臺北高等行政法院判決

99年11月18日辯論終結

原告

老行家國際燕窩股份有限公司

代表人

李成壽

訴訟代理人

蔡嘉昇 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

陳秀暖

　陳富枝

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月16日台財訴字第09800469190 號訴願決定（案號：第09802854號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入為新臺幣（下同）220,607,879 元，營業成本為115,512,463 元。被告初查以原告自營業收入調減預收款51,801,235元部分，係商品禮券之銷貨收入，應以當期銷貨收入處理，乃全數轉為本期營業收入，核定營業收入為272,409,114 元；另因原告未能提供該部分之成本帳證供核，乃依健康食品同業利潤標準行業代號5139-28 毛利率24% ，調增營業成本39,368,939元，核定營業成本為154,881,402 元，營業淨利為16,977,327元，加計非營業淨利894,477 元，並減除非營業損失409,810 元，核定全年課稅所得額為17,461,994元，補徵稅額3,108,073 元，並以其匿列收入，按所漏稅額處1 倍之罰鍰3,108,000 元（計至百元止）。原告不服，申經復查及提起訴願，均遭駁回，訴經本院94年度訴字第3400號判決及最高行政法院97年度判字第486 號判決駁回，而告確定，嗣原告於97月8 月5 日具文主張被告適用法令錯誤，應依稅捐稽徵法第28條規定，准其更正行業代號並退還原溢繳之稅款及罰鍰云云，案經被告以98年1 月13日財北國稅審一字第0980203480號函（下稱原處分）否准其申請，原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠依行政訴訟法第213 條規定，訴訟標的經裁判者始具有既判力，鈞院94年度訴字第3400號判決及最高行政法院97年度判字第486 號判決均未就「原告銷售燕窩應歸類為『其他食品什貨』抑或『健康食品行業』，並適用該行業同業利潤標準之毛利率」此一爭點進行審理，故該爭點並不在前揭二判決既判力之客觀範圍內。

⒈被告將行政訴訟法第105 條第1 項第3 款「起訴之訴訟標的」及同法第213 條之「經裁判之訴訟標的」混為一談，並進而誤認鈞院94年度訴字第3400號判決及最高行政法院97年度判字第486 號判決之既判力客觀範圍。

⑴按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中『經裁判者』有確定力」。前司法院大法官吳庚認為「判決主文通常言簡意賅，文句甚為簡潔，行政法院究竟係針對何事項為判斷，若不參看判決書事實理由之記載，常無法明瞭，尤其在主文為『原告之訴駁回』時，更須根據原告起訴之聲明及原因事實等事項予以確認，但並不包括與判決主旨無關之旁論（Obiter dicta）」。司法院陳敏大法官並指出「此處訴訟標的之意義，在於說明判決既判力所及之範圍。基於此一觀點，所謂訴訟標的應係指訴訟當事人在訴訟中之爭執標的，而非原告對之提起訴訟之事實。因此，行政訴訟法第105 條第1 項第3 款所稱，應表明於起訴狀之訴訟標的，與同法第213 條有關判決確定力所在之訴訟標的，二者並不相同。」

⑵基此，判斷鈞院94年度訴字第3400號判決及最高行政法院97年度判字第486 號判決既判力之客觀範圍，並非以原告於起訴狀所載之訴訟標的為斷，而係以前揭二判決主文及理由所載原告與被告爭執並經審理之訴訟標的作為判斷標準。

⑶然被告誤以「綜合吳庚大法官及陳敏大法官之見解，並依行政訴訟法第105 條第1 項第3 款之立法理由可知，訴訟標的之確定，應考量所請求法律效果之實際生活事實，是以原告主張97年度判字第486 號判決既判力之客觀範圍僅限於『銷售商品禮券收入應認列當期銷貨收入或預收款』為任意切割訴訟標的」云云，顯係將行政訴訟法第105 條第1 項第3 款「起訴之訴訟標的」及同法第213 條之「經裁判之訴訟標的」混為一談，並進而誤認最高行政法院97年度判字第486 號判決之既判力客觀範圍。

⒉「銷售商品禮券收入部分是否應認列為當期銷貨收入或預收款」，與「原告銷售燕窩應歸類為『其他食品什貨』抑或『健康食品』行業，並適用該行業之同業利潤標準毛利率」此不同二爭點具有可分性，原告針對此不同二爭點分別提起行政救濟，法院分別審理並無裁判矛盾之疑慮。

⑴按最高行政法院98年度裁字第1785號裁定明揭，稅務行政救濟之訴訟標的係採「爭點主義」而不採「總額主義」，即認各個課稅基礎具有可分性，行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理。

⑵原告及被告雙方於鈞院94年度訴字第3400號判決及最高行政法院97年度判字第486 號判決，僅就「銷售商品禮券收入部分是否應認列為當期銷貨收入或預收款」此一爭點進行爭執，法院亦僅就此一爭點進行審理，依行政訴訟法第213 條規定，前揭判決僅就「被告得將原告銷售商品禮券收入轉列當期銷貨收入」之部分有既判力。

⑶原告針對非前揭判決既判力所及之「原告銷售燕窩應歸類為『其他食品什貨』抑或『健康食品』行業，並適用該行業之同業利潤標準毛利率」之另一爭點，主張被告錯誤歸類原告為健康食品行業，並依該行業之同業利潤標準毛利率，虛增原告91年度營利事業所得額及保留盈餘，而依稅捐稽徵法第28條規定，請求加計利息一併退還溢徵之稅款及溢課之罰鍰，於法有據。

⑷此與改制前行政法院72年判字第336 號判例及最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議限制納稅義務人針對已經法院審理確定之同一爭點，另案提出行政救濟，係屬二事。

⑸而被告未查稅務行政救濟之訴訟標的係採「爭點主義」，而誤以「若最高行政法院97年度判字第486 號判決效果僅及於當期銷貨收入之調整，而不及於租稅債務金額之變動，則該訴訟形同無訴之利益，起訴時即應以程序駁回，然前揭判決係以實體判決駁回，顯見前揭判決既判力客觀範圍包含稅捐債務變動之結果」云云，顯不可採。

⑹被告謂調增營業收入科目，則與之相應之營業成本、費用科目，在課稅基礎上具有不可分性，否則原告有可能不斷切割訴訟標的，而違反紛爭解決一次性，及破壞「爭點主義」云云，被告前揭主張及臆測不僅擅將稅務行政救濟之訴訟標的改採「總額主義」，且顯有誤解判決既判力之範圍，殊不可採。

⒊原告針對非鈞院94年度訴字第3400號判決及最高行政法院97年度判字第486 號判決既判力所及之「原告銷售燕窩應歸類為『其他食品什貨』抑或『健康食品』行業，並適用該行業之同業利潤標準毛利率」之另一爭點，提起行政救濟，並未違反禁反言原則。

⑴被告謂原告於93年11月15日復查申請書已載明復查申請項目為營業收入及營業成本，基於禁反言原則，不得提起本件訴訟云云置辯。然既判力客觀範圍，非以原告起訴狀所載訴訟標的為準，而係以法院判決主文及理由所載經原告與被告雙方爭執，並經法院審理之爭點為準，已如前述，被告以原告申請復查之標的論斷鈞院94年度訴字第3400號判決及最高行政法院97年度判字第486 號判決既判力客觀範圍，顯於法無據。

⑵況查，原告前於93年11月15日復查申請書，僅主張並未違反所得稅法第83條第1 項之協力義務，並未將「原告銷售燕窩應歸類為『其他食品什貨』抑或『健康食品』行業，並適用該行業之同業利潤標準毛利率」此一爭點列為申請項目，故被告謂原告提起本件訴訟違反禁反言原則云云，亦有誤會。

㈡關於「原告銷售燕窩應歸類為『其他食品什貨』抑或『健康食品』行業，並適用該行業之同業利潤標準毛利率」此一爭點未經鈞院94年度訴字第3400號判決審理，並無失權效規定之適用，且被告依同業利潤標準核定原告，仍應適用正確行業類別之同業利潤標準毛利率進行推估。

⒈被告以本案應準用民事訴訟法第196 條之失權效規定云云，顯有誤解，茲說明如下：按「銷售商品禮券收入部分是否應認列為當期銷貨收入或預收款」與「原告銷售燕窩應歸類為『其他食品什貨』抑或『健康食品』行業，並適用該行業之同業利潤標準毛利率」為彼此獨立且可分之二爭點，已如前述，被告誤解後一爭點為前一爭點之攻擊防禦方法之一，並主張原告未於前案即鈞院94年度訴字第3400號判決適時提出，而有準用民事訴訟法第196 條失權效規定之適用，顯不可採。

⒉按司法院釋字第218 號解釋及高雄高等行政法院90年度訴字第1905號判決意旨，被告進行推計課稅，仍應就查得資料之客觀、合理、正確性負舉證責任，並適用正確行業類別之同業利潤標準毛利率，推估原告所應納之稅捐。

⑴按司法院釋字第218 號解釋揭示：「凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」。次按高雄高等行政法院判決90年度訴字第1905號判決明揭：「所得稅法關於推計課稅之規定，係為發現客觀真實、減輕稅捐稽徵機關證明程度所設，其旨非謂容許稽徵機關得以恣意或臆測之方法認定所得，對於推計之方法與結果之合理性，稽徵機關仍應予以證明。故稅捐稽徵機關因納稅義務人未盡其提出課稅所得資料之協力義務，而欲按所得稅法第83條第1 項規定依查得資料或同業利率標準推估其所得額時，舉凡查得資料之正確性、推計方法之妥當性與適切性、推論過程合乎一般經驗及論理法則，均應被證明已達合理可信之程度，始得謂稽徵機關業盡其舉證之責。」質言之，被告雖按同業利潤標準核定原告91年度營業成本，惟此一規定僅係降低被告之舉證責任，並非舉證責任轉換，故原告所適用之行業類別是否正確，仍應由被告負舉證責任。

⑵被告謂原告若對被告依行業利潤標準推計課稅若有不服，應舉證說明，以符舉證責任分配原則云云，無異謂被告不待舉證，即推定其已適用正確之行業代號，並將舉證責任轉換，責令原告就被告適用方法之正確性與合理性負舉證責任，其主張顯然牴觸司法院釋字第218 號解釋及高雄高等行政法院90年度訴字第1905號判決意旨，殊無可採。

⒊依健康食品管理法規定及主管機關（行政院衛生署，下稱衛生署）函覆原告之意見，燕窩屬「一般食品」而非「健康食品」，此並為被告於原告92年度申請退還溢繳稅款案件所採認，迺被告竟臨訟否認此法令規定之客觀標準，改以其主觀推論自創稅法上健康食品概念，而謂依社會一般通念燕窩屬「健康食品」云云，並任意調整原告系爭年度（91年度）所適用之行業代號為健康食品業，顯無合理基礎。

⑴按健康食品管理法第2 、3 條：「本法所稱健康食品，指具有保健功效……。本法所稱之保健功效，係指……具有實質科學證據之功效，非屬治療、矯正人類疾病之醫療效能，並經中央主管機關公告者。」、「依本法之規定申請查驗登記之健康食品，符合下列條件之一者，應發給健康食品許可證：……。」基此，食品需具有主管機關（衛生署）公告之保健功能，且取得衛生署核發之健康食品許可證，才可稱為「健康食品」。

⑵原告從事銷售燕窩罐裝食品買賣業務，燕窩雖具有保健功能，但主管機關（衛生署）歷來皆認定屬「一般食品」而非「健康食品」，而免作查驗登記，原告銷售之燕窩並未取得衛生署核發之健康食品許可證，依健康食品管理法第3 條規定，非屬健康食品。被告除於92年度依「未分類其他食品什貨業」（行業代號：4429-99 ）之毛利率核定原告當年度營業成本外，並於93至96年度核定原告行業類別為「未分類其他食品什貨業」（行業代號：4429-99 ）而非「健康食品業」（行業代號：4429-28 ）；且衛生署95年11月27日函復燕窩係屬一般食品，無須事先向衛生署辦理查驗登記；又被告於99年7 月14日經實質調查原告97年度營利事業所得稅結算申報書後，核定原告屬「未分類其他食品批發業」（行業代號：4549-99 ），此亦與健康食品管理法第2 、3 條規定及主管機關衛生署認定原告銷售之燕窩罐裝食品非屬健康食品相符。況原告申請被告更正92年度核定行業代號錯誤及退還溢繳營利事業所得稅之案件（與原告91年度案件雷同），經財政部98年6 月30日台財訴字第09800256680 號訴願決定（下稱財政部98年6 月30日訴願決定）撤銷原處分，要求被告詳為查明行業代號核定是否有誤，而被告即以主管機關認定燕窩屬一般食品之解釋函應得信賴，而准更正原告92年度營利事業所得稅，依「未分類其他食品什貨業」之同業利潤標準毛利率18% ，准予退還原告92年度溢繳之稅款。

⑶迺本案原告申請被告更正91年度核定行業代號錯誤及退還溢繳營利事業所得稅之案件（與原告92年度案件雷同），被告竟又否認衛生署95年11月27日函之證據能力，並捨健康食品管理法規定之客觀標準，而臨訟於健康食品管理法外，以其主觀推論而謂依社會一般通念燕窩屬「健康食品」，被告即可分類為稅務行業代號之健康食品云云，任意調整原告系爭年度（91年度）所適用之行業代號為健康食品業，顯無合理基礎，而係為推計課稅而另創稅法上健康食品概念，殊無可採，且已違反法律安定性及預見可能性原則。

⑷綜上，原告系爭年度（91年度）營利事業所得稅自行申報之行業類別，原已正確歸類為「未分類其他食品什貨業」，而被告未經函詢主管機關之意見，即憑其主觀臆測，任意調整原告系爭年度（91年度）所適用之行業代號為健康食品業，且與其核定原告其他年度（92至97年度）之行業代號（「未分類其他食品什貨業」）相牴觸，足見被告系爭年度行業代號之核定有錯誤歸類原告行業類別之違法，原告自得依稅捐稽徵法第28條第2 項，請求加計利息一併退還溢徵之稅款及溢課之罰鍰。

㈢同意按「其他食品什貨零售業」之同業利潤標準毛利率18%計算本案應退稅之金額：

⒈溢繳營利事業所得稅777,018 元：原告已補繳之稅款為3,108,074 元【51,801,235元（預收款轉入當期銷貨收入）×24% （健康食品之同業利潤標準毛利率）×25% （營利事業所得稅稅率）】，而更正後之稅款為2,331,056 元【51,801,235元（預收款轉入當期銷貨收入）×18% （其他食品什貨之同業利潤標準毛利率）×25% （營利事業所得稅稅率）】，故應退還溢繳稅款777,018 元（3,108,074 元－2,331,056元）。

⒉溢繳罰鍰金額777,000 元：原告已補繳之罰鍰為3,108,000元（按所漏稅額處1 倍之罰鍰，並計至百位），而更正後之罰鍰為2,331,000 元，故應退還溢繳罰鍰777,000 元（3,108,000 元－2,331,000 元）。

⒊溢繳未分配盈餘稅為233,105 元：原告已補繳之未分配盈餘稅932,422 元【51,801,235元（預收款轉入當期銷貨收入）×24% （健康食品之同業利潤標準毛利率）×（1 －25% ）（計入未分配盈餘核課之稅後所得）×10% （未分配盈餘稅稅率）】，更正後之未分配盈餘稅則為699,317 元【51,801,235元（預收款轉入當期銷貨收入）×18% （其他食品什貨之同業利潤標準毛利率）×（1 －25% ）（計入未分配盈餘核課之稅後所得）×10% （未分配盈餘稅稅率）】，故應退還溢繳未分配盈餘稅233,105 元（932,422 元－699,317 元）。

㈢綜上所述，原告請鈞院就尚未經行政法院審理之本案爭點「原告銷售燕窩應歸類為『其他食品什貨』抑或『健康食品』行業，並適用該行業之同業利潤標準毛利率」進行審理，以確保被告歸類原告行業類別之正確性，核實認定原告真正所適用之行業類別與應負擔之所得稅款及充分保障原告訴訟上之權利等情。

㈣聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷；被告應作成准予退還原告91年度溢繳之營利事業所得稅777,018 元、罰鍰金額777,000 元，未分配盈餘稅233,105 元及按稅捐稽徵法第28條第3 項按日加計之利息之行政處分；訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：

㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項所明定。次按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」為行政程序法第117 條第1 項前段所規定。復按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」改制前行政法院72年判字第336 號著有判例。又「主旨：關於經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，嗣後發現原課稅處分之課稅主體有所違誤時，惟納稅義務人如無從依再審程序謀求救濟，稅捐稽徵機關得否按行政程序法第117 條依職權撤銷原處分疑義一案。本部意見如說明二……。說明：……按行政程序法第117 條規定：『違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。……』條文用語『法定救濟期間經過後』，係考慮行政處分形成或確認之法律關係，經行政法院實體判決確定者，就該法律關係已具有既判力，則當事人（原告及被告機關）與法院均受其拘束，自不宜由行政機關依職權撤銷。」法務部93年5 月28日法律字第0930019427號函（下稱法務部93年5月28日函）釋在案。

㈡本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入總額為220,607,879 元，營業成本為115,512,463 元。被告以原告自營業收入調減之商品禮券銷貨收入51,801,235元，依財政部75年3 月22日台財稅第7521692 號函（下稱財政部75年3 月22日函）釋，及統一發票使用辦法第14條規定，應以當期銷貨收入處理，乃全數轉為本期營業收入，核定營業收入總額為272,409,114 元（計算式：原申報營業收入總額220,607,879 元＋申報預收款轉營業收入51,801,235元＝272,409,114 元）；另因原告未能提示該商品禮券之成本費用供核，乃依原告申報銷售商品燕窩，按健康食品（原告原申報小業別為其他食品及什貨）本期同業利潤標準行業代號5139-28 ：毛利率24% ，調增營業成本39,368,939元【計算式：51,801,235元×（1 －24% ）＝39,368,939元】，核定本期營業成本為154,881,402 元（計算式：原申報115,512,463 元＋調增部分39,368,939元＝154,881,402 元），核計營業淨利為16,977,327元，加計非營業收入894,477 元，並減除非營業損失409,810 元，核定全年課稅所得額為17,461,994元（16,977,327＋894,477 －409,810 ＝17,461,994），補徵稅額3,108,073 元。原告不服，就核定營業收入、營業成本及裁處罰鍰項目，申經復查及提起訴願，均遭駁回，訴經鈞院94年度訴字第3400號判決及最高行政法院97年度判字第486 號判決駁回，全案已告確定。

㈢本案訴訟標的是否為最高行政法院97年度判字第486 號判決既判力之客觀範圍效力所及，誠如前司法院大法官吳庚認為訴訟標的之確認，除判決主文外，「更須根據原告起訴之聲明及原因事實等事項加以確認。」又如現任司法院大法官陳敏在其行政法總論所言「訴訟標的之理論極為紛歧。惟通說係採由『訴訟請求權』與『訴訟原因』共同決定之『雙體訴訟標的概念』。所謂之『訴訟請求權』，係指原告之訴訟法上請求權或法律效果之主張。……至於所謂之『訴訟原因』或簡稱『訴因』，則係原告據以導出所請求法律效果之實際生活事實，並不限於在實體法請求權基礎上具有重要性。」（詳見陳敏，行政法總論第四版，第1440頁）。綜合上揭兩位大法官之見解，並依行政訴訟法第105 條第1 項第3 款，起訴應表明訴訟標的及其原因事實之立法理由「起訴，應表明訴之要素及其有關原因事實，藉以確定訴訟羈束既判決確定之效力範圍」可知，訴訟標的之範圍確定，仍應參酌所請求法律效果之實際生活事實。是以，原告主張最高行政法院97年度判字第486 號判決既判力之客觀範圍僅限於「銷售商品禮券收入應認列當期銷貨收入或預收款」，而不及於「原告銷售燕窩應歸類為其他食品什貨抑或健康食品行業，並適用該行業同業利潤標準之毛利率」，顯係任意切割訴訟標的，未考量前揭行政訴訟法之立法理由及大法官之見解，皆認為對於訴訟標的之確定，必須考量相關原因事實。具體言之，最高行政法院97年度判字第486 號判決之訴訟標的，若僅限「銷售商品禮券收入應認列當期銷貨收入或預收款」，而不及於相關連稅務之調整，並具體落實於租稅債務之金額變動，當無任何法律效果可言。若無具體租稅債務之變動，對於行政處分之相對人而言，亦無任何權利受影響，則該案訴訟將形同無訴之利益，起訴時即應以程序駁回。惟事實上該案係以實體判決駁回，是以，其訴訟增之表面問題，而應包括具體落實至租稅債務變動之結果。詳言之，原告於最高行政法院97年度判字第486 號判決之訴訟標的，判決主文雖僅言「上訴駁回」，惟細繹原告起訴之聲明及原因事實，顯係對被告核定調增營業收入及與該收入相關聯之營業成本，致營利事業所得稅額核定數連同調增，並因而裁處罰鍰之原因事實表示不服，故起訴請求撤銷原核定及原裁處處分。亦即調增收入、及因而連動影響之相關科目，至最終反應於核定稅額等，此一連串的調整在課稅基礎上是具有不可分性，不得任意切割，否則僅單單調整收入，相關科目未連動調整，於課稅上並不具實質意義。因此，原告主張系爭行業代號未經法院判決，顯係任意切割訴訟標的，曲解訴訟標的之真義。

㈣又原告91年度營利事業所得稅確定案之原始復查申請書1，清楚載明申請復查項目為營業收入及營業成本，顯然已對被告核定其當年度之營業成本表示不服。因行業代號認定不同，其銷貨收入相關之營業成本亦將有別，故復查決定、訴願、行政法院判決駁回原告，維持被告之核定，即肯認被告對原告因調增收入，連帶調增營業成本之核定數無誤。換言之，即判定被告因對原告調增收入，其相關營業成本之核定，所選用之稅務行業標準分類代號（下稱稅務行業代號）無誤。至於原告於本件起訴狀系爭應適用何種行業代號，核定該調增營業收入之營業成本乙節，不過為訴訟上之攻擊防禦方法，並非另一訴訟標的。是以難謂系爭行業代號之選用，並不為最高行政法院97年度判字第486 號判決既判力之客觀範圍所及。否則，若原告任意切割訴訟標的之觀點可成立，則本案原告今主張「應適用何種行業代號」是一訴訟標的，他日復主張「調增收入之相關成本的金額，得否以同業利潤率標準核定」是為另一訴訟標的，如此不斷演繹切割，不但有違紛爭解決一次性，亦將使實務採行之「爭點主義」，陷入支離破碎的盲點，致法秩序長期均處於不安定，人民無從措其手足。準此，依改制前行政法院72年判字第336 號判例意旨（本判例與本件情形幾近相同），本案訴訟標的之法律關係，既已於確定之終局判決中經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人（原告與被告）均受其拘束，法院自亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。

㈤按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號所明釋。又納稅義務人就其私經濟領域發生之收入支出及費用，本較他人知之甚詳，依舉證分配法則，對其有利之事實本應由納稅義務人舉證，因此不管其係因故意或過失，致未能舉證，其均應承受該未能舉證，致受不利益判定之結果。本件被告已函請原告提示相關成本費用供核，原告未能提示，已違反稅法上之協力義務，致被告依查得資料逕為核定，實屬於法有據。至於其究應為一般食品或健康食品，稽徵機關僅係依查得資料判斷，並已明示予原告知悉，原告若有不服，即應舉證說明。不料原告於原91年營利事業所得稅各階段行政救濟，均未表示不服，卻竟於該案判決確定後，方行主張，參照上揭訴訟舉證分配原則及行政訴訟法第132 條準用民事訴訟法第196 條失權效之規定，自應由原告承受其不利益。因此，參照最高行政法院95年2 月16日95年2 月份庭長法官聯席會議決議「本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」於本案亦應有援引適用之餘地。

㈥原告向衛生署函詢所得之回函，並非為解決本案行業代號之爭議而為，對於本案即難為適格之證明文據。更何況其斷章取義，執該函片語即主張衛生署亦認為燕窩非健康食品，除誤導被告之核定外，甚而違反「禁反言」原則，對已核課確定之年度之案件，一再利用被告之善意及稅捐稽徵法第28條規定，咨意要求退稅，不僅濫用訴訟資源，亦有違誠信原則：

⒈按原告以衛生署95年11月27日函之說明二「燕窩係屬一般食品，無須事先向本署辦理查驗登記」，即主張被告核定有誤。惟查本回覆函之申請書，其主旨係為「申請解釋燕窩是否應依健康食品管理申請查驗登記，才得買賣」，與本案係以原告從事燕窩買賣之事實，而將之歸類為稅務行業代號之「健康食品」是否適宜問題，實為無涉。蓋健康食品管理法規定業者所販售的食品要標示為「健康食品」必須符合該法規定之申請、登記與查驗等要件；而稅務行業代號之「健康食品」，係以社會一般通念，消費者認為具有一定保健功能，願意付出較一般食品為高的價格購買者即當之。因此，符合健康食品管理法之「健康食品」，固符合稅務行業代號之「健康食品」，但即使不符合健康食品管理法所定義之「健康食品」，亦不妨礙其得分類為稅務行業代號之「健康食品」。基於稅法至為重視經濟實質特性，因此被告於查核原告當年度營利事業所得稅時，參酌原告自我宣稱燕窩具有「滋補潤肺」之效能，及社會傳統一般通念咸認燕窩珍稀價昂，具高度營養保健功能，非一般民生必需食品，故將之歸類為稅務行業代號之「健康食品」並無不妥。否則，若依原告所陳，只要其不依健康食品管理法之規定向衛生署登記為「健康食品」，縱然事實上一般人均認為應屬健康食品，其亦宣稱為健康食品，並因而賺取較高的毛利，只因未依健康食品管理法登記為「健康食品」，在稅上即得免除被歸類為「健康食品」，將與稅法重視經濟實質之本質不合。若原告再以消極不盡記帳之協力義務，而主張應適用同業利潤標準較低的「一般民生食品」毛利率，要求核定較低之毛利率，豈不更違反實質課稅與公平課稅原則。

⒉次按「本法所稱健康食品，指具有保健功效，並標示或廣告其具該功效之食品。」及「健康食品之保健功效，應以下列方式之一表達︰……⒋敘述攝取某種健康食品後的一般性好處。」為健康食品管理法第2 條第1 項及第4 條第4 款所明定。依原告在網路上可搜尋之網站內容，臺灣網站明顯暗示其燕窩產品具有保健功能，香港網站更明白宣稱可「讓活性蛋白及營養要素能直達人體發揮養顏潤膚、潤肺益胃、提升抵抗力的效能。」。上揭廣告宣稱燕窩為「健康食品」至為清楚，其顯然構成上開健康食品管理法規範，僅「健康食品」方得宣稱具有一定保健效果之廣告內容。又依原告內部委託媒體刊登廣告之版面為健康食品版，及補充理由狀四自承燕窩具有保健功能，顯然原告自己亦認定或希望被認定，其出售之燕窩確為具有保健功能之健康食品。因此，被告核定原告眅售之燕窩商品，為稅務分類上之「健康食品」，既符合社會一般通念，亦與原告對自己商品的認知相吻合，難謂適用行業代號分類錯誤。

⒊查原告91年度營利事業所得稅業經最高行政法院97年度判字第486 號判決確定在案，其92年度亦因相同爭議而於95年11月10日針對行業代號適用提起復查，95年11月15日其函詢衛生署，95年11月27日原告取得該署以衛署食字第0950050891號回函，即執該函向被告主張，經雙方協談後，原告同意撤回本稅復查，被告亦同意撤銷其裁處之罰鍰。未料，原告竟違反約定，嗣後於97年8 月5 日再依稅捐稽徵法第28條規定，復執前揭衛生署95年11月27日函，主張被告核定行業代號錯誤，應予更正退稅。被告否准其更正，原告提起訴願，經財政部訴願會撤銷原處分，要求被告再詳為查明行業代號核定是否有誤。然該案因承辦替換多人，未明該案前後始末，復以其既執有衛生署之解釋函應得信賴，是終准原告更正92年營利事業所得稅。93至96年度案件被告依「未分類其他食品批發業」行號核定係因被告未調原告帳簿憑證進行實質審核，按原告申報之行業代號予以書面審核。而97年度營利事業所得稅案，被告本於一般審計原則，於查核證據時皆按抽查非全查方式，故未予調整不代表申報之財務報表精確且正確無誤，再稅捐稽徵法第21條亦明定，於核課期間內經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或予以處罰。故本案既經最高行政法院判決確定在案，除應受既判力拘束，行政機關不得任意變更外，且依前述分析說明，亦應得確認被告核定原告之行業代號並無錯誤。是以本案否准原告更正退稅，不論依判決確定之既判力，抑或依其實體核課正確無誤，均應駁回其訴。

㈦綜上，原告主張本件本案訴訟標的並非最高行政法院97年度判字第486 號判決既判力之客觀範圍效力所及，顯係任意切割訴訟標的，並與其原於93年11月15日之復查申請書之內容相左，已有違訴訟上「禁反言」原則。又原告於全案判決確定，復就該確定事件終結前所應提出或得提出而未提出之攻擊防禦方法加以主張，因失權效果，亦不得再為提出。準此，原處分及訴願決定，依法並無違誤，原告所訴，核無足採。

㈧聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。

四、兩造之爭點為本案訴訟標的「原告銷售燕窩應歸類為其他食品什貨抑或健康食品行業，並適用該行業同業利潤標準之毛利率」是否為最高行政法院97年度判字第486 號判決既判力客觀範圍效力所及？被告核定原告眅售之燕窩商品，為稅務行業代號分類上之「健康食品」，是否適法有據。

五、經查：

㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還納稅款之。本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」稅捐稽徵法第28條、第49條定有明文。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第24條第1 項、第83條第1 項定有明文。再按「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法施行細則第81條亦定有明文。

㈡查原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入為220,607,879 元，營業成本為115,512,463 元。被告初查以原告自營業收入調減預收款51,801,235元部分，係商品禮券之銷貨收入，應以當期銷貨收入處理，乃全數轉為本期營業收入，核定營業收入為272,409,114 元；另因原告未能提供該部分之成本帳證供核，乃依健康食品同業利潤標準行業代號5139-28 毛利率24% ，調增營業成本39,368,939元，核定營業成本為154,881,402 元，營業淨利為16,977,327元，加計非營業淨利894,477 元，並減除非營業損失409,810 元，核定全年課稅所得額為17,461,994元，補徵稅額3,108,073 元，並以其匿列收入，按所漏稅額處1 倍之罰鍰3,108,000 元。原告不服，申經復查及提起訴願，均遭駁回，訴經本院94年度訴字第3400號判決及最高行政法院97年度判字第486 號判決駁回，而告確定。嗣原告於97月8 月5 日具文主張被告適用法令錯誤，應依稅捐稽徵法第28條規定，准其更正行業代號並退還原溢繳之稅款及罰鍰云云，經被告以原處分否准其申請，原告不服，提起訴願，經遭駁回等情，有原告91年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、訴願決定書、本院94年度訴字第3400號判決書及最高行政法院97年度判字第486 號判決書等附原處分卷可稽，並經本院調閱前開案卷查明屬實，為可確認之事實。原告不服被告原處分，主張本件訴訟標的並非本院94年度訴字第3400號判決及最高行政法院97年度判字第486 號判決既判力客觀範圍效力所及；稅務行政救濟之訴訟標的係採「爭點主義」，原告銷售燕窩應歸類為其他食品什貨抑或健康食品行業，並適用該行業之同業利潤標準毛利率與「銷售商品禮券收入部分是否應認列為當期銷貨收入或預收款」，係不同爭點，具有可分性，法院分別審理並無裁判矛盾之疑慮；再被告按同業利潤標準核定原告系爭年度之營業成本，僅係降低被告之舉證責任，並非舉證責任轉換，被告仍應就查得資料之客觀、合理、正確性負舉證責任，並適用正確行業類別之同業利潤標準毛利率，推估原告之應納稅捐，惟被告適用有誤，原告自得依法請求退還稅款暨罰鍰云云。

㈢按司法院釋字第287 號解釋理由：「又稅捐稽徵法第28條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於5 年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」即經稽徵機關核定確定之案件，如有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，仍得依該條規定申請退稅。次按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中『經裁判者』有確定力」。故依行政訴訟法第213 條規定，訴訟標的經裁判者始具有既判力，此訴訟標的之意義，在於說明判決既判力所及之範圍。基於此一觀點，所謂訴訟標的應係指訴訟當事人在訴訟中之爭執標的，而非原告對之提起訴訟之事實，是以訴訟標的之確定，應考量所請求法律效果之實際生活事實。因此，行政訴訟法第105 條第1 項第3 款所稱，應表明於起訴狀之訴訟標的，與同法第213 條有關判決確定力所在之訴訟標的，二者並不相同。再按最高行政法院98年度裁字第1785號裁定明揭，稅務行政救濟之訴訟標的係採「爭點主義」而不採「總額主義」，即認各個課稅基礎具有可分性，行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理。茲經本院調閱本院94年度訴字第3400號及最高行政法院97年度判字第486 號營利事業所得稅乙案，查明原告於該案中僅就「銷售商品禮券收入部分是否應認列為當期銷貨收入或預收款」此一爭點為爭執，法院亦就此一爭點進行審理及認定，並未就「原告銷售燕窩應歸類為『其他食品什貨』抑或『健康食品行業』，並適用該行業同業利潤標準之毛利率」此一爭點進行審理，故依行政訴訟法第213 條規定，前揭判決僅就「被告得將原告銷售商品禮券收入轉列當期銷貨收入」之部分有既判力。原告針對非前揭判決既判力所及之「原告銷售燕窩應歸類為『其他食品什貨』抑或『健康食品』行業，並適用該行業之同業利潤標準毛利率」之另一爭點，並不在前揭二判決既判力之客觀範圍內。參酌原告就上開二爭點之爭執乃具有可分性，原告針對此不同二爭點分別提起行政救濟，依稅法採爭點主義之原則下，原告自得就此一未經審理過之爭點，提起本訴，自屬未經裁判之訴訟標的，原告據此主張被告錯誤歸類原告為健康食品行業，並依該行業之同業利潤標準毛利率，虛增原告91年度營利事業所得額及保留盈餘，而依稅捐稽徵法第28條規定，請求加計利息一併退還溢徵之稅款及溢課之罰鍰，既非前揭判決既判力範圍，自屬可提起本件訴訟予以爭執，此核與改制前行政法院72年判字第336 號判例及最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議限制納稅義務人針對已經法院審理確定之同一爭點，另案提出行政救濟，係屬二事，並無違背。被告認原告本件起訴業已涵括於本院94年度訴字第3400號判決及最高行政法院97年度判字第486 號判決之既判力客觀範圍，容有誤會。

㈣次查被告抗辯原告於93年11月15日復查申請書已載明復查申請項目為營業收入及營業成本，基於禁反言原則，不得提起本件訴訟云云。然查，原告前於93年11月15日復查申請書，僅主張並未違反所得稅法第83條第1 項之協力義務，並未將「原告銷售燕窩應歸類為『其他食品什貨』抑或『健康食品』行業，並適用該行業之同業利潤標準毛利率」此一爭點列為申請項目，此有該復查申請書附本院卷可參（參見本院卷1 第79至81頁），故尚難認原告業已就此爭點於上揭案件中予以爭執。且查既判力客觀範圍，非以原告起訴狀所載訴訟標的為準，而係以法院判決主文及理由所載經原告與被告雙方爭執，並經法院審理之爭點為準，已如前述，原告針對非本院94年度訴字第3400號判決及最高行政法院97年度判字第486 號判決既判力所及之「原告銷售燕窩應歸類為『其他食品什貨』抑或『健康食品』行業，並適用該行業之同業利潤標準毛利率」之另一爭點，提起行政救濟，難認有何違反禁反言原則之情形。再者，關於「原告銷售燕窩應歸類為『其他食品什貨』抑或『健康食品』行業，並適用該行業之同業利潤標準毛利率」此一爭點，既未經本院94年度訴字第3400號案件及最高行政法院97年度判字第486 號案件審理，並無失權效規定之適用，是被告抗辯原告提起本件訴訟違反禁反言原則及有違民事訴訟法第196 條之失權效規定云云，亦有誤會。

㈤又按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」經司法院釋字第218 號解釋在案。次按高雄高等行政法院判決90年度訴字第1905號判決明揭：「所得稅法關於推計課稅之規定，係為發現客觀真實、減輕稅捐稽徵機關證明程度所設，其旨非謂容許稽徵機關得以恣意或臆測之方法認定所得，對於推計之方法與結果之合理性，稽徵機關仍應予以證明。故稅捐稽徵機關因納稅義務人未盡其提出課稅所得資料之協力義務，而欲按所得稅法第83條第1 項規定依查得資料或同業利率標準推估其所得額時，舉凡查得資料之正確性、推計方法之妥當性與適切性、推論過程合乎一般經驗及論理法則，均應被證明已達合理可信之程度，始得謂稽徵機關業盡其舉證之責。」，則本件關於原告91年度營利事業所得稅之計算，縱因原告未能證明所得額之帳簿、文據，而得經被告依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。然被告依此項推計核定方法估計原告91年度之營業成本，被告仍應適用正確行業類別之同業利潤標準毛利率進行推估原告應納之稅捐。則本件被告於適用同業利潤標準予以核定原告91年度之營業成本時，核定原告行業類別為「健康食品業」（行業代號：5139-28 ，同業利潤標準為批發，毛利率為24% ），而非「其他食品什貨業」（行業代號：5139-99，同業利潤標準為零售，毛利率為18% ），究有無錯誤適用該稅務行業代號，即為本件爭執所在。

㈥按「本法所稱健康食品，指具有保健功效……。本法所稱之保健功效，係指……具有實質科學證據之功效，非屬治療、矯正人類疾病之醫療效能，並經中央主管機關公告者。」、「依本法之規定申請查驗登記之健康食品，符合下列條件之一者，應發給健康食品許可證：……。」健康食品管理法第2 、3 條定有明文。則依上可知，食品需具有主管機關（衛生署）公告之保健功能，且取得衛生署核發之健康食品許可證，才可稱為「健康食品」。又參酌主管機關衛生署函覆予原告之意見略以，燕窩屬「一般食品」，無須事先向衛生署辦理查驗登記等語，有衛生署95年11月27日函附卷可按（參見本院卷1 第39頁），則原告所從事者屬銷售燕窩罐裝食品買賣業務，原告雖宣稱燕窩具有保健功能，但主管機關衛生署歷來皆認定屬「一般食品」而非「健康食品」，而免作查驗登記，原告銷售之燕窩並未取得衛生署核發之健康食品許可證，依健康食品管理法第3 條規定，應非屬健康食品。被告謂依稅務行業代號就「健康食品」要件之定義與健康食品管理法不同，係以社會一般通念認為具有一定保健功能者即屬之，認依社會一般通念燕窩即屬「健康食品」云云，然就此並未提出該認定標準之依據何在，經核與健康食品管理法規定不合，且無何標準依據可讓人民參酌，則被告依此一籠統並未具體規範之主觀說詞，以燕窩為稅法上健康食品概念，既乏依據，難認可採。是被告據此調整原告91年度所適用之行業代號為健康食品業，難認有何合理依據。

㈦又查原告申請被告更正92年度核定行業代號錯誤及退還溢繳營利事業所得稅案件，經財政部98年6 月30日訴願決定撤銷原處分，要求被告詳為查明行業代號核定是否有誤，而被告即以主管機關認定燕窩屬一般食品之解釋函應得信賴，而准更正原告92年度營利事業所得稅，依「未分類其他食品什貨業」之同業利潤標準毛利率18% ，准予退還原告92年度溢繳之稅款，又被告除於92年度依「未分類其他食品什貨業」（行業代號：4429-99 ）之毛利率核定原告當年度營業成本外，並於93至96年度核定原告行業類別為「未分類其他食品什貨業」（行業代號：4429-99 ），而非「健康食品業」（行業代號：4429-28 ）；且被告於99年7 月14日經實質調查原告97年度營利事業所得稅結算申報書後，核定原告屬「未分類其他食品批發業」（行業代號：4549-99 ），亦非「健康食品批發業」等情，據原告陳明在卷，復有原告提出之財政部98年6 月30日訴願決定、原告92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、原告93年度至97年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附卷可按（參見本院卷1 第105 至121頁、第166 至170 頁、第202 至205 頁），被告對上情亦未予爭執，自堪信為真正，可見被告除本件91年度外，並未認定原告屬「健康食品業」甚明，則被告僅於計算原告91年度營利事業所得稅時，核認原告稅務行業代號為「健康食品業」，並以該同業利潤標準毛利率24% 計算該年度之營業成本，難認可採。被告雖抗辯上揭92年度部分，係因被告承辦人員更換多人而有誤認而准予更正之情形；93至96年度案件，被告依「未分類其他食品批發業」行號核定，係因被告未調原告帳簿憑證進行實質審核，按原告申報之行業代號予以書面審核；97年度案件，被告本於一般審計原則，於查核證據時皆按抽查非全查方式，故未予調整不代表申報之財務報表精確且正確無誤云云，然依上情可知，被告就燕窩究竟稅務行業代號為何，先後認定標準確有不一致之情形，其就本件之認定情形與其他年度認定之情形確有不同，而本件91年度之認定標準亦核與健康食品管理法第2 、3 條規定及主管機關衛生署認定原告銷售之燕窩罐裝食品屬一般食品不符，自難認其抗辯有理由。

㈧從而，原告申請被告更正91年度核定行業代號錯誤及退還溢繳營利事業所得稅之案件，被告原處分予以否准，核與其就原告其他年度處理情形有不一致之情形，且捨健康食品管理法規定之客觀標準，而於健康食品管理法外，以其主觀推論而謂依社會一般通念燕窩屬「健康食品」，被告即可分類為稅務行業代號之健康食品云云，調整原告91年度所適用之行業代號為健康食品業，顯無合理基礎，而係為推計課稅而另創稅法上健康食品概念，殊無可採，且已違反法律安定性及預見可能性原則，不足採信。

㈨綜上，原告91年度營利事業所得稅自行申報之行業類別，原已正確歸類為「未分類其他食品什貨業」，而被告任意調整原告91年度所適用之行業代號為「健康食品業」，且與其核定原告其他年度（92至97年度）之行業代號（「未分類其他食品什貨業」）相牴觸，足見被告91年度行業代號之核定有錯誤歸類原告行業類別之違誤，是原告依稅捐稽徵法第28條第2 項，請求加計利息一併退還溢徵之稅款及溢課之罰鍰，自屬有理由。復查本件應按「其他食品什貨零售業」之同業利潤標準毛利率18% 計算本案應退稅之金額，則原告請求⑴溢繳營利事業所得稅777,018 元：原告已補繳之稅款為3,108,074 元【51,801,235元（預收款轉入當期銷貨收入）×24% （健康食品之同業利潤標準毛利率）×25% （營利事業所得稅稅率）】，而更正後之稅款為2,331,056 元【51,801,235元（預收款轉入當期銷貨收入）×18% （其他食品什貨之同業利潤標準毛利率）×25% （營利事業所得稅稅率）】，故應退還溢繳稅款777,018 元（3,108,074 元－2,331,056元）；⑵溢繳罰鍰金額777,000 元：原告已補繳之罰鍰為3,108,000 元（按所漏稅額處1 倍之罰鍰），而更正後之罰鍰為2,331,000 元，故應退還溢繳罰鍰777,000 元（3,108,000 元－2,331,000 元）；⑶溢繳未分配盈餘稅為233,105 元：原告已補繳之未分配盈餘稅932,422 元【51,801,235元（預收款轉入當期銷貨收入）×24% （健康食品之同業利潤標準毛利率）×（1 －25% ）（計入未分配盈餘核課之稅後所得）×10% （未分配盈餘稅稅率）】，更正後之未分配盈餘稅則為699,317 元【51,801,235元（預收款轉入當期銷貨收入）×18 %（其他食品什貨之同業利潤標準毛利率）×（1－25% ）（計入未分配盈餘核課之稅後所得）×10% （未分配盈餘稅稅率）】，故應退還溢繳未分配盈餘稅233,105 元（932,422 元－699,317 元）等語，被告對原告上揭計算金額亦未予爭執（參見本院卷2 第18、19頁），應認原告上揭主張為有理由，應予准許。

㈩綜上所述，原告請求被告應就尚未經法院審理之本案爭點「原告銷售燕窩應歸類為『其他食品什貨』抑或『健康食品』行業，並適用該行業之同業利潤標準毛利率」進行審理，以確保被告歸類原告行業類別之正確性，核實認定原告所應適用之行業類別與應負擔之所得稅款，依稅捐稽徵法第28條第2 、3 項及同法第49條規定作成准予退還原告91年度溢繳之營利事業所得稅777,018 元、未分配盈餘稅233,105 元及罰鍰777,000 元，及自原告繳納前揭關於溢繳稅款部分之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分，為有理由，應予准許。又關於罰鍰部分之利息，依稅捐稽徵法第28條第3 項及同法第49條規定可知，乃不在原告請求範圍之列，故關於利息請求乃不包括罰鍰部分，併此敘明。是被告原處分否准原告請求退還溢繳稅款及罰鍰，容有違誤，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未洽；原告據以指摘，請求如聲明所示，為有理由，應予准許。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論列，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭