臺北高等行政法院判決

100年3月17日辯論終結

原告

仁寶電腦工業股份有限公司

代表人

許勝雄

訴訟代理人

卓隆燁 會計師

複代理人

張 芷 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）

訴訟代理人

何淑玲

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月4日台財訴字第09900376930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣變更為陳金鑑，並由陳金鑑承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）19,617,693元，經被告核定7,020,765 元，併同其餘調整，核定應補稅額1,252,533 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

四、原告主張：

㈠按營利事業所得稅查核準則第2條第1項、商業會計法第2條第2項及經濟部87年7月27日商第87217988號函規定，可知營利事業所得應依所得稅法規定計算，而有關收益、費用及損失之認列規定，亦應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則辦理，倘所得稅法及營利事業所得稅查核準則未有規定者，則應參照其他法令規定辦理，包括商業會計法及財務會計準則公報，方為適法。

㈡次按經濟部89年12月8 日商第89230871號函意旨，經查原告於90年7 月4 日以購買法之方式，與原採權益法評價之被投資公司即神寶科技公司進行合併，且合併當時原告持有神寶科技公司長期股權投資成本帳載數，與該被合併公司股權淨值差異計有104,244,779 元（鈞院卷第31頁，原證3 ），從而，原告以合併神寶科技公司累計投資成本超過被該公司淨值部分予以列為商譽，並於93年度列報商譽攤銷數為12,596,928元，此與營利事業所得稅查核準則第96條第3 款、企業併購法第35條及促進產業升級條例第15條第1 項第7 款等規定有合，甚為明灼。

㈢被告係以原告未就合併神寶公司所取得之各項可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估為由，率而否認本件商譽事實，致全數否准系爭商譽攤銷12,596,928元，實已逾越營利事業所得稅查核準則第96條第3 款、企業併購法第35條及促進產業升級條例第15條第1 項第7 款規定之立法意旨，增加上級機關命令所無之限制，有悖中央法規標準法第11條規定，難謂有合：

⒈按中央法規標準法第11條規定，下級機關所為之行政處分，不能逾越上級機關之命令，亦不能增加上級機關命令所無之限制，否則即造成逾越法之範圍，乃法理所當然。又按經濟部83年5 月30日商第208024號函釋意旨，經查，原告係以購買法合併方式，與原採權益法評價之被投資公司即神寶科技公司進行之吸收合併，其會計處理係依照財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法」之規定辦理，且原告係屬中華民國上市公司，依據臺灣證券交易所股份有限公司營業細則第51條規定，自須向原告主管機關即臺灣證券交易所申請合併。揆諸原告申報本件合併時所檢附「合併換股比例合理性之覆核意見書」（鈞院卷第33頁，原證4 ），有關神寶科技公司以3 股換取原告合併增資發行新股1 股之換股比率3:1部分，係以原告與神寶科技公司之本益比還原值及股價淨值比還原值之平均數，所計算之換股比率3.04比1 為參考，其中本益比還原值計算所採之平均本益比17.09倍，係以89年第4 季臺灣證券交易所公佈之電子類股平均本益比（【10月20.71 + 11月16.43 + 12月14.14 】)/ 3，至股價淨值比3.02係以89年度4 季臺灣證券交易所公佈之電子類股平均股價淨值比（鈞院卷第35頁，原證5 ）為計算（【10月3.83 + 11 月3.09 + 12 月2.13】/ 3 ），是以，原告合併神寶科技公司之各項可辨認資產及承擔負債，業經會計師依照一般公認審計準則暨會計師查核簽證財務報表規則規劃並執行查核工作，經採其會計師查核簽證之各項可辨認資產減除承擔負債後之淨值，再以臺灣證券交易所公佈之市價資訊予以評估，自足堪作為本件商譽計算之依據。從而，本件合併申請案件，既經臺灣證券交易所於90年5 月8 日以台證（九0 ）上字第101114號函核准本件合併在案（鈞院卷第61頁，原證6 ），益證本件合併所採購買法，其被合併公司神寶科技公司淨資產之公平市價已為主管機關之臺灣證券交易所確認允當，自是客觀可信，故原告以合併之神寶科技公司累計投資成本超過被該公司淨值部分列為商譽，並於93年度列報商譽攤銷數12,596,928元，於法有合。

⒉至被告以「三、依案關『合併換股比例合理性之覆核意見書』所載，僅依普通股本益比還原值及股價淨值比還原值之平均數設算換股比率，申請人並未就所取得之各項可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估以證明具有商譽事實，依首揭規定，原核定各項耗竭及攤提7,020,765 元並無不合，應予維持。」（本件復查決定書第3 頁倒數第七行以後）為理由，將系爭商譽攤銷12,596,928元全數予以否准，其認事用法顯與經濟部83年5 月30日商第208024號函釋之意旨有違，並逾越營利事業所得稅查核準則第96條第3 款、企業併購法第35條及促進產業升級條例第15條第1 項第7 款規定之立法意旨，增加上級機關命令所無之限制，有悖中央法規標準法第11條之規定，應予撤銷。

㈣本件原告合併時依據神寶公司合併前之資產負債表所揭股權淨值，據以估算其合併取得該公司之可辨認資產及負債之公平價值，復依據改制前財政部證券暨期貨管理委員會89年8 月5 日（89）台財證（六）第49334 號函釋（鈞院卷原證8 ）規定，於合併基準日沖銷「長期股權投資」時，將長期股權投資成本與股權淨值差額104,244,779 元，列為商譽在案。

㈤按營利事業所得稅查核準則第65條規定及改制前行政法院58年判字第97號判例、86年度判字第2557號判決意旨，納稅義務人如確實有費用發生，雖科目不符，稅捐機關仍可調整轉正准予認列。

㈥被告否准本件商譽之攤銷，顯未依鈞院98年度訴字第1547號判決之意旨，其處分已違「誠實信用原則」與「有利不利一律注意原則」，難謂適法：查有關企業併購取得之商譽依法是否准予攤銷，業經鈞院98年度訴字第1547號判決（鈞院卷第62頁，原證7 ）予以闡明在案，此觀該判決理由即明。倘併購者係以會計師出具財務報表，據以估算其合併取得被併購公司之可辨認資產及負債之公平價值，自無違反財務會計準則。另，因併購係經濟上之搭售行為，多數資產合併計價，無法分開計價，合併取得可辨認資產價值及負債價值，故商譽之認列自無必要重新啟動繁複之估價程序，而逐項對各項資產、負債重為估價。縱稅捐稽徵機關對於納稅義務人所取得資產之估價有意見，除經舉證證明商譽認列金額有錯誤外，即應依列報商譽之金額予以認列，不得逕將其所列報之商譽予以全數否准，方符行政程序法第8 條、第9 條及第36條之規定。從而，本件被告擅以原告未就合併神寶公司所取得之各項可辨認資產及負債逐項依公平市價評估為由，否認本件合併所生商譽之事實，其認事用法顯與前開鈞院98年度訴字第1547號判決所揭櫫意旨不符，洵不足取，應予撤銷云云。

㈦提出本件訴願決定書、復查決定書、原告合併神寶科技公司之商譽及投資損失計算明細表、原告暨神寶科技公司合併換股比例之合理性覆核意見書、89年度10至12月上市股票股價、本益比及股價淨值比明細表、臺灣證券交易所90年5月8日台證（九ｏ）上字第101114號函、改制前財政部證券暨期貨管理委員會89年8月5日（89）台財證（六）第49334號函釋等件影本為證。

五、被告主張：

㈠行政訴訟法第136 條規定，除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之，又民事訴訟法第277 條規定，當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。最高行政法院96年度判字第1932號及鈞院93年度訴字第03569 號等判決皆採成本費用為稅捐之減項，係屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人承擔客觀舉證責任之見解，本件系爭商譽之攤提為費用科目，應由原告舉證其商譽構成要件事實存在，方可依法攤提認列為費用並自所得額項下減除。因此，原告若未能提供客觀鑑價報告來證明其列報商譽存在之事實，應不予認定。

㈡企業合併攸關公司事大，併購案成功與否，企業評價乃關鍵要素之一，其不僅影響合併對價之決定，亦影響股東之利益，故公司法定有相關規範以保護股東權益，如公司法第316 條規定股東會對於公司合併之決議應以特別決議行之，同法第317 條規定公司與他公司合併時，董事會應就合併有關事項，作成合併契約提出於股東會，而合併契約依同法第317 條之1 規定，應以書面為之，並記載存續公司或新設公司因合併對於消滅公司股東配發新股之總數、種類及數量與配發之方法及其他有關事項等，可知企業在合併前，即應就企業價值及淨資產等進行評價，以利決定合併對價及給付方式等重大事項，並記載於合併契約，提報董事會及股東會決議。

㈢按財政部95年3 月13日台財稅字第09504509450 號函釋意旨，公司進行合併，採「購買法」者，其產生之商譽，准予核實認列。又商譽成本之認定可參考公司申請登記資本額查核辦法第6 條第8 項後段有關「公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽」之查核規定，其中所謂「公平價值」係指專業鑑價資料，或獨立專家之估價報告或其他能客觀合理評價被併購公司可辨認資產之公平市價資料，自不待言。財務會計準則公報亦有相同之規定，依財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：⒈將該收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，按收購日之公平價值衡量入帳。⒉其公平價值之決定則依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值。⒊最後，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分方得認列為商譽。

㈣收購成本（價格）固然決定於自由市場之價格形成機制（即買賣雙方之討價還價），惟仍應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正當性。縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額（即商譽），惟該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得為公司決定合併成本之論斷。本件原告雖提示安侯建業會計師事務所顏幸福會計師90年3月13日出具之合併換股比例合理性之覆核意見書（鈞院卷第33頁，原證4 ）證明該協議價格之正當性，惟查該意見書載明合併換股比例係依據原告及神寶公司合併基準日最近3 年度之經會計師查核簽證之財務報告（即每股盈餘及每股淨值）為評價基礎決定，並無調查所計算標的之所有權或所牽涉之責任，亦未就消滅公司（神寶公司）各項淨資產及未來發展條件、展望（隱含商譽性質）進行明確具體評估，合併換股比例即難謂具有客觀性。又財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一期間之經營成果，以供企業內部的經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表通常採用歷史成本為衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值。又財務報表所載帳面價值既與公平價值有所不同，原告仍應依財務會計準則公報第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值，始能公允反映企業價值。

㈤經查神寶公司之各項可辨認資產及負債之評價是否合符首揭規定之公平價值之爭議，原告另案90及91年度營利事業所得稅案相同案情，訴經最高行政法院99年度判字第1195號及1139號判決駁回，90年度判決理由略以：「上訴人仁寶公司僅援引財務報表上之帳面數字，主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為之計算，尚難認係公平價值。此外，上訴人仁寶公司就其主張因合併產生系爭商譽之耗竭及攤提之有利於己事實，復未另行舉證以實其說，則其主張伊因合併收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，可得列報商譽云云，自難信為真實。從而，原處分否准上訴人仁寶公司列報『各項耗竭及攤提』項下6,298,464元（因合併列報商譽104,244,779 元分10年攤提）認列，核定各項耗竭及攤提為18,007,470元，揆諸前揭說明即無不合。」，亦肯認財務報表所載帳面價值既與公平價值有所不同，仍應依財務會計準則公報第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值，始能充分反映企業價值。本件原告既未就消滅公司可辨認資產及承擔之負債逐項評估公平價值，致被告無從審認其列報鉅額商譽存在之事實，主張委無足採。至原告所引鈞院98年度訴字第1547號判決，係屬個案判決，對本件尚無拘束力。綜上，被告核定各項耗竭及攤提7,020,765 元，揆諸前揭規定，尚無不合，原告所訴，核無足採，本件原處分請予維持等語。

六、按「營業事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。…」；「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」，所得稅法第24條第1 項及第60條第1 項各定明文。次按「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：…㈣商譽最低為5 年。」，營利事業所得稅查核準則第96條第3 款第4 目設有規定。又「㈠公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。㈡商譽成本之認定，…可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6 條第8 項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」，財政部95年3 月13日台財稅字第09504509450 號著有函釋，該函釋核與相關法規，並無不合。再按「17、收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：⑴因收購取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。⑵將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；若所取得可辨認淨資產公平價值超過收購成本，則其差額應就非流動資產（具公開市價之長期證券投資及擬於短期內出售之固定資產除外）分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為遞延貸項（負商譽）。資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。18、企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴有價證券：按淨變現價值。

⑵應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。…⑷廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。⑸可辨認無形資產：例如合約、專利權、特許權、客戶及供應商名單、有利之租賃契約等，按估計價值。⑹其他資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估計價值。⑺應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。⑻應計負債：例如售後服務保證、員工支薪休假及遞延薪酬，按收購當時利率折算之現值。⑼其他負債及承諾事項：包括不利之租賃契約、合約、承諾事項，以及因收購而發生之部門結束費用等，按收購當時利率折算之現值。」，行為時財務會計準則公報第25號企業合併－購買法之會計處理第17段及第18段各定有明文。

七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。

八、原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提19,617,693元，經被告核定7,020,765 元（其中列報商譽攤銷12,596,928元，未依公平價值評估，否准認列），核無不合：

㈠原告主張稅捐稽徵機關對於納稅義務人所取得資產之估價有意見，除經舉證證明商譽認列金額有錯誤外，即應依列報商譽之金額予以認列云云。按行政訴訟法第136 條規定，除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之；又民事訴訟法第277 條前段規定，當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。準此，成本費用等稅捐之減項，係屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人負舉證之責任（最高行政法院96年度判字第1932號、98年度判字第256 號判決意旨參照）。經查，本件系爭商譽之攤提為「費用」科目，依前揭規定及判旨所示，應由原告舉證其商譽構成要件事實存在，方可依法攤提認列為費用並自所得額項下減除；若未提供確實證據資料以證明其列報商譽存在之事實，則應不予認定。是以原告所稱應由稅捐稽徵機關舉證證明系爭商譽金額有誤，否則應依列報商譽之金額予以認列云云，並非可採。又原告雖引用本院98年度訴字第1547號判決，據以主張稅捐稽徵機關無法舉證證明系爭商譽金額有誤，則應依原告列報商譽之金額予以認列云云；惟該判決係屬個案判決，其有關舉證責任之意見，縱與本院見解不同，對於本件判決尚無拘束之效力，附此敘明。

㈡原告主張本件其合併神寶科技公司之各項可辨認資產及承擔負債，業經會計師依照一般公認審計準則暨會計師查核簽證財務報表規則規劃並執行查核工作，經採其會計師查核簽證之各項可辨認資產減除承擔負債後之淨值，再以臺灣證券交易所公佈之市價資訊予以評估，自足堪作為本件商譽計算之依據，應准認列云云。按企業合併（併購）有關之企業評價，不僅影響合併對價之決定，亦影響股東之利益，故公司法設有相關規範以保護股東權益，如公司法第316 條規定，股東會對於公司合併之決議應以「特別決議」行之；同法第317 條規定，公司與他公司合併時，董事會應就合併有關事項，作成合併契約提出於股東會；而合併契約依同法第317 條之1 規定，應以書面為之，並記載存續公司或新設公司因合併對於消滅公司股東配發新股之總數、種類及數量與配發之方法及其他有關事項等，可知企業在合併前，即應就企業價值及淨資產等進行評價，以利決定合併對價及給付方式等重大事項，並記載於合併契約，提報董事會及股東會決議，合先敘明。又依前揭財政部95年3 月13日台財稅字第09504509450 號函釋意旨，公司進行合併，採「購買法」者，其產生之商譽，准予「核實」認列。而商譽成本之認定，可參考公司申請登記資本額查核辦法第6 條第8 項後段有關「公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，如收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，則列為商譽」之查核規定，其中所謂「公平價值」，係指專業鑑價資料或獨立專家之估價報告或其他能客觀合理評價被併購公司可辨認資產之公平市價資料而言。此於財務會計準則公報，亦設有相同之規定，依財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：⒈將該收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均按收購日之公平價值衡量入帳。⒉其公平價值之決定，則依前揭該公報第18段之規定，就各資產負債項目逐一評估其公平價值。⒊最後，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分，方得認列為商譽。是以收購成本（價格）固然決定於自由市場之價格形成機制（即買賣雙方之討價還價），惟仍應有合理之認定基礎，以證明該協議價格之正當性。準此，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額（即商譽），惟該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得據以作為公司決定合併成本之論斷。經查，本件原告雖提出安侯建業會計師事務所顏幸福會計師90年3 月13日出具之合併換股比例合理性之覆核意見書（本院卷第33頁以下，原證4 ），用以證明該協議價格之正當性，惟該意見書載明本件合併之換股比例，係依據原告及神寶公司合併基準日最近3 年度之經會計師查核簽證之財務報告（即每股盈餘及每股淨值）為評價基礎決定，並無調查所計算標的之所有權或所牽涉之責任，亦未就消滅公司（神寶公司）各項淨資產及未來發展條件、展望（隱含商譽性質）進行明確具體評估，其合併換股比例即難謂具有客觀性。而財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一期間之經營成果，以供企業內部的經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表通常採用「歷史成本」為衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值。又財務報表所載帳面價值既與公平價值有所不同，原告仍應依財務會計準則公報第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值，始能公允反映企業價值。本件原告既未確實逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值，據以列報收購成本與淨資產公平價值間是否存有差額（商譽），致被告無從審認其列報鉅額商譽存在之事實，被告以原告列報之商譽攤銷，未依公平價值評估，否准認列，揆諸前揭規定及說明，即無不合（最高行政法院99年度判字第1195號及第1139號判決，亦同此見解，可資參照）；且無原告所稱被告否准認列系爭商譽已逾越相關法律與上級機關命令之意旨及增加其所無之限制等情事。原告上開主張，核不足採。

九、被告併同其餘調整，所為核定應補稅額之處分，並無違誤：綜上所述，本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提19,617,693元，經被告核定7,020,765 元（其中列報商譽攤銷12,596,928元，未依公平價值評估，否准認列）（原處分卷第95頁），併同其餘調整，核定應補稅額1, 252,533元（原處分卷第94頁），並無違誤。

十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。

、從而，本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提19,617,693元，經被告核定7,020,765 元（其中列報商譽攤銷12,596,928元，未依公平價值評估，否准認列），併同其餘調整，所為核定應補稅額之處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭