一定之行為存在為前提，若人民並無一定之行為，行政機關自不得率爾加以裁罰；此外，苟人民並無應受處罰之新行為，行政機關亦不得僅以同一違反義務之結果狀態繼續，而對人民加以處罰。此對照行政法院六十二年判字第二六九號判例益明。查王仲塗係於民國（下同）七十六年間陸續將系爭七筆土地移轉登記予上訴人，至土地稅法第五十五條之二則遲至七十八年十月三十日方始公布施行，則被上訴人自不得引用公布施行於後之土地稅法第五十五條之二，處罰王仲塗將系爭土地移轉登記予上訴人之行為。又王仲塗於土地稅法第五十五條之二公布後，並未另有新的行為，因其將系爭土地移轉登記予上訴人之行為，於七十六年九月九日即已終了，至於系爭土地持續登記於上訴人名下，並非王仲塗於土地稅法第五十五條之二生效後另有移轉行為所致，被上訴人自不得援引生效於後之土地稅法第五十五條之二規定，處罰王仲塗早於七十六年間即已終了之行為，否則自屬違背法律不溯及既往原則及處罰法定原則。故原判決所謂上訴人係為避免王仲塗將土地出售予上訴人而受罰，乃自願代繳系爭稅款云云，實有漏未適用司法院釋字第二七五號解釋、中央法規標準法第十三條及行政法院五十八年判字第四五八號判例，而對土地稅法第五十五條之二之時之效力做出錯誤認定。（三）、又本件得否適用七十八年十月三十日公布施行之土地稅法第五十五條之二，就該條生效前移轉農業用地與非自行耕作農民之行為加以處罰，自須視人民於土地稅法第五十五條之二規定生效後，是否繼續有移轉農業用地與非自行耕作農民之行為而定。惟原審對於不繼續耕作之情節未遑細究，遽謂土地稅法第五十五條之二公布生效後仍有不繼續耕作情形者，一律應依該條規定處罰，為法理上之當然解釋云云，顯與司法院釋字第二七五號解釋、中央法規標準法第十三條及行政法院五十八年判字第四五八號判例相違，有判決不適用法規之違法。（四）、系爭土地為農業用地並無疑義，而訴外人郭有讓及李明忠於系爭農地依法作農業使用期間，將系爭農地移轉與自行耕作之王仲塗，且王仲塗復於系爭農地上繼續耕作，則郭、李二人將系爭農地移轉與王仲塗，依農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二，本毋須繳納土地增值稅。被上訴人及原審法院若認訴外人郭有讓及李明忠應負擔繳交系爭稅款之義務，自應表明其課稅依據，其行政行為及判決方可謂與租稅法律主義相符，惟不僅原處分及訴願決定就郭、李二人補繳稅款之法律依據未加說明，原判決對於令郭、李二人繳納系爭稅款之法律依據亦未見表明，則原判決自有判決不備理由之違法。（五）、按稅捐稽徵法第二十八條退還稅款，應以適用法令錯誤或計算錯誤為前提，而人民申請退還稅款時應視其請求原因，分別適用公法上之不當得利返還請求權或稅捐稽徵法第二十八條其依據，其中若因稽徵機關對於納稅義務人認定錯誤而申請退還稅款者，縱申請人於繳納稅款逾五年始申請退稅，申請人仍得以公法上之不當得利返還請求權為其請求依據，且稽徵機關不得以申請人申請退還已逾稅捐稽徵法第二十八條五年期間，否准申請人之申請。查上訴人係主張被上訴人對於課稅前提事實納稅義務人之認定有誤，並以公法上不當得利返還請求權為請求依據，則原判決所謂上訴人延至八十九年八月八日始向被上訴人請求返還，業已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之五年期間云云，顯然錯誤引用稅捐稽徵法第二十八條為判決依據，有適用法規不當之違法。另上訴人於同一時間（八十一年三月三十一日）代訴外人郭有讓、李明志及王仲塗繳納稅款，其後復於同一時間（八十九年八月八日）向被上訴人所屬士林分處申請退還所代繳之前揭稅款。被上訴人既未以上訴人申請返還為王仲塗代繳之稅款逾越稅捐稽徵法五年期間為由，駁回上訴人退還稅款之申請，而上訴人為郭有讓、李明忠及王仲塗於代繳稅款之時間相同，申請返還稅款之時間亦復一致，則被上訴人以上訴人申請退還為郭、李二人代繳之稅款逾越稅捐稽徵法五年期間為由，否准當事人之申請，自屬無正當理由而對相同之事件為差別待遇，亦有違行政程序法第六條之規定。（六）、依財政部九十年十一月十六日臺財稅第○九○○四五七○三六號函、憲法第七條、行政程序法第六條及行政法院八十二年度判字第五六二號判決意旨觀之，經法院拍賣之農地，拍定人申請改依修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵並退還土地增值稅之請求權，係屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，應類推適用民法十五年之消滅時效規定，稽徵機關不得以拍定人逾五年始申請退還稅款為由，否准拍定人之申請。在本件訴外人郭有讓及李明忠將系爭農地移轉予自行耕作之農民王仲塗繼續作農業使用，則郭、李二人移轉系爭農地本得依農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二規定，享有免徵土地增值稅之優惠，而郭、李二人前既經稽徵機關核定准予免徵土地增值稅，即使被上訴人就課稅之前提事實加以誤認，而發單交由上訴人代郭、李二人補繳稅款，亦不應影響郭、李二人免徵土地增值稅之請求權。且本件情形與財政部九十年十一月十六日臺財稅字第○九○○四五七○三六號函釋所示情形相同，則基於平等原則，本件上訴人之退稅請求權自應類推適用民法十五年消滅時效之規定。（七）、另查上訴人於八十年十二月五日向被上訴人提出之申請書，其內容僅表明上訴人本人因職務及工作關係未能繼續自力耕作，願意申請放棄農業發展條例第二十七條免稅規定，然該申請書內容並未表示王仲塗享有系爭土地所有權期間，有未能繼續自力耕作之情形，復未表示王仲塗之前手郭有讓及李明忠亦願意放棄農業發展條例第二十七條之免稅規定，則依據行為時土地稅法第三十九條之二第一項及同法第五十五條之二之規定，王仲塗之前手本可合法享受免徵土地增值稅之權利而無受罰之虞，並不因王仲塗於取得土地所有權之後，嗣將土地所有權移轉予無自耕能力者而受影響。原審以上訴人所提八十年十二月五日申請書內容，推論上訴人係為避免王仲塗將土地出售給無自耕能力之伊而受罰，故自願補繳王仲塗移轉給伊及王仲塗取得土地時前手郭有讓、李明忠所免徵之土地徵值稅云云，認定事實有違論理法則，顯有未合。（八）、末按農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二之規定，郭有讓及李明忠依法並無繳納系爭土地增值稅之義務，雖上訴人不知法律而誤為申請代郭、李二人繳納系爭稅款，然依法行政乃行政法之最高指導原則，行政機關本有依據法律作成行政處分之義務，殊不得以人民不知法律而提出錯誤申請，據為將違法行政處分合法化之藉口。被上訴人命上訴人代繳系爭稅款之行政處分既乏法律依據，自屬違法行政處分，其依據該違法行政處法所收取之系爭稅款，即屬公法上不當得利，原判決認本件非公法上不當得利云云，顯與不當得利之規定有違，非可維持。爰請判決廢棄原判決，被上訴人應退還上訴人新臺幣（下同）

一七、六六○、五三八元，及自八十一年三月十三日起至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，按八十一年三月三十一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息。

貳、被上訴人則以：（一）、查上訴人於七十四年至七十六年間以自耕農身分向王仲塗購買取得系爭七筆農業用地，申請適用行為時農業發展條例第二十七條免徵原土地所有權人土地增值稅之規定，案經被上訴人所屬士林分處核准免徵土地增值稅並辦理買賣產權移轉登記在案。嗣經被上訴人於八十年五月十五日因辦理八十年度農業用地免徵土地增值稅複核案查得上訴人係東昇傳播事業股份有限公司之董事長，已非從事農業經營之農民。依照財政部七十四年六月十八日臺財稅第一七七三二號函釋意旨，系爭土地於上訴人購買前，抵押權人均為新光人壽股份有限公司，移轉後之抵押權人除已清償者外，亦為新光人壽股份有限公司。是以本案原土地所有權人應無免徵土地增值稅之適用。（二）、再按行為時土地稅法第五十五條之二第一項第一款規定觀之，王仲塗係依同法第三十九條之二第一項取得農業用地，於完成移轉登記後，再移轉與非自行耕作農民即上訴人之不繼續耕作情形，應處其以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰。本案肇因被上訴人查調相關土地使用及買賣情形時，上訴人於八十年十二月五日以因職務及工作關係未能繼續自力耕作為由，向被上訴人申請願意放棄適用農業發展條例免稅規定，自願補繳前業主原免徵之土地增值稅及王仲塗取得系爭土地時義務人所免徵之土地增值稅，並交由上訴人代繳。依財政部七十九年十月二十九日臺財稅第七九○三七二四三三號函釋規定，郭有讓、李明忠若主動繳納原免徵土地增值稅額，王仲塗移轉與非自行耕作農民之行為方能免罰，郭有讓等二人自非完全無納稅之義務，又於被上訴人複核資料伊始，上訴人主動申請代繳其稅款，顯係為規避行為罰之作為，此亦為上訴人所自承。且當時被上訴人因上訴人已承諾及代繳系爭土地增值稅額，並未對王仲塗處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰。（三）、又行為時土地稅法第五十五條之二有關取得免徵土地增值稅之農業用地，有不繼續耕作情形者，應處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，且其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二之規定，對凡在該增訂條文公布生效前已依法免徵土地增值稅而取得之農業用地，在增訂條文公布生效前有不繼續耕作情形者，依法律不溯既往原則，自無適用罰則之餘地，惟於增訂條文公布生效後仍有不繼續耕作情形，仍應依上開規定處罰。不惟已據行為時財政部七十九年三月十五日臺財稅第七八○四三七九一一號函釋在案，且亦為法理上之當然解釋；從而，本件被上訴人依據上訴人申請書表明其因職務及工作關係，無法在系爭七筆農業用地上繼續自行工作，願就其取得系爭土地之土地增值稅及其前業主取得系爭土地時之土地增值稅全部由其代繳，被上訴人因而開單予其繳納，自非公法上之不當得利。（四）、在依財政部八十三年四月六日臺財稅第八三一五八八八九六號函釋規定，本件王仲塗移轉非自行耕作農民之違章行為既已發生，而上訴人以代繳補稅行為規避罰責，雖上訴人嗣遭塗銷所有權移轉登記，回復為原出售人名義，尚不影響其主動承諾補繳王仲塗前業主土地增值稅之結果。而依行政法院五十六年判字第二三一號及五十八年判字第五一七號等判例意旨觀之，本件上訴人代繳其前業主郭有讓及李明忠原免徵之土地增值稅，自無上訴人以自己名義再請求退稅之權利。從而被上訴人所屬士林分處九十年四月十七日北市稽士林丙字第九○六○六四六六○○號函所為處分，並無違誤等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人係因被上訴人於八十年五月十五日辦理八十年度農業用地免徵土地增值稅複核案查得上訴人係東昇傳播事業股份有限公司之董事長，已非從事農業經營之農民，始於八十年十二月五日以因職務及工作關係未能繼續自行耕作為由，向被上訴人申請願意放棄適用農業發展條例免稅規定，自願補繳前業主王仲塗原免徵之土地增值稅及王仲塗取得系爭土地時前業主（即郭有讓及李明忠）所免徵之土地增值稅，並為上訴人所不爭，足徵上訴人係為避免王仲塗將土地出售給無自耕能力之伊而受罰，而自願補繳王仲塗移轉給伊及王仲塗取得土地時前手之土地增值稅，現上訴人由王仲塗移轉登記之系爭七筆農業用地所有權業經臺北市士林地政事務所，上訴人與王仲塗間之買賣關係已不存在，其代王仲塗繳納系爭七筆土地之土地增值稅之法律上原因已不存在，故被上訴人准予發還該部分之土地增值稅；至於上訴人代王仲塗之前手即郭有讓及李明忠繳納系爭七筆土地之土地增值稅部分，被上訴人以王仲塗與郭有讓及李明忠間之土地所有權移轉登記未被塗銷登記，其買賣關係仍有效存在，上訴人自無申請退稅之理由。次查行為時土地稅法第五十五條之二有關取得免徵土地增值稅之農業用地，有不繼續耕作情形者，應處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，且其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二之規定，對凡在該增訂條文公布生效前已依法免徵土地增值稅而取得之農業用地，在增訂條文公布生效前有不繼續耕作情形者，依法律不溯既往原則，自無適用罰則之餘地，惟於增訂條文公布生效後仍有不繼續耕作情形，仍應依上開規定處罰。不惟已據行為時財政部七十九年三月十五日臺財稅第七八○四三七九一一號函釋在案，且亦為法理上之當然解釋；從而，本件被上訴人依據上訴人申請書表明其因職務及工作關係，無法在系爭七筆農業用地上繼續自行工作，願就其取得系爭土地之土地增值稅及其前手取得系爭土地時之土地增值稅全部由伊代繳，被上訴人因而開單予伊繳納，自非公法上之不當得利。至於上訴人稱渠向被上訴人申請代為繳納系爭土地增值稅，係因誤信被上訴人當時之副處長錯誤之行政指導所致一節，查上訴人所述縱屬實在，亦屬其彼此間之情誼提供上訴人與處理之意見，此與行政指導無涉，且縱屬公務人員表示意見有所錯誤，亦不能因此改變其法律效果，上訴人據此主張被上訴人應退還系爭土地增值稅，尚屬無據。退步言之，倘如上訴人所云，被上訴人收取上訴人系爭土地增值稅，並無法律上之原因，係屬適用法律錯誤，則依稅捐稽徵法第二十八條之規定，上訴人應於繳納之日起五年內申請退還，本件上訴人於八十一年三月三十一日繳納系爭土地增值稅，竟延至八十九年八月八日始向被上訴人申請返還，業已逾五年期間，依上開法條之規定，其請求亦不應准許。綜上所述，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦稱妥適，上訴人仍執前詞訴請撤銷，並請求判命被上訴人應退還上訴人一七、六六○、五三八元，及自八十一年三月三十一日起至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，按八十一年三月三十一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，為無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按八十九年一月二十六日修正前之土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」；八十四年一月十八日修正公布前之土地稅法第五十五條之二規定：「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作之農民。二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」（該規定八十九年一月二十六日公布刪除）。本件上訴人於七十六年間向王仲塗購買取得臺北市○○區○○段二小段四二、四四、四九、五一、

九十、九三、九四地號等七筆農業用地（下稱系爭土地），原經被上訴人所屬士林分處核准免徵土地增值稅在案。嗣上訴人於八十年十二月五日以因職務及工作關係未能繼續自行耕作為由，向被上訴人申請願意放棄適用農業發展條例免稅規定，自願補繳原所有權人王仲塗原免徵之土地增值稅計六○、六五一元及王仲塗取得系爭土地時義務人（郭有讓及李明忠）所免徵之土地增值稅計一七、六六○、五三八元，並於八十一年三月三十一日由上訴人代繳。嗣八十二年三月二十二日本市松山區公所以上訴人不符合「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」之規定，撤銷其自耕能力證明書。同年七月二日臺北市士林地政事務所乃據以塗銷上訴人之所有權移轉登記，將系爭土地所有權回復為王仲塗所有。上訴人嗣後於八十九年八月八日向被上訴人所屬士林分處申請退還其前開代繳稅款，經該分處於同年月十五日以北市稽士林丙字第八九○一四七三八○○號函准予退還代繳王仲塗部分之六○、六五一元，而否准上訴人退還代繳郭有讓、李明忠部分土地增值稅之申請。上訴人對否准部分不服，於八十九年九月十四日向臺北市政府提起訴願，經以九十年一月二日府訴字第八九一○七四三七○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起三十日內另為處分。」嗣經被上訴人所屬士林分處以九十年四月十七日北市稽士林丙字第九○六○六四六六○○號函再次否准上訴人退稅之申請。上訴人仍不服，提起訴願，經遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人係東昇傳播事業股份有限公司之董事長，已非從事農業經營之農民，始於八十年十二月五日以因職務及工作關係未能繼續自行耕作為由，向被上訴人申請願意放棄適用農業發展條例免稅規定，自願補繳前業主王仲塗原免徵之土地增值稅及王仲塗取得系爭土地時前業主（即郭有讓及李明忠）所免徵之土地增值稅；上訴人與王仲塗間之買賣關係已不存在，其代王仲塗繳納系爭七筆土地之土地增值稅之法律上原因已不存在，故被上訴人准予發還該部分之土地增值稅；至於上訴人代王仲塗之前手即郭有讓及李明忠繳納系爭七筆土地之土地增值稅部分，被上訴人以王仲塗與郭有讓及李明忠間之土地所有權移轉登記未被塗銷登記，與前者有別；上訴人請求退稅，已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之五年期間；以及上訴人在原審所主張法律不溯及既往、因誤信而申請代繳系爭土地增值稅等事項已為論述。（二）、上訴人主張訴外人郭有讓及李明忠於系爭農地依法作農業使用期間，將系爭農地移持與自行耕作之王仲塗，且王仲塗復於系爭農地上繼續耕作，則郭、李二人將系爭農地移轉與王仲塗，依農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二，毋須繳納系爭土地增值稅乙節。因訴外人郭有讓及李明忠二人將系爭農地移轉予訴外人王仲塗，土地稅法第五十五條之二規定係在七十八年十月三十日公布，而訴外人郭有讓及李明忠二人分別在七十五年九月十六日、同年月十一日將系爭農地分別移轉予訴外人王仲塗，訴外人王仲塗在七十六年八月十日再移轉予上訴人，亦即訴外人郭有讓及李明忠二人移轉系爭土地予訴外人王仲塗，訴外人王仲塗再移轉予上訴人，均在土地稅法第五十五條之二公布施行前，關於訴外人郭有讓及李明忠二人是否適用土地稅法第五十五條之二規定，固仍有斟酌之餘地，但訴外人王仲塗與上訴人間因塗銷所有權登記而回復訴外人郭有讓及李明忠二人移轉系爭土地予訴外人王仲塗之狀態，則系爭土地在上訴人代訴外人郭有讓及李明忠二人繳納系爭土地增值稅時（即八十一年三月三十一日，當時土地稅法第五十五條之二已公布施行），若有土地稅法第五十五條之二所規定之不繼續耕作情形者，仍有適用該規定處罰之可能，且在土地稅法第五十五條之二公布施行後，系爭土地仍有不繼續耕作之情形，事實狀態仍該當於該規定，並非溯及土地稅法第五十五條之二公布施行前之不繼續耕作之情形。（三）、代訴外人郭有讓及李明忠二人已申請免徵土地增值稅，亦即彼等二人已行使申請免徵土地增值稅之權利，並非尚未行使。上訴人於八十年間陳明自願代訴外人郭有讓及李明忠二人繳納已免徵之系爭土地增值稅，上訴人之代納稅義務人繳納系爭土地增值稅，誠難謂其不生履行繳納系爭土地增值稅義務之效力，而係公法上之不當得利。又上訴人與王仲塗間之所有權移轉登記經塗銷，上訴人代王仲塗繳納系爭七筆土地之土地增值稅之法律上原因已不存在，故被上訴人准予發還該部分之增值稅；至於上訴人代王仲塗之前手即郭有讓及李明忠繳納系爭七筆土地之土地增值稅部分，被上訴人以王仲塗與郭有讓及李明忠間之土地所有權移轉登記未被塗銷登記，與前者顯然有別。事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則。（四）、是原判決認本件原處分否准上訴人之退稅請求之結果，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（五）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信