臺北高等行政法院判決

101年3月13日辯論終結

原告

仁寶電腦工業股份有限公司

代表人

許勝雄

訴訟代理人

張芷 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

何淑玲

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月30日台財訴字第09900221720 號（案號：第09901324號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由凌忠嫄變更為陳金鑑，現為吳自心業已具狀聲明承受訴訟。

乙、實體方面：

壹、事實概要：原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）24,698,819元，經被告核定12,101,891元，應補稅額115,718,452 元。原告不服，申請復查，遭經駁回，提起訴願，未獲變更，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理」、「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。」、「商業會計法第2 條第2 項所稱之一般公認會計原則，其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」分別為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條第1 項、商業會計法第2 條第2 項及經濟部87年7 月27日商第87217988號函所明定。茲此，可知營利事業所得應依所得稅法規定計算，而有關收益、費用及損失之認列規定，亦應依所得稅法及查核準則辦理，倘所得稅法及查核準則未有規定者，則應參照其他法令規定辦理，包括商業會計法及財務會計準則公報，方為適法。

二、次按「存續公司得以高於消滅公司每股淨值之『實際價格』，換發新股予消滅公司股東；收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值列為商譽。……依財團法人中華民國會計研究發展基金會之財務會計準則公報第25號及財政部證券暨期貨管理委員會89年8 月5 日（89）台財證（6）第49334號函釋，收購公司因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，且無其他證據顯示收購成本（購入價格）不合理，則應將超過部分列為商譽。」為經濟部89年12月8 日商第89230871號函所規定。原告於90年7 月4 日以購買法之方式，與原採權益法評價之被投資公司即神寶科技公司進行合併，且合併當時原告持有神寶科技公司長期股權投資成本帳載數，與該被合併公司股權淨值差異計有104,244,779 元。從而，原告以合併神寶科技公司累計投資成本超過被該公司淨值部分予以列為商譽，並於96年度列報商譽攤銷數為12,596,928元，此與查核準則第96條第3 款：「三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。（二）著作權為15年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為5 年」、企業併購法第35條：「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」及促進產業升級條例（下稱促產條例）第15條第1項第7 款：「七、因合併而產生之商譽，得於15年內攤銷。」等規定有合，甚為明灼。

三、至訴願決定理由三、所稱：「本件訴願人迄未就合併神寶公司取得之各項可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估以證明具商譽事實，原處分機關否准系爭商譽攤銷12,596,928元，揆諸首揭規定，並無不合，訴願人所訴，核無足採，本件原處分應於維持。」，惟：

（一）被告係以原告未就合併神寶科技公司所取得之各項可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估為由，率而否認本件商譽事實，致全數否准系爭商譽攤銷12,596,928元，實已逾越查核準則第96條第3 款、企業併購法第35條及促產條例第15條第1 項第7 款規定之立法意旨，增加上級機關命令所無之限制，有悖中央法規標準法第11條規定，難謂有合：

1、按中央法規標準法第11條規定：「下級機關訂定之命令，不得牴觸上級機關之命令」，足見下級機關所為之行政處分，不能逾越上級機關之命令，亦不能增加上級機關命令所無之限制，否則即造成逾越法之範圍，乃法理所當然。又按「對於合併財務狀況如何始得合併公司法並無限制。查公司法第75條規定，因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受。又查公司合併應由會計師查核簽證之財務報告，詳核有關公司之淨值及換股比率是否確實以保障投資。至對於合併公司之財務狀況如何始得合併，公司法尚無限制規定。」亦為經濟部83年5月30日商第208024號函所明定。

2、原告係以購買法合併方式，與原採權益法評價之被投資公司即神寶科技公司進行之吸收合併，其會計處理係依照財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法」之規定辦理，且原告係屬中華民國上市公司，依據臺灣證券交易所股份有限公司營業細則第51條規定，自須向原告主管機關即臺灣證券交易所申請合併。揆諸原告申報本件合併時所檢附「合併換股比例合理性之覆核意見書」，有關神寶科技公司以3 股換取原告合併增資發行新股1 股之換股比率3：1 部分，係以原告與神寶科技公司之（1）本 益比還原值及（2）股 價淨值比還原值之平均數，所計算之換股比率3.04比1 為參考，其中本益比還原值計算所採之平均本益比17.09 倍，係以89年第4 季臺灣證券交易所公佈之電子類股平均本益比（【10月20.71 + 11月16.43 + 12月14.14 】)/ 3，至股價淨值比3.02係以89年度4 季臺灣證券交易所公佈之電子類股平均股價淨值比為計算（【10月3.83 + 11 月3.09 + 12 月2.13】/ 3）， 是以，原告合併神寶科技公司之各項可辨認資產及承擔負債，業經會計師依照一般公認審計準則暨會計師查核簽證財務報表規則規劃並執行查核工作，經採其會計師查核簽證之各項可辨認資產減除承擔負債後之淨值，再以臺灣證券交易所公佈之市價資訊予以評估，自足堪作為本件商譽計算之依據。從而，本件合併申請案件，既經臺灣證券交易所於90年5 月8 日以台證（90）上字第101114號函核准本案合併在案，益證本件合併所採購買法，其被合併公司神寶科技公司淨資產之公平市價已為臺灣證券交易所確認允當，自是客觀可信，故原告以合併之神寶科技公司累計投資成本超過被該公司淨值部分列為商譽，並於96年度列報商譽攤銷數12,596,928元 ，於法有合。

3、至被告以「三、依案關『合併換股比例合理性之覆核意見書』所載，僅依普通股本益比還原值及股價淨值比還原值之平均數設算換股比率，申請人並未就所取得之各項可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估以證明具有商譽事實，依首揭規定，原核定各項耗竭及攤提12,101,891元並無不合，應予維持。」為理由，將系爭商譽攤銷12,596,928 元 全數予以否准，其認事用法顯與前揭經濟部83年5 月30日商第208024號函：「又查公司合併應由會計師查核簽證之財務報告，詳核有關公司之淨值及換股比率是否確實以保障投資」之意旨有違，並逾越前揭查核準則第96條第3 款規定及前揭企業併購法第35條及促進產業升級條例第15條第1 項第7 款規定之立法意旨，增加上級機關命令所無之限制，有悖中央法規標準法第11條之規定，應予撤銷。

（二）被告否准本件商譽之攤銷，顯未依本院98年度訴字第1547號判決之意旨，其處分已違「誠實信用原則」與「有利不利一律注意原則」，難謂適法：

1、有關企業併購取得之商譽依法是否准予攤銷，業經本院98年度訴字第1547號判決予以闡明在案，此觀該判決理由：「四、本院按……（三）但就原和信公司91年度營利事業所得稅之計算，本院基於下述之實體理由，認定原告至少可以主張上開商譽之認列，且其認列金額在被告無法舉證證明原告認列之金額有錯誤之情況下，即應依原告列報之金額予以認列。爰說明如下：……2.在上開『商譽』實證特徵下之對應規範安排：（1）在 『商譽』上開實證特徵基礎下，有關『商譽』有無及大小（即評價金額）在稅捐爭議上之等規範事項，可以運用之以下簡單說理模型來解析。即X-Y =Z其中：X 代表併購所付之成本價格。Y 則代表被併購公司各項資產之公平價格，其下又可再分為：Y1代表被併購公司之既有資產（包括負債之負資產）、Y2則代表因合併而生之新創資產、Z 則代表商譽。……就上開模型中之Y1部分而言，被告爭執之重點為：『「原和信公司不是在合併基準點（88年1 月12日）重新評估東榮公司之各別資產，而是以直接以東榮公司87年12月31日為基準日之資產負債表上之資產價格為準，違反『財務會計準則公報第25號」之規定』等情。經查：就資產評估時點而言，鑑於公平價值之衡量，原則上是以市場價格為準，而市場均衡價格之變更當不致於過於波動，而87年12月31日與88年1 月12日前後相差僅有12日，則原告從降低評估成本之角度出發，以87年12月31日之資產價格來推算評估基準日之資產公平價格，難謂其評估違反上開財務會計準則。……A.依前所述，所謂之『公平價值』並不是合併時點併購者之主觀價值，而是當時之市場均衡價格。而合併是否會使特定資產之市場價格發生變化，必須進一步加以考量。B.前已言之，併購是經濟上之搭售行為，多數資產合併計價，無法分開計價。此時為何又要重新計價﹖其道理在於被併購企業之某些資產，可能因為與併購企業本身之資產結合，而產生加成之經濟效益（即1+1>2 ），而這種不同資產結合所形成之『新資產組合』本身即有獨立之市場，而有市場價格可循，因此有新價格之產生。C.但必須強調者，這樣的情形並不多見（甚至是非常少見），其實在大部分情形，企業併購前後之資產客觀價值大多無變化。D.則原和信公司在經會計師出具報告，以東榮公司在合併前12天之87年12月31日資產（含負債）評價，做為合併基準日之公平價值，亦難謂與上開財務會計準則有違。E.事實上上開財務會計準則僅強調『在合併時點，併購者有客觀合理評價被併購公司，可辨認資產價值』，並無如被告所稱：一定要重新啟動繁複之估價程序，重新對各項資產（含負債）重為估價。被告在此只是鎖住上開財務會計準則之文字要求原告，而不是從實證上之事務本質來詮釋該準則，其主張自非可採。F.另外更重要的是，就算被告對原告之Y1資產估價有意見（認為低估），也不可因此將商譽攤銷全然剔除，因為被告在決定原告各期稅負時，其資產之折舊、攤提、耗竭，莫不是以『其認為被原告低估』之資產價格為準。如果其認為該資產應高估，讓商譽減少，則原告各期之資產折舊、攤提、耗竭也會對應提高。而被告在此挑剔資產之客觀估價金額，又同時用低估之資產來為折舊、攤提、耗竭，也違反行政程序法第8 條及第9條所定之『誠實信用原則』與『有利不利一律注意原則』。G.更何況Y2估價偏低之舉證責任原本即在被告，若其認為認定有困難，亦可要求原告履行協力義務，以為進一步之調查。不得僅因懷疑，即無視於原和信公司原來購入成本，將商譽攤提全面否認，讓原告資產耗損費用化之常態機制被無故扭曲。這樣實體上之扭曲，是無法用程序法上，為便利審查之『爭點原則』來予以正當化。」即明。

2、倘併購者係以會計師出具財務報表，據以估算其合併取得被併購公司之可辨認資產及負債之公平價值，自無違反財務會計準則。另因併購係經濟上之搭售行為，多數資產合併計價，無法分開計價，合併取得可辨認資產價值及負債價值，故商譽之認列自無必要重新啟動繁複之估價程序，而逐項對各項資產、負債重為估價。縱稅捐稽徵機關對於納稅義務人所取得資產之估價有意見，除經舉證證明商譽認列金額有錯誤外，即應依列報商譽之金額予以認列，不得逕將其所列報之商譽予以全數否准，方符行政程序法第8 條所定「誠實信用原則」與同法第9 條所定「有利不利一律注意原則」。從而，本件被告擅以原告未就合併神寶公司所取得之各項可辨認資產及負債逐項依公平市價評估為由，否認本件合併所生商譽之事實，其認事用法顯與前開本院98年度訴字第1547號判決所揭櫫意旨不符，洵不足取，應予撤銷。

四、綜上所陳，本件原告以合併神寶科技公司累計投資成本超過被該公司淨值部分予以列為商譽，而於96年度列報商譽攤銷數為12,596,928元，於法並無不合。惟被告卻以原告並未就合併神寶科技公司所取得之各項可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估為由，否認原告具商譽之事實，致將系爭商譽攤銷數12,596,928元全數予以剔除，難謂有合等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

參、被告則以：

一、財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一期間之經營成果，以供企業內部經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表通常採用歷史成本為衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值。又財務報表所載帳面價值既與公平價值有所不同，原告仍應依財務會計準則公報第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值，始能公允反映企業價值。

二、稅捐之法制基於「稽徵經濟原則」之考量，賦予人民協力及作為義務，即人民有依稅法規定誠實申報義務及提示課稅資料備查之協力義務。稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務，此觀司法院釋字第537 號解釋意旨甚明。是原告自有證明其支出合理性之協力義務，本件原告既未就消滅公司可辨認資產及承擔之負債逐項評估公平價值，致被告無從審認其列報鉅額商譽存在之事實，主張委無足採。至原告所引本院98年度訴字第1547號判決，係屬個案判決，對本件尚無拘束力。另原告相同案情之90年度營利事業所得稅案，訴經本院97年度訴字第72號判決駁回，併予陳明。綜上，被告核定各項耗竭及攤提12,101,891元，揆諸前揭規定，尚無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告合併神寶科技公司之商譽及投資損失計算明細表、原告暨神寶科技公司合併換股比例之合理性覆核意見書影本附本院卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：原告是否已依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）查核準則第96條第3 款第4 目規定：「各項耗竭及攤折：

一、……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下……（四）商譽最低為5 年。」，財政部95年3 月13日台財稅字第09504509450 號函釋：「說明：一、…二、（一) 公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。（二) 商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6 條第8 項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。又最高行政法院100年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議：「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」

（二）行為時公司申請登記資本額查核辦法第6 條第8 項規定：「公司合併者，會計師應就合併發行新股於查核報告書中，載明其會計處理是否已依商業會計法、商業會計處理準則、一般公認會計原則及其他相關規定辦理，並應依據股東會、董事會之決議（股東同意書）及合併契約書就股東姓名、配發股數及其他相關事項予以查核；公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，如收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，則列為商譽。」

（三）行為時財務會計準則公報第25號第17段規定：「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：(1) 因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日』之公平價值衡量。(2) 將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽……」，第18段規定：「企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值之決定如下：(1) 金融商品：當金融商品有活絡市場存在時，公平價值以公開報價衡量；若無活絡市場，宜以適當評價方法估計公平價值。(2) 應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。(3) 存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。……」，可知在公司合併採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。」

二、原告未依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，亦未提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據：

（一）本件原告收購當時有關消滅公司資產之評價，僅依普通股本益比還原值及普通股股價淨值比還原之平均值設算換股比率，未依上述規定就其所購各項可辨認資產及承擔之負債逐項評估，且未依上述財務會計準則公報規定對取得之可辨認資產逐項衡量，又其所依據神寶科技公司89年12月31日之每股淨值10.31 元，則係依該公司89年度經會計師查核簽證之財務報表計算而來，且以臺灣證券交易所89年第4 季公布之電子類股平均股價淨值比，作為神寶科技公司股價淨值比還原值計算之市價依據，不符合上開財務會計準則公報第25號第18段之可辨認資產公平價值計算原則。

（二）原告雖主張被合併之神寶科技公司各項可辨認資產及負債，業經會計師依照一般公認審計準則暨會計師查核簽證財務規則規劃並執行查核工作，且以臺灣證券交易所公布之市價資訊評估，足堪作為本件商譽計算之基礎云云，惟查財務會計準則公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，該公報第25號第17段、第18段既規定因收購而取得之可辨認資產均應按「收購日」之公平價值衡量，並應逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產評估其公平價值，惟本件原告僅提出該公司會計師出具之相關年度財務報表據以估算其淨值及換股比例，既未依收購日之公平價值衡量，亦未逐項評估其公平價值，顯已違反上開財務會計準則公報之規定，原告復未能確實舉證證明本件併購之商譽價值，則被告否准認列商譽費用攤銷，即無違誤，且又原告相同案情之95年度營利事業所得稅案，訴經本院99年度訴字第2278號判決駁回，經最高行政法院101 年度判字第176 號判決駁回上訴確定在案，原告主張尚不足採。

（三）至經濟部83年5 月30日商第208024號函固稱：「又查公司合併應由會計師查核簽證之財務報告，詳核有關公司之淨值及換股比率是否確實以保障投資」，及行政訴訟法第125 條固規定行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，惟並不因此而免除原告應負之協力義務及舉証責任，原告主張原處分未詳查神寶科技公司各項可辨認資產及負債之公平價值違背法令，尚屬無據。

三、綜上，原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提24,698,819元，被告否准認列其中90年度合併神寶科技公司產生之商譽攤銷12,596,928元，並核定各項耗竭及攤提12,101,891元，並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭