臺北高等行政法院判決

原告

吳知心

訴訟代理人

黃文玲 律師

訴訟代理人

陳家祥 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

訴訟代理人

呂家瑩

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月23日台財訴字第09900314770 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

㈠本件被告之代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳金鑑，茲由被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，經核尚無不合，應予准許。

㈡本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）399,453 元（即補徵稅額399,453 元），係在400,000 元以下，依民國99年1 月13日修正公布，同年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項第1 款、第2 款規定，應適用簡易程序，合先敘明。

二、事實概要：緣原告93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報配偶吳周阿緣93年間捐贈坐落臺北市○○區○○段○ ○段192 之1 地號（持分6 ／428 ○○○區段○ ○段9地號（持分21／428 ○○○區段○ ○段61地號（持分21／428 ）土地（下稱系爭土地）予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之捐贈扣除額2,217,018 元。被告初查以原告未能提示系爭土地取得成本確實資料，乃依財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令（下稱財政部94年2 月18日令）核定之認定標準，按系爭土地公告現值2,217,018 元之16% 核定土地捐贈扣除額為354,723 元，並核定綜合所得總額3,406,809 元，綜合所得淨額2,466,101 元，補徵稅額399,453 元。原告就核定之捐贈扣除額不服，申請復查，經被告以99年6 月4 日財北國稅法二字第0990228478號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠系爭補稅處分之法源依據財政部94年2 月18日令，顯有牴觸行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定，並違反租稅法律主義、法律保留原則，應屬無效：

⒈按「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機之命令。」，為中央法規標準法第11條所規定。

⒉次按，「左列事項應以法律定之：……關於人民之權利、義務者。……」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」，亦為中央法規標準法第5 條第2 款、第6 條就法律保留原則所為之規定。又司法院釋字第622 號解釋理由書亦闡明：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」。職是，按租稅法律主義及法律保留原則，對於租稅主體、客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，僅得以法律明定，不得透過行政命令或行政函釋規範，至為灼然。

⒊經查，行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：……扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：1 、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，已明定對於政府機關之捐獻，均得以捐獻時之價值全額扣除當年度之綜合所得總額，且無扣除金額上限之限制。

⒋詎，財政部94年2 月18日令：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」，竟將人民捐獻政府機關之綜合所得稅扣除額限制為土地公告現值之16% ，除明顯牴觸行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定，應屬無效外，財政部94年2 月18日令就「稅基之扣除額」之租稅構成要件逕以行政命令予以規範，亦有違反租稅法律主義及法律保留原則甚明。

⒌綜上，系爭補稅處分雖以財政部94年2 月18日令作為補稅之法源依據，惟財政部94年2 月18日令顯牴觸行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 之規定，更有違反租稅法律主義及法律保留原則，應屬無效。又上揭財政部94年2 月18日令既屬無效，除系爭補稅處分因欠缺法源依據而應予撤銷外，復查決定及訴願決定逕駁回原告之復查聲請及訴願，亦有違誤，應予撤銷。

㈡姑不論財政部94年2 月18日令應屬無效，按實質課稅原則及函釋之目的性解釋，該函釋應於本案無適用之餘地：

⒈按「所謂實質課稅原則，原發生於法律解釋窮盡之處，必須以類推適用之方式，掌握以不適當之法律形式所蘊含之經濟事實；是以如法律構成要件明確，殊無以實質課稅原則，對人民課稅之餘地等情甚詳。」，為最高行政法院97年度判字第215 號判決所揭示。

⒉從而，本案行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1既已於法律構成要件明確規定，對於政府機關之捐獻，均得以捐獻時之價值全額扣除當年度之綜合所得總額，且無扣除金額上限之限制，已如前述，故被告自不得再以實質課稅原則為藉口，作為對人民強行課稅之依據，自屬甚明。因此，被告泛以實質課稅原則作為主張上財政部94年2 月18日令係屬有效之理由，顯屬無據。

⒊再者，「『實質課稅原則』乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於『量能課稅』之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷。」，為最高行政法院97年度判字第1155號判決要旨所揭示。

⒋從而，姑不論財政部94年2 月18日令牴觸法律規定，並有違反租稅法律主義、法律保留原則而應屬無效，且細繹前開財政部94年2 月18日令之規範目的，乃在避免納稅義務人以「購買公共設施保留地捐贈政府機關」之不當稅務規劃，致國家稅收減少。故按財政部94年2 月18日令之規範目的與實質課稅原則而考察實際經濟上內涵，該函釋應僅適用於納稅義務人有不當稅務規劃之企圖而購買公共設施保留地，進而捐贈政府機關之情形，而非僅以形式上之納稅義務人有捐贈政付機關時均有適用，否則，顯有違反實質課稅原則甚明。

⒌經查，原告配偶吳周阿緣捐贈之系爭土地係於57年3 月間購得，於購得之時非屬公共設施保留地，係至58年間政府實施都市計劃後，幾經重測結果，始分割、變更為公共設施保留地之道路用地。從而，原告配偶於取得系爭土地時既非屬公共設施保留地，且對於嗣後實施都市計劃將系爭土地劃規為公共設施保留地之道路用地亦無法預見，自無可能有進行購地抵稅之不當稅務規劃企圖甚明，故本案應無上開財政部94年2 月18日令適用之餘地，要屬當然。詎被告竟未考量經濟上之實質內容，僅以形式上原告配偶係以道路用地捐贈政府機關，即率爾適用財政部94年2 月18日令而補徵原告93年度綜合所得稅，即有違誤，又復查決定、訴願決定未予撤銷系爭補稅處分，亦有不當，應予撤銷。

㈢退步言，縱認財政部94年2 月18日令並非無效，惟被告既已依該令釋意旨，專案報部核定並作為適法之退稅處分，被告自不得任意廢止或撤銷該退稅處分暨再為系爭違法之補稅處分：

⒈按「行政程序法第117 條、第119 條分別規定，『違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷，其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：撤銷對公益有重大危害者。受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者』；『受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。明知行政處分違法或因重大過失而不知者』，而本件補徵處分既同時具有撤銷前免稅證明書之意涵，是關於系爭處分是否合於行政程序法關於撤銷行政處分之規定，自究明之必要。被上訴人抗辯不課徵證明書非授益處分，只要在稅捐稽徵法第21條第2 項所定之稅捐核課期間內，被上訴人另發現應徵之稅捐即應依法補徵，無信賴保護原則之適用云云，尚非可採」，為最高行政法院98年度判字第639 號判決所揭示。

⒉職是，稅捐機關先為免稅或退稅之處分後，再為補稅處分者，該補稅處分即兼有撤銷先前違法之免稅或退稅處分之意涵，故基於信賴保護原則，稅捐機關仍應符合行政程序第117條、第119 條之規定，始得為補稅處分，當屬甚明。又倘先前免稅或退稅處分為適法之處分，按舉重明輕之法理，對於原先毫無瑕疵適法免稅或退稅之處分，稅捐機關自不得任意廢止之，更屬當然。

㈣被告原先作成之退稅處分係屬適法之行政處分，故不得以系爭違法之補稅處分，廢止原先之退稅處分：

⒈依財政部94年2 月18日令：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」，可知倘個人購入時之土地非屬公共設施保留地，且情形特殊者，稅捐機關應研析具體意見後，專案報財政部核定，不得逕以土地公告現值之16% 計算綜合所得稅之捐贈列舉扣除額。

⒉經查，原告配偶購入系爭土地時，並非公共設施保留地，此為被告所不爭執，則系爭土地嗣後因都市計劃而變更為公共設施保留地，原告配偶並將該土地捐贈予政府機關，顯與企圖逃漏稅捐而為不當稅務規劃有異，應屬情形特殊其明。從而，姑不論本案並無財政部94年2 月18日令之適用餘地，且原告配偶購入系爭土地時既非屬公共設施保留地，且捐地抵稅之目的亦與財政部所欲防堵之不當稅務規劃有異，係屬情形特殊，故縱適用財政部94年2 月18令，被告亦應析具體意見後，專案報財政部核定。故被告法務科乃於95年10月11日表示，本案不得逕依公告現值之16% 計算一般扣除額等語，並經被告復查決議後，檢附具體意見，報部核定後，准予本案以公告現值全額作為扣除額，並作成退稅處分。此有被告所屬松山分局綜合所得稅捐贈列舉扣除查核報告：「依據法務科95年10月11日便簽，表示系爭5 小段9 及61地號土地捐贈前屬都市計畫住宅區土地，尚非得依16% 核計捐贈金額，依復查會決議移由本分局研析意見報部，全案移回本分局更正，認列土地捐贈金額2,217,018 元。」可稽。

⒊從而，縱認財政部94年2 月18日令係屬有效之函釋，惟被告既已依該令釋意旨，經內部研析具體意見專案報部核定，而作成合法之退稅處分，則被告自不得嗣後再作成違法之補稅處分，以廢止原先合法之退稅處分甚明。因此，被告作成系爭違法之補稅處分，應屬無效，至為灼然。

㈤退步言，縱認本案原先退稅處分係屬違法之行政處分，惟原告之信賴利益已大於被告撤銷該違法處分之公益，故被告仍不得撤銷退稅處分：

⒈按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰撤銷對公益有重大危害者。受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」，分別為行政程序法第117 條及第119 條所規定。

⒉從而，縱認本案原先退稅處分係屬違法之行政處分云云，惟因該違法退稅處分之效果，僅係退還原告之個人綜合所得稅，且金額僅有399,453 元，並非甚鉅，自不涉及公共事務事項，應無公益可言；且原告除獲得退稅款項外，更因信賴該退稅處分，乃於95年為相同方式，再贈與員林鎮公所土地，並同前辦理全額扣抵綜合所得稅申報事宜，故原告業已對退稅處分產生信賴基礎及信賴利益甚明。

⒊循上，就退稅處分而言，原告之信賴利益既已大於撤銷所欲維護之公益，且被告作成退稅處分時，係依據自身內部單位之法務科之研究意見，經復查會決議報部後定核，原告並無以詐欺、脅迫或賄賂方法使被告作成退稅處分，亦未就重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，更無明知或因重大過失而不知退稅處分為違法之情事，是縱認原退稅處分係屬違法，惟依行政程序法第117 條第2 款之規定，被告仍應予以維持，不得撤銷。

⒋綜上，被告依法既不得撤銷原退稅處分，故其再為系爭之補稅處分即屬違法，依法應予撤銷，自屬甚明等情。

㈥聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。

四、被告抗辯則以：

㈠按「自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；……個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：㈠受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。

㈡購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」為財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令（下稱財政部92年6 月3 日令）所明釋。又「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」為93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準所核定。（財政部94年2 月18日令）

㈡本件原告配偶吳周阿緣93年度將系爭土地捐贈予員林鎮公所，列報捐贈扣除額2,217,018 元，被告依前揭規定，按系爭土地公告現值2,217,018 元之16% 核定354,723 元。

㈢按對於個人以購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定。惟觀該條項所定各列舉扣除額－捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報。次按實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

㈣查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。依財政部92年6 月3 日令釋意旨，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。上開令釋，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋；而財政部94年2 月18日令係依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16﹪，為補充財政部92年6 月3 日令第3 點所釋之認定標準，未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則，此有最高行政法院99年度判字第368 號判決可資參照。

㈤按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，……其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……」，為稅捐稽徵法第21條所明定。是稽徵機關本於職權調查，如發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵；本件原告所訴已退稅確定又補徵稅款，違反信賴保護原則乙節，顯屬誤解。

㈥捐贈土地係以「捐贈時」之價值為判定標準，即以「捐贈時」之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響。本件原告配偶吳周阿緣於93年間捐贈系爭土地，原告未能提示該土地之取得成本等資料供核，且並無情形特殊之處，尚無93年度認定標準有關由稽徵機關研析具體意見專案報部核定之適用。從而，被告以原告未能提具土地取得成本確實證據，依首揭令釋意旨及認定標準，按公告土地現值之16﹪計算核定系爭土地之捐贈扣除額為354,723 元並無不合。

㈦聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。

五、兩造之爭點為被告以原告未能提具土地取得成本確實證據，按公告土地現值之16﹪計算核定系爭土地之捐贈扣除額，補徵原告93年綜合所得稅，是否適法有據；本件原告有無信賴保護原則之適用等問題。

六、經查：

㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：免稅額……扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠……㈡）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」行為時所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第2 目之1 定有明文。次按「自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；……個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：㈠受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。㈡購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」經財政部92年6 月3 日令釋在案。另按「核定93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」亦經財政部94年2 月18日令釋在案。

㈡本件原告93年度綜合所得稅結算申報，原列舉申報其配偶吳周阿緣93年間捐贈系爭土地予員林鎮公所之捐贈扣除2,217,018 元。被告原處分以原告未能提示系爭土地取得成本之確實證據，乃依首揭規定及令釋意旨，按系爭土地之公告現值2,217,018 元之16% 核定捐贈扣除額354,723 元等情，為兩造所不爭，復有原告93年度綜合所得稅結算「二維條碼」電子申報書、被告綜合所得稅核定通知書、土地贈與所有權轉契約書、員林鎮公所函、臺北市政府都市發展局函、臺北市政府工務局公園路燈工程管理處函、臺北市政府工務局新建工程處書函、臺北市稅捐稽徵處北投分處函、土地建物查詢資料、系爭土地異動索引等資料附原處分卷可參，為可確認之事實。原告不服被告原處分，主張被告爭補稅處分之法源依據財政部94年2 月18日令，顯有牴觸行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定，並違反租稅法律主義、法律保留原則，應屬無效；被告原先作成之退稅處分係屬適法之行政處分，故不得以系爭違法之補稅處分，廢止原先之退稅處分；縱認本案原先退稅處分係屬違法之行政處分，惟原告之信賴利益已大於被告撤銷該違法處分之公益，故被告仍不得撤銷退稅處分云云。

㈢查由於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係有助於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。又所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20% 為限，以保障稅收，防止浮濫，迄至61年12月30日修法時，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制，因此從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2 項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明。又按對於個人以購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定。惟觀所得稅法第17條所定各列舉扣除額－捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報。次按實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是以，納稅義務人以土地捐贈政府，提示原始購買土地之相關成本，經查屬實，即按實際金額核認，如未能提示成本資料者，則應考慮其變現價值（亦即當時之市場交易價格），核與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違。

㈣再按，行政程序法第159 條規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」又主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，亦經司法院釋字第407 號解釋在案，此項釋示亦屬行政程序法第159 條明定之行政規則之一種。財政部有鑑於所得稅法對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算，並未明文規定，且以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家巨額稅收損失之情形；並參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內土地市場交易之行情資料，核定公共設施保留地或道路用地若無實際交易金額，其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16% 計算【一般而言，供公眾通行之私有之既成道路，無論係都市計畫內或非都市計畫內之土地，其所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情，有不易出售變價之特性，與公共設施保留地並無二致，依土地代書工會統計，既成道路用地之市價約為土地公告現值10% 至20% ，與坊間公共設施保留地之市價相當（參照月旦法學雜誌第112 期「既成道路相關法律問題探討」第69頁、第70頁）】，乃分別作成上揭財政部92年6 月3 日令、財政部94年2 月18日令釋在案，查上揭函令係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化。亦即，關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報財政部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋意旨，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，與立法原意尚無違背，自無增加法律所無之限制。又該等函令係主管稅捐稽徵事務之機關財政部，於法定職權範圍內，就列舉扣除額之計算事項，所為認定事實及行使裁量權之統一釋示，參酌前開說明，自屬行政規則之一種，並已依規定下達下級機關，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法規之生效日起有其適用。

㈤另按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」、「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則……」、「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則……」分經司法院釋字第217 、597 、607 號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。上揭財政部函令均係有關捐贈土地之價值評定之釋示，核屬舉證及事實認定之事項，此觀財政部92年6 月3 日令釋載明「應檢附左列文件……購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件」、「個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」等語即可知。是上開令釋，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋；而財政部94年2 月18日令係依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16﹪，為補充財政部92年6 月3 日令第3 點所釋之認定標準，未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則。又上述公告現值16% 之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16% 之證據，難謂違反租稅法定主義。是以，原告主張上開財政部94年2 月18日令，顯牴觸行為時所得稅法第17條第1項第2 款第2 目之1 之規定，並違反租稅法律主義、法律保留原則，應屬無效云云，尚有誤解，委無可取。

㈥又查財政部94年2 月18日令釋所謂「確實提示土地取得成本證據」，應係指有確實之證據，足證所捐贈土地取得之合理價格，是若所提出之證據，雖具其形式，然其實質，與客觀之市價顯有不符，亦難認係有「確實證據」，方符所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。而所謂「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，則應係指所捐贈之土地「非屬公共設施保留地」，且捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，有客觀事實，足認顯不合理者，始屬相當。茲查系爭土地中，關於坐落臺北市○○區○○段○ ○段9 、61地號，地目均為「道」，均屬現有巷道；○○○區段○ ○段192 之1 地號，地目為「田」，係屬北投140 綠地保留地，符合內政部87年6 月30日臺內營字第8772176 號函釋之公共設施保留地乙節，有土地建物查詢資料、臺北市政府都市發展局函及臺北市○○○○○○○路燈工程管理處函附原處分卷可按（參見原處分卷第57、65、75、84、96、97頁），則原告配偶所捐贈之系爭土地，為現有巷道用地或綠地保留地，其性質與公共設施保留地無異，該土地之市價遠低於公告土地現值，且其並無情形特殊之處，因此，尚難認有93年度認定標準有關由稽徵機關研析具體意見專案報部核定之適用。再者，捐贈土地係以「捐贈時」之價值為判定標準，即以「捐贈時」之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響。茲查本件原告配偶吳周阿緣於93年間捐贈系爭土地，惟原告未能提示系爭土地之取得成本之確實證據資料供被告核定，且原告亦未舉出系爭土地有何情形特殊之處，是本件情形，尚不符財政部94年2 月18日令所指捐贈之土地「確實提示土地取得成本證據」，亦不合有「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情形，自不得認稽徵機關應研析具體意見專案報財政部核定其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，亦不得逕以原告主張之以捐贈土地之土地公告現值為核定依據。是原告若未能提具土地取得成本確實證據，其列舉捐贈扣除額即應按公告土地現值之16% 計算，原處分依此為計算依據，並無違誤。

㈦復按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，……其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……」稅捐稽徵法第21條定有明文。是稽徵機關本於職權調查，如發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。本件既經被告在稅捐之核課期間內，查得原告有應依法補徵之稅捐，自得依法補徵之。原告主張其已退稅確定又經被告補徵稅款，違反信賴保護原則云云，顯屬主觀誤解，核不足採。

㈧綜上所述，原告起訴論旨，均非可採，被告原處分以原告未能提具土地取得成本確實證據，乃依首揭令釋意旨及認定標準，按公告土地現值之16﹪計算核定系爭土地之捐贈扣除額為354,723 元，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件為簡易事件，依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為判決。

㈨本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭