臺北高等行政法院判決

101年3月15日辯論終結

原告

精英電腦股份有限公司

代表人

林郭文艷

訴訟代理人

陳惠明 會計師

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心（局長）

訴訟代理人

陳昆卿

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年5 月10日台財訴字第09900079580 號（案號：第09804031及00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為凌忠嫄，嗣於本件訴訟程序進行中變更為陳金鑑，再變更為吳自心，茲依序由新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告民國93、94年度營利事業所得稅結算申報，分別列報其他損失新臺幣（下同）113,232,167 元、61,005,795元，被告否准其中商譽攤提之攤銷費用各36,285,528元，分別核定為76,946,639元、24,720,267元，應退稅額3,606,268 元、2,224,061 元。原告不服，申請復查，分別經被告以98年10月29日財北國稅法一字第0980251607號及第0980251608號復查決定駁回，提起訴願，亦遭訴願合併決定駁回，原告遂提起本件訴訟。

三、原告主張：

㈠原告93及94年度營利事業所得稅結算申報，原於其他損失項下分別申報購買致勝科技股份有限公司（下稱致勝科技公司）股權，產生之商譽所攤提之攤銷費用36,285,528元，惟被告以該商譽攤銷費用係原告於90年5 月1 日以資金購買致勝科技公司19.83 ％之股權再因合併而產生並非購買商譽，且係以購股價款與股權淨值間之差額414,691,788 元作為商譽攤銷數，不符營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3 項有關無形資產應以出價取得為限之規定，否准原告認列系爭商譽攤銷費用。原告對各該年度之原處分不服，依法提起復查，被告進而以原告收購致勝科技公司時取得之淨資產未逐項依公平市價評價，尚難證明商譽存在之事實為由分別駁回復查所請；嗣原告依法分別提起訴願，財政部就系爭年度之訴願決定略以「（一）…訴願人既未就消滅公司可辨認淨資產及承擔之負債逐項評估公平價值，致無從審認其列報鉅額商譽存在之事實，難謂訴願人已盡協力義務。..（五）…訴願人係以致勝科技公司90年12月15日財務報告之帳面價值為計算基礎，與財務會計準則公報第25號第10段及第17段規定，應將所取得之個別資產及承擔之負債按公平價值入帳及按收購日之公平價值衡量，自有未合」等為由，予以駁回。原告實難折服，為此提起本件撤銷行政訴訟。

㈡依財政部98年1 月6 日台財稅字第09700525560 號函意旨、所得稅法第60條第1 項及查核準則第96條第3 款有關「出價取得」之規定，原告先購後併而產生之商譽應予認列：

⒈原告先購後併交易過程分為兩階段，說明如下：

⑴第一階段：原告於90年4 月起於市場上以每股30元購買致勝科技公司之股份40,245,477股，共計支付取得成本1,207,364,310 元（即每股30元×40,245,477股），扣除取得年度配發屬清算股利性質之現金股利20,122,739元後之取得成本為1,187,241,571 元，其每股之平均購買價格為29.50 元（即1,187,241,571 元÷取得股數40,245,477股）。嗣後因配發股票股利，截至90年5 月1 日，計持有致勝科技公司發行並流通在外股數48,294,572股，佔該公司發行並流通在股份之19.83 ％，其每股之投資成本為24.58元，高於當日致勝科技公司之每股淨值15.99 元（90年5月1 日致勝科技公司淨值3,895,176,298 元÷流通在外股數243,500,000 股）。上述投資成本與每股淨值間之差額除表彰取得時致勝科技公司之每股淨值（即淨資產）外，實已包括取得該公司之綜合效益，故原告願意支付溢價以取得股權。原告爰依財務會計準則公報第5 號「長期股權投資會計處理準則」之規定將該取得成本1,187,241,571元帳列長期股權投資，而超過取得致勝科技公司可辨認淨資產價值772,549,783 元（即係可辨認淨資產價值3,895,176,298 元×持股比例19.83 ％）之取得溢價差額414,691,788 元（成本1,187,241,571 元－淨值772,549,783 元），其差額即屬原告出價取得之商譽。

⑵第二階段：原告為促進合理經營、有效結合資源及整合相關技術，以90年12月15日為合併基準日吸收合併致勝科技公司，並約定以致勝科技公司每3.5 股換發原告1 股方式進行合併，致勝科技公司合併前已發行之流通在外股數為243,500,000 股，扣除原告於合併前已出價取得之48,294,572股，原告需再增資發行新股55,772,979股〔（流通在外243,500,000 股－已取得之48,294,572股）÷換股比例3.5 〕以交換致勝科技公司已發行非由原告持有之股份，並註銷原告於合併前已取得之48,294,572股，經上述財務會計之處理結果，原告將產生商譽362,855,315 元，分10年攤銷，是以93及94年度分別認列36,285,528元之商譽。

⒉本案原告於收購致勝科技公司股份時（即第一階段）其收購價款合理，且對象非屬關係人，並未涉及不當之交易安排，且於收購時已辨明其中收購成本大於取得被投資公司淨值之差額係因被投資公司擁有未來於產品開發、原物料採購、生產製造、行銷通路及跨足筆記型電腦產業後可能創造出之市場價值等之無形價值，是以原告願意支付高於淨值之收購成本，商譽實業已產生，嗣後因組織架構所需所為之合併（第二階段）僅係將該商譽獨立認列於原告財務報表中，依財政部98年1 月6 日台財稅字第09700525560 號函意旨，公司取得長期股權投資時商譽即已存在，該商譽得依查核準則第96條第3 款規定之攤銷年限按期攤銷。原告於收購致勝科技公司19.83 ％股權時，投資成本與股權淨值間之差額溢價414,691,788 元，當時評估結果該溢價差額係原告出價取得致勝科技公司有關未來綜合性之潛在價值，若被告質疑該取得溢價非屬商譽，而係被投資公司之淨資產未依公平價值入帳，或有相關之無形資產未予入帳，以致系爭商譽應予減少，則被告實應負舉證責任說明收購時致勝科技公司淨資產入帳價值有何不符公平價值之情事，始足以否認原告所認列商譽之正確性，前述論理依照財政部98年2 月10日台財稅字第09700394590 號函釋之意旨甚明，被告實不應僅泛陳原告「未就消滅公司可辨認資產及承擔之負債逐項評估公平價值，致無從審認其列報鉅額商譽存在之事實」而否認系爭商譽存在之事實。

㈢原告已逐項說明評估公平價值之方式，並委請中華徵信企業股份有限公司（下稱中華徵信所）所補行致勝科技公司可辨認淨資產公平價值之鑑價程序，重新評價結果足證原告所認因合併致勝科技公司產生之商譽確實存在，被告任意質疑專業鑑價機構出具鑑價報告之合理性及客觀性，且未依查核準則之規定將因合併而發生之已實現損失核實認定，逕而否准系爭商譽之認列，認事用法實有違誤，已明顯損及原告之合法權益：

⒈原告依可辨認淨資產之會計科目特性逐項說明評估公平價值之方式，惟訴願決定未予審酌逕稱原告未就消滅公司可辨認淨資產及承擔負債項評估公平價值，以舉證責任之分配模糊焦點，然參酌鈞院98年訴字第1547號判決，被告仍應負擔有舉證責任證明原告所示之公平價值認定有何不合理之處，且須證明該不合理將減少納稅義務人之租稅負擔方有調整之必要，而非一昧將舉證責任苛責於原告。

⒉再者，財政部針對商譽審核認定原則於100 年10月21日發布相關函釋，其亦認營利事業得於事後再行鑑價並補提委外評鑑報告，是以原告就系爭購買致勝科技公司股權所產生之商譽，委託中華徵信所以90年6 月30日為評價基準日，分別採用「資產基礎法」及「收益基礎法」，補行致勝科技公司可辨認淨資產公平價值逐項鑑價程序，就致勝科技公司股東權益價值作一合理公平價值評價。原告收購致勝科技公司之收購日係為90年5 月1 日，是以原告採與收購日期相近之90年6 月30日經會計師查核簽證之半年度財務報表，作為衡量被收購公司收購日期之公平價值之準據，實具客觀性及參考價值，且中華徵信所係國內提供全方位工商資訊服務，信譽卓著之企業，對於市場調查研究及資產或公司評價均有專精，且於業界具有公正客觀之立場，其所出具之評估報告係基於專業之判斷，其評估分析方法之嚴謹，然被告又斷然稱其未進行查核程序，缺乏證據力及公平、公正客觀之標準，並認定原告事後鑑價已無法正確反映當時價值，而否准系爭商譽之認列。惟資產價值鑑定及評估本需基於基本假設或合理估計方法方得為之，中華徵信所依其鑑價專業所為之合理推估及假設，應可客觀反映致勝科技公司當時之價值，且原告若於收購當時即進行評估，尚需對期後事項及其他不確定事件設定特定假設，原告現委託中華徵信所出具之評估報告因評估時間之延後反而使假設及不確定因素少或更近於事實，使評估更具參考性；另參財務會計準則公報第9 號，期後事項係為進一步明確佐證資產負債表是否允當，是以，期後評估可能更較事前評估更具合理及允當性，否則依鈞院96年度訴字第1940號和解筆錄，被告不可能同意奇唯科技（股）公司委託中華徵信所出具之鑑價報告重新核認耗竭及攤提。

⒊原告同樣委託中華徵信所出具致勝科技公司之股東權益價值運算報告，並極其所能佐證當時可辨認淨資產價值，被告卻任意以質疑之方法即圖推翻鑑價報告之客觀性，僅依其主觀認定「不合理」即完全抹煞致勝科技公司應有之價值，完全不能提出任何足以推翻中華徵信所之鑑價報告之公信力之證據，顯然連最基本之主觀舉證責任之義務都未曾試圖做到。亦即，倘被告認中華徵信所之鑑價報告有不實，則應就其不合理處詳細舉證，除非認其可辨認淨資產公平價值（Y ）＝收購成本（X ），否則商譽不可能憑空消失，若無其他具體證據證明下，應尊重原告委請中華徵信所之專業，將原告取得成本與取得致勝科技公司可辨認淨資產公平價值間溢價差額核實認定為商譽之價值，此方為實質課稅原則之真意。

⒋退步言，若被告無法認定原告取得股權淨值之計算所按當期淨利比例調整之方式，亦應考量專業機構認定之價值，依中華徵信所出具致勝科技公司之股東權益價值運算報告中所按「資產基礎法」評估致勝科技公司90年6 月30日可辨認資產及負債價值分別為11,424,291仟元及7,451,011 仟元，而原告取得成本1,187,241,571 元超過致勝科技公司本次評估後可辨認淨資產價值787,901,424 元（股東權益公平價值3,973,280,000 元×19.83 ％）之取得溢價差額399,340,147 元則應屬原告出價取得致勝科技公司有關未來綜合性之潛在價值（即商譽），經扣除90年5 月1 日至90年12月15日共計7.5 個月之商譽攤提數49,917,518元（399,340,147 元×7.5月÷60月）後，原告應得認列商譽金額349,422,629 元（399,340,147 元－49,917,518元），按剩餘10年攤提，原告93及94年度至少得分別認列商譽攤銷金額34,942,263元。被告亦應僅能調減原告可攤提之商譽13,432,686元（349,422,629 元－原申報商譽價值362,855,315 元），而不應將商譽予以全數剔除，方屬合理。

㈣投資公司持有被投資公司有表決權之股份是否達20％並非判斷長期股權投資是否應採用權益法評價之唯一條件，被告以未具重大影響力不應以權益法評價，實有誤解，應先闡明：依被告答辯理由二、所述：「…本件原告於90年4 月及5 月陸續投資取得致勝科技公司之股權僅19.83 ％，顯未具重大影響力，長期股權投資自不應以權益法評價。」然依財務會計準則第5 號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」之規定，投資公司持有被投資公司有表決權之股份是否達20％僅為判斷長期股權投資是否應採用權益法評價之條件之一，非唯一判定標準，被告卻無法律依據限縮採用權益法長期股權投資之財務會計處理範圍，實屬誤解。

㈤本案是否採權益法評價與商譽之認列應屬二事，被告認採權益法之長期股權投資，其投資成本與股權淨值差額之處理為評價性質，不得因合併而視為已實現之認定，於法無據，實有違誤：同前段被告答辯理由後段所述：「縱然其長期股權投資採權益法之會計處理，其投資成本與股權淨值間差額之處理為評價性質，屬財務會計上之調整科目，於稅務處理上該投資損益尚未實現，尚不得因合併而將其視為已實現…。」，尚不論原告是否得適用權益法評價，其投資成本與合併取得消滅公司可辨認資產價值之差異如非屬商譽之價值，則依查核準則第99條第4 款之規定，其差額應於合併當年度認列投資損失。查核準則第99條第4 款之規定：「因被投資事業合併而發生之投資損失，以合併基準日為準」，其立法修正理由係認為公司如因合併、破產而取得之合併對價或剩餘財產低於原始投資出資額，應屬「已實現」之投資損失而應予核實認定，被告無任何法律依據認定原告取得致勝科技公司股權投資成本與股權淨值間之差額不得因合併而實現，顯有違查核準則第99條第4 款之規定。原告因合併而將收購成本與取得股權淨值之溢價，因認屬商譽具未來價值，而依規定攤銷認列，如被告認本件商譽不存在，則被告依行政程序法第36條有利不利一律注意原則亦應依前開查核準則之規定，應將收購成本與取得股權淨值之溢價認列為投資損失。

㈥綜上所述，原告已委請中華徵信所補行致勝科技公司可辨認淨資產公平價值之鑑價程序，重新評價結果足證原告所認因合併致勝科技公司產生之商譽確實存在，被告無任何足以推翻該系爭鑑價報告之理由即以質疑之方式意圖證明專業鑑價機構出具鑑價報告不具合理性及客觀性，且未依查核準則之規定將因合併而發生之已實現損失核實認定，逕而否准系爭商譽之認列，認事用法實有違誤，已明顯損及原告之合法權益，被告否准原告於其他損失項下列報合併致勝科技公司產生之商譽攤銷數之不利處分違誤等語。聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

四、被告則以：

㈠依財政部98年2 月10日台財稅字第09700394590 號函釋規定，可知長期投資如為收購股權行為，茲事體大，應有相關之整體合併計畫及詳細評估資料；縱認長期股權投資係基於合併計畫所為，亦應將所取得可辨認資產於「當初」收購時之公平價值與收購成本比較，按當時收購成本超過所取得當時可辨認淨資產公平價值之部分認列商譽。本件原告既無收購初始整體合併計畫，亦未於投資當時就致勝科技公司可辨認淨資產之公平價值詳為評估，即無以證明該投資係為「併購」致勝科技公司所為，與財務會計準則公報第25號所稱之「收購」即有未合，先予陳明。又財政部為建立營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查制度，訂有營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點，就營利事業所得稅結算申報案件，選擇對象調閱帳簿、文據及有關資料進行查核。該要點除規定特定書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，應列入抽查範圍外，並另就每年書面審核核定之案件，採隨機選樣方式抽查，抽查比率由稽徵機關首長視人力及案件數量自行決定，並規定有得優先列入抽查之案件類型，例如經書面審核發現申報異常或涉嫌違章情節重大者屬之，此觀該要點第1 至3 條及第4 條第4 款規定甚明。基於稽徵經濟原則，現制營利事業所得稅以書審為原則，惟行政機關仍保留事後抽查權，殊不得以「同一繼續性事實」前未經抽查而依申報數認列商譽攤銷，即主張稽徵機關不得對不同年度作不同之認定，雖緣於同一原因之繼續性事實，因所得稅係採年度結算之申報方式，該事實在每一年度均屬單獨之事實，成為各該年度之稅捐構成要素事實而得獨立判斷，系爭商譽攤銷是否得予認列，仍應回歸該系爭項目是否符合法定要件而論。查原告90、91年度雖於其他損失項下列報前揭商譽攤銷，未經被告剔除調整，惟此係因被告於該等年度均採書面審查，嗣雖列為重點查核案件，惟仍未就該商譽攤銷進行抽查所致，系爭93、94年度商譽攤銷既經被告抽查為實質調查，自無以前開年度書面審核結果，而推翻系爭93、94年度查帳核實認列之認定。

㈡就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，有關營利事業所得加項之收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，因屬於權利發生後之消滅事由，則應由納稅義務人負舉證責任。系爭商譽攤銷既為原告列報於其他損失項下，係所得計算基礎之減項，自應由原告負舉證責任，且查稅捐之法制基於「稽徵經濟原則」之考量，賦予人民協力及作為義務，即人民有依稅法規定誠實申報義務及提示課稅資料備查之協力義務。稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務，此觀司法院釋字第537 號解釋意旨甚明。再按行政訴訟法第136 條規定，除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之，則當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。最高行政法院96年度判字第1932號及貴院93年度訴字第03569 號等判決，皆採成本費用為稅捐之減項，係屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人承擔客觀舉證責任之見解，本件系爭商譽之攤提為費用科目，其舉證責任自應在原告。

㈢依行為時財務會計準則公報第25號企業合併－購買法之會計處理之規定，所謂商譽係指公司依購買法收購（以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔債務等方式取得股權之交易）他公司時，收購成本（為取得股權所發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔債務）超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，亦即「收購成本」超過「取得可辨認淨資產公平價值」為「商譽」；惟若「取得可辨認淨資產公平價值」超過「收購成本」時，則其差額應就非流動資產分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為遞延貸項（即所謂「負商譽」）。蓋合併之「收購成本（價格）」影響價格因素非僅「淨資產公平價值」一端，亦包含其他非「淨資產公平價值」之因素（例如經營規模、銷售通路、市場占有率等），故合併之「收購成本（價格）」不必然與「取得可辨認淨資產公平價值」相等，且兩者通常不相等，而其差異數乃形成「商譽」或「負商譽」。本件系爭商譽攤提係源於原告90年4 月16日及90年5 月24日陸續投資取得致勝科技公司19.83 ％股權，投資成本1,187,241,571 元，取得日股權淨值772,549,783 元，其差額列報溢價414,691,788 元，嗣於90年12月15日（合併基準日）與致勝科技公司合併，將截至合併基準日尚未攤銷溢價362,855,315 元轉列商譽，按直線法分10年攤提，93、94年度均攤提36,285,528元。惟查：⒈收購成本（價格）應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正當性，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額，惟該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得為公司決定收購成本之論斷。本件原告於提起行政訴訟時仍未提示各項受讓資產項目逐一評估公平價值之專業資產鑑價或公正機構出具之鑑價報告資料，事後補具「淨資產公平價值鑑價報告」，不無臨隙補縫之嫌，尚難證明收購成本之合理性。⒉況不動產之鑑估價值決定於標的物實體狀態與外在影響因子，由鑑價人員於現場查勘，側重於標的結構實體與相關書面資料文件之核對與比較，再將現場查證之資料予以彙整與研析，以憑與各種鑑估價值方法所蒐集之佐證資料研判，據以估定其合理之價值；又有關不動產外各項固定資產等項目之估價係在於確認標的物於合併時點之實體價值，會因人、事、時、地、物之不同而有所影響，更何況會計之入帳基礎係以歷史成本為入帳依據，尚無法反映公平價值，自不能全依會計角度視之。事後補具評價報告顯係因應需求者（原告）稅務案件所為，「倒果為因」之評價報告更不具客觀及合理性，自無可採。⒊依財務會計準則公報第5 號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」規定，投資公司持有被投資公司有表決權之股份低於20％者，對被投資公司通常不具重大影響力。本件原告於90年4 月及5 月陸續投資取得致勝科技公司之股權僅19.83 ％，顯未具重大影響力，長期股權投資自不應以權益法評價。縱然其長期股權投資採權益法之會計處理，其投資成本與股權淨值間差額之處理為評價性質，屬於財務會計上之調整科目，於稅務處理上該投資損益尚未實現，尚不得因合併而將其視為已實現。⒋況依財政部98年2 月10日台財稅字第09700394590 號函釋規定，長期投資如為收購股權行為，茲事體大，應有相關之整體合併計畫及詳細評估資料；縱認長期股權投資係基於合併計畫所為，亦應將所取得可辨認資產於「當初」收購時之公平價值與收購成本比較，按當時收購成本超過所取得當時可辨認淨資產公平價值之部分認列商譽。本件原告既無收購初始整體合併計畫，亦未於投資當時就致勝科技公司可辨認淨資產之公平價值詳為評估，即無以證明該投資係為「併購」致勝科技公司所為，與財務會計準則公報第25號所稱之「收購」即有未合。⒌又依財務會計準則公報第25號因合併而產生之商譽，亦應就合併基準日取得之可辨認資產與承擔之負債按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，本件原告既無法證明系爭商譽符合稅法上商譽攤提之構成要件事實，從而被告否准認列93、94年度系爭商譽攤銷數36,285,528元及36,285,528元並無不合。至原告主張參照大院96年度訴字第01940 號和解筆錄，該案合併產生之商譽於原告提出事後補證「淨資產公平價值鑑價報告」後，即與被告達成和解並認列部分商譽攤銷數，指摘被告相同案件未為同一處置乙節，惟查稅捐之正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束之前提要件，行政機關不得任意悖離，人民並無要求稅捐稽徵機關重複錯誤之請求權，縱行政機關偶因審核作業之疏失，致使人民因個案違法之瑕疵狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，他人自不能要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」，原告之主張核無足採。

㈣另原告主張本件收購日為90年5 月1 日，原告以消滅公司90年6 月30日經會計師查核簽證之半年報財務報表之淨資產為基準評估認定該淨資產之公平價值，內容並無重大差異乙節，查財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一期間之經營成果，以供企業內部經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表通常採用歷史成本為衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值。又財務報表所載帳面價值既與公平價值有所不同，原告仍應依財務會計準則公報第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值，始能公允反映企業價值。至原告援引大院98年訴字第1547號判決乙節，查該案為和信電訊股份有限公司91年度營利事業所得稅事件，被告已提起上訴，繫屬最高行政法院審理中，次查該案相同案情和信電訊股份有限公司90年度營利事業所得稅事件，亦經大院98年度訴字第912 號判決駁回在案，併予陳明。

㈤再就原告提示之收購成本資料與消滅公司淨資產公平價值鑑價報告，分述如下：

⒈收購成本：企業合併攸關公司成敗，併購案成功與否，企業評價乃關鍵要素之一，其不僅影響合併對價之決定，亦影響股東之利益，故公司法訂有相關規範以保護股東權益，如公司法第316 條規定股東會對於公司合併之決議應以特別決議行之，同法第317 條規定公司與他公司合併時，董事會應就合併有關事項，作成合併契約提出於股東會，而合併契約依同法第317 條之1 規定，應以書面為之，並記載存續公司或新設公司因合併對於消滅公司股東配發新股之總數、種類及數量與配發之方法及其他有關事項等，可知企業在合併前，即應就企業價值及淨資產等進行評價，以利決定合併對價及給付方式等重大事項，並記載於合併契約，提報董事會及股東會決議。收購成本（價格）應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正當性，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額，惟該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得為公司決定收購成本之論斷。更何況長期股權投資如為收購股權行為，茲事體大，應有相關之整體合併計畫及詳細評估資料，司董事會或股東會進行審酌合併之相關資料，否則原告主張系爭商譽為先購後併所產生乙節，核無足採。

⒉取得可辨認淨資產公平價值之鑑價資料：答辯詳如附表，應不足以為合併對價之參考。

㈥綜上論述：訴願決定及原處分，並無違誤等語，資為抗辯。聲明：原告之訴駁回。

五、查原告自90年4 月起陸續以每股30元購買致勝科技公司之股份40,245,477股，共計支付成本1,207,364,310 元（即每股30元×40,245,477股），扣除取得年度配發屬清算股利性質之現金股利20,122,739元後之成本為1,187,241,571 元，其每股之平均購買價格為29.50 元（即1,187,241,571 元÷取得股數40,245,477股）。嗣後因配發股票股利，截至90年5月1 日，原告持有致勝科技公司發行並流通在外股數48,294,572股，佔該公司發行並流通在股份之19.83 ％，而90年5月1 日致勝科技公司每股淨值為15.99 元（90年5 月1 日致勝科技公司淨值3,895,176,298 元÷流通在外股數243,500,000 股），即原告成本為1,187,241,571 元，而是日致勝科技公司股權淨值為772,549,783 元，原告將取得成本帳列長期股權投資，可辨認資產價值淨值為772,549,783 元，差額列報溢價414,691,788 元。至90年8 月14日原告與致勝公司簽訂合併契約，以90年12月15日為合併基準日，由原告吸收合併致勝科技公司，並約定以致勝科技公司每3.5 股換發原告1 股方式進行合併。致勝科技公司合併前已發行之流通在外股數為243,500,000 股，扣除原告於合併前已取得之48,294,572股，原告再增資發行新股55,772,979股〔（流通在外243,500,000 股－已取得之48,294,572股）÷換股比例3.5〕以交換致勝科技公司已發行非由原告持有之股份，並註銷原告於合併前已取得之48,294,572股，上開差額列報溢價414,691,788 元，截至90年12月15日合併基準日尚未攤銷溢價362,855,315 元，原告將之轉列商譽，按直線法分10年攤銷，系爭93及94年度分別認列36,285,528元商譽為其他損失，惟被告否准系爭年度認列商譽，分別核定系爭年度其他損失76,946,639元、24,720,267元之事實，有93年度營利事業所得稅結算申報通知書（原處分卷1967－6 頁559 ）、94年度營利事業所得稅結算申報通知書（原處分卷1967－7 頁1115）、93年度調整法令及依據說明書（原處分卷1967－6頁560）、94年度調整法令及依據說明書（原處分卷1967－7 頁1114）、原告92年度商譽攤銷及財務費用攤銷計算明細（原處分卷1967－6 頁547 ）、原告吸收合併致勝科技公司合併增資發行新股申請變更登記資本額查核報告書（原處分卷1967－6 頁532 ）、原告93年度營利事業所得稅結算申報查核說明書（原處分卷1967－6 頁66）、原告94年度營利事業所得稅結算申報查核說明書（原處分卷1967－7 頁814 ）、93年度原核定內容（原處分卷1967－6 頁419 ）、94年度原核定內容（原處分卷1967－7 頁1106）、被告98年10月29日財北國稅法一字第0980251607號及第0980251608號復查決定書暨送達證書（原處分卷1967－6 頁576 、原處分卷1967－7 頁1138）附卷可稽，堪予認定。歸納兩造陳述意旨，本件主要爭點在於原告於合併基準日前取得致勝科技公司股權之成本，是否屬收購成本，而得為計算商譽價值之基礎？爰審酌如下。

六、本件應適用法令：

㈠查核準則第2 條第1 項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」第96條第1 項第3 款第4 目規定規定：「各項耗竭及攤折：…三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：…( 四) 商譽最低為五年。……。」

㈡財政部95年3 月13日台財稅字第09504509450 號函釋：「（一）公司進行合併，採「購買法」者，其產生之商譽，准予核實認列。（二）商譽成本之認定，屬個案事實查核認定問題。惟可參考「公司申請登記資本額查核辦法」第6 條第8項後段有關「公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽」之查核規定。」

㈢財務會計準則公報第25號企業合併－購買法之會計處理「貳、定義…⒋⑴企業合併：係指一個公司與一個以上公司因股權之移轉而合併為一個經濟個體。⑵購買法：係將企業合併視為一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽。……⑶收購：係指購買法下一公司（收購公司）以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔負債等方式取得他公司（被收購公司）股權之交易。」「參、會計準則⒑一公司收購他公司時，應依第6 段至第9 段規定決定總成本，並將所取得之個別資產及承擔之負債按其公平價值入帳」「取得資產與承擔負債之會計處理⒘收購公司按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：⑴因收購而取得之可辯認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。⑵將所取得可辯認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辯認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；若所取得可辨認資產淨值之公平價值超過收購成本，則其差額應就非流動資產（具公開市價之長期證券投資及擬於短期內出售之固定資產除外）分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為遞延貸項（負商譽）。資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。至於資產或負債之課稅基礎則不影響其公平價值之衡量。」「⒙企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴有價證券：按淨變現價值。⑵應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。②在製品存貨：按製成品存貨之淨變現價值減完成至製成品所需再投入之成本及正常毛利。③原料：按重置成本。⑷廠房與設備：①使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。⑸可辨認無形資產：例如合約、專利權、特許權、客戶及供應商名單、有有利之租賃契約等，按估計價值。⑹其他資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估計價值。⑺應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。⑻應計負債：例如售後務保證、員工支薪休假、及遞延薪酬，按收購當時利率折算之現值。⑼其他負債及承諾事項：包括不利之租賃契約、合約、承諾事項，以及因收購而發生之部門結束費用等，按收購當時利率折算之現值。收購公司於收購日按現值金額入帳之資產與負債，應按期認列相關之利息收入與利息費用。收購公司不得認列被收購公司於收購前帳列之商譽。」

㈣按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。又按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」有最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議可參，故本件應由原告就商譽價值負舉證責任。

七、查原告係自90年4 月起陸續以每股30元購買致勝科技公司股權，依致勝科技公司90年5 月1 日淨值每股15.99 元計算，產生溢價414,691,788 元；而原告與致勝公司於90年8 月14日簽訂合併契約，約定以90年12月15日為合併基準日，可見溢價差額發生於合併契約之前，則取得股權之資金是否為合併之收購成本，就系爭合併前溢價差額是否得列為商譽，已有疑義。雖原告主張依財政部98年1 月6 日台財稅字第09700525560 號函及98年2 月10日台財稅字第09700394590 號函（本院卷頁62至66）意旨，應予認列商譽等語，查該98年1月6 日函釋略以：本案之2 階段合併，如認屬財團法人中華民國會計研究發展基金會96年12月10日（96）基秘字第0000000326號函所稱反向合併，其於第2 階段合併時產生可辨認無形資產─特許權與不可辨認無形資產之價值者，如經查明於第1 階段購買股權之價款中，確已包括無形資產之價值者，上開無形資產應可認屬出價取得，可適用所得稅法第60條第1 項及查核準則第96條第3 款有關出價取得之規定。另98年2 月10日意旨略以：「依財團法人中華民國會計研究發展基金會89年5 月26日（89）基秘字第098 號函及94年3 月25日（94）秘字第092 號函，公司先收購被投資公司股權再予合併，其對被投資公司之長期投資股權於合併基準日沖銷時，應將所取得可辨認淨資產於當初收購時之公平價值與收購成本比較，按當時收購成本超過所取得當時可辨認淨資產公平價值部分認列商譽。有關００公司依上揭會計處理產生之商譽，……該等股權投資是否初始即基於合併之整體計畫而有完整資料皆可稽，抑或當時僅為單純投資行為，致無原始客觀資料得於事後舉證，乃屬事實查核認定問題，應由貴局就……股權之價金支付、收購股權價格及收購股權當時（被投資公司）可辨認淨資產（各資產及負債逐項衡量）公平價值之評價資料、股份轉受讓契約、合併契約、股東會決議合併等證明文件，查明認定之。」是於公司先收購被投資公司股權再予合併，固非不得認列商譽，惟合併前取得投權之成本能否認屬合併收購成本之一部，應視合併前購買股權是否為整體合併計畫之階段行為，而先收購目的究係單純投資或者為整體收購計畫之一部或者其他，不一而足，故非謂原告於合併前取得之股權之成本，得逕認屬合併計畫之一部，減除合併時之可辨認資產公平價值計算商譽數額，從而原告應就合併前收購為整體收購計畫之一部負舉證責任。經查原告合併前實收資本額為22億4653萬餘元，取得致勝科技公司股權之成本為11億8724萬餘元，此長期投資如為收購股權茲事體大，應有相關整體合併計畫及詳細評估資料，故原告首應證明其於合併前取得致勝科技公司股權，係以收購為目的而為整體計畫之一環，始得依上開函釋認列商譽。本件原告無法提出收購初始有整體合併計畫，以明系爭合併前之收購股權為整體合併計畫之一部。再者企業進行併購，有其潛在之動機，如擴大市場占有率、技術提升，不論併購動機為何，關涉之專業問題及層面，極其複雜，併購結果成敗，影響交易雙方之經濟利益至為重大，故企業就此議題莫不審慎為之，有關合併程序依公司法及企業併購法規定，均應送經股東會進行特別決議，故併購雙方於達成併購合意前，均應就關係收購成本之各項因素進行評估，如資產價值、經營績效、未來發展等；此外，收購方式之進行，其每一階段成本之支出均屬計算收購成本之範圍，列報商譽攤提之納稅義務人自應舉證說明各階段均屬收購計畫之一環，得列入收購成本。因此原告就收購成本與淨資產公平價值間所存差額，就差額之取決因素及評估依據予以舉證，始得為列入收購成本。惟原告所提財務分析師就致勝科技公司股票價值評估價值報告書及會計師之複核意見（本院卷1 頁109 至118 ），並未依前揭規定，於投資當時就致勝科技公司可辨認淨資產之公平價值詳為評估；原告提出「致勝公司投資計畫」一頁，其中投資計畫略以「本公司擬與寶成工業（二者下文合稱甲方合資購入致福公司與致本投資公司（二者下文合稱乙方）持有之致勝公司……」（本院卷1 頁122 ），未見提及併購事項，自無法證明原告取得系爭股權為整體合併計畫之階段行為；此外未見原告舉證其內部關於併購決策前之各項準備、評估。故原告泛言於收購時已辨明其中收購成本大於取得被投資公司淨值之差額，係因被投資公司擁有未來於產品開發、原物料採購、生產製造、行銷通路及跨足筆記型電腦產業後可能創造出之市場價值等之無形價值，是以原告願意支付高於淨值之收購成本，商譽實業已產生云云，難謂已盡舉證責任，即無以證明本件合併前取得之股權之成本係為「併購」致勝科技公司所為，亦與財務會計準則公報第25號所稱之「收購」未合，原告將合併前所生系爭溢價差額列為合併之收購成本（商譽），為不可採。

八、原告主張本件第1 階段收購日為90年5 月1 日，但卻以致勝公司90年6 月30日經會計師查核簽證之半年報財務報表之淨資產，為基準評估認定該淨資產之公平價值，查財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一期間之經營成果，以供企業內部的經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表通常採用歷史成本為衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值，故原告以致勝公司90年6月30日之半年報財務報表評價，已有未合；原告稱二日期相近，內容並無重大差異等語，查勝科技公司90年5 月1 日每股淨值為15.99 元（見前述五），而90年6 月30日經會計師查核簽證之財務報表每股淨值16.59 元，變動比例達3.75 %，內容非無差異。復依前揭財政部函釋，可知縱認長期股權投資係基於合併計畫所為，亦應將所取得可辨認資產於「當初」收購時之公平價值與收購成本比較，按當時收購成本超過所取得當時可辨認淨資產公平價值之部分認列商譽。按企業合併攸關公司成敗，併購案成功與否，企業評價乃關鍵要素之一，其不僅影響合併對價之決定，亦影響股東之利益，故公司法訂有相關規範以保護股東權益，如公司法第316 條規定股東會對於公司合併之決議應以特別決議行之，同法第317 條規定公司與他公司合併時，董事會應就合併有關事項，作成合併契約提出於股東會，而合併契約依同法第317 條之1 規定，應以書面為之，並記載存續公司或新設公司因合併對於消滅公司股東配發新股之總數、種類及數量與配發之方法及其他有關事項等，即企業在合併前，即應就企業價值及淨資產等進行評價，以利決定合併對價及給付方式等重大事項，並記載於合併契約，提報董事會及股東會決議，且不可辨認無形資產─商譽之金額涉及鑑價，鑑價報告應係針對整體投資計畫評估，自應由原告提供股權買賣契約、合併契約、股東會議決議及詳細計算依據等證明，以供查明認定。本件原告既無收購初始有整體合併計畫，亦未於投資當時就致勝科技公司資產之公平價值詳為評估，即無以證明該投資係為「併購」致勝科技公司所為，與財務會計準則公報第25號所稱之「收購」即有未合。

九、即便認為本件合併前之投資金額為收購成本之一部，惟查原告提示換股比例合理性之複核意見書及消滅公司淨資產資料、合併分錄等查核，原告收購當時並未依前揭函釋意旨，就致勝科技公司（消滅公司）可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，而係以90年12月15日財務報表之帳面價值為計算基礎，尚難證明其列報鉅額商譽存在之事實；且原告就「本合併案並未另委任外部專家進行公平價值鑑價報告」，且至本件起訴時，仍未提示各項受讓資產項目逐一評估公平價值之專業資產鑑價或公正機構出具之鑑價報告資料，嗣於100 年3 月7 日始補具「價值評鑑報告書」及「不動產估價報告書」，惟仍不足以還原併購時之各項資產公平價值。說明如下：

㈠關於不動產估價報告部分，查廠房之公平價值按收購當時相似產能廠房設備之重置成本決定（會計準則公報第25號第18段參照），依估價報告所示系爭廠房建物為「鋼筋混凝土造、鋼構造」，地下一層地上4 層，而比較標的為「鋼筋混凝土造」及「輕型鋼架造」之二、三層廠房，條件不同；比較標的交易型態為99年12月21日調查之擬售價格並非實際交易價格，而本件建物目前所有權人已變更為訴外人和碩聯合科技股份有限公司（見估價報告附件建物時值表），故有實際移轉價格可資參考，惟估價報告書並未探求，且本件估價並未進行室內勘察，其假設房屋用途以正常使用為前提，且係依據地籍圖、套繪圖及現場比對大略位置，進行評估價格日期（90年6 月30日）重置成本，並以該重置成本減除採定額法計算累積折舊後推估，非反映合併時點之公平價值，估價報告不具合理客觀性，不足以為合併對價之參考。又關於土地按估計價值，查估價土地計二筆，其中桃園縣中壢市○○段1021─3 地號為乙種工業區，容許容積率210%；1021─7地號則為工業區丁種建築用地，容積率300%，建蔽率均70 %，估價報告書就二種用地之每坪單價何以公平價值相同，未予說明，又本件土地面臨18公尺寬之北園路（估價報告頁15），東臨18公尺寬之自強一路，比較標的則為15、10公尺及臨路面數2 或1 （同上卷頁20），條件並不相同，且於97年6 月12日移轉為訴外人和碩聯合科技股份有限公司所有，惟估價報告書並未探求實際交易價格，而以擬售價格估價，故估價報告書不足以認定還原併購時之公平價值。

㈡另原告事後提示之價值評鑑報告亦不足以還原其他各項資產併購時之公平價值，蓋以價值評鑑報告書就固定資產中土地及廠房採用前揭不動產估價報告書，而該估價報告書不足採信，已如前述。次查系爭價值鑑價報告書之評價基準日為90年6 月30日，既非投資時點，亦非合併時點，而係以經會計師查核簽證之資產負債表及財務報告書為基礎，且假設原告提供各項財務及業務資訊均正確且能允當表達公司之財務及經營狀況，並無任何查核程序以確定其正確性（見報告書頁3 ）而財務報表通常採用歷史成本為衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值，且該評價報告既然是在假設的前提下所作之評估，其客觀性即有疑義。又原告稱取得股權淨值計算式，係以90年6 月30日之鑑估資料為基礎，並考量90年上半年淨利（併入加減）予以推估90年5 月1 日持股19.83 ％之股權淨值為759,357,395 元{ 〔（計算式：90年上半年淨利431,831,000 元÷6 ×4 ）＋（不含當期淨利之股東權益評估公平價值3,973,280,000 元－淨利431,831,000 元）〕×19.83 ％} ，惟90年上半年淨利僅能代表該期間之營運狀況，尚不能做為公平價值計算之依據，原告計算淨資產公平價值之方式顯然與財務會計準則公報第25號「逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值」之規定不符。被告原告事後提示之價值評鑑報告亦不足以還原其他各項資產併購時之公平價值，如後附表所示，並非無據，惟原告無法再舉證合於前揭評價規定。參以評價報告所載股東權益價值運算─資產基礎法，有關現金及約當現金、短期投資、應收票據及款項淨額、短期借款、應付短期票據、應付票據與帳款、應付費用、其他應付款、應付所得稅、一年或一營業週期內到期長期負債、其他流動負債、其他負債等科目，均推估應收科目回收可能性高，應付科目於未來期間如實支付，且對整體評估結論影響甚微，假定其帳面價值與公平價值相當，並未就各項有關評估之內容、方式等提示評估報告，另存貨科目係參酌會計師採成本與市價孰低法所設算之各項存貨分類之價值推估（取得成本－備抵存貨跌價損失），其他流動資產─模具及動產設備科目，因合併發生時點為90年間，已無法勘查受讓當時之模具使用狀況，無法採用一般動產設備評價方式進行，乃依致勝科技公司之財產目錄，以原始取得成本及日期為基礎，按動產鑑價資料庫之資訊得出公平價值，惟動產鑑價資料庫之資訊及依據樣本均無從得知，顯然僅就各項固定資產依一定公式所推估，無法如實客觀表達還原公平價值。另評價報告所載股東權益價值運算─收益基礎法，核其鑑價報告係以估計致勝科技公司90年7 月至95年永續期間之自由現金流量按公式推估核算股東權益價值運算初估值，惟其推算致勝科技公司股權價值資料基礎：財務預測，致勝科技公司2001年至2006年財務預測係以Apple computer Inc.之營收成長率推估；自由現金流量，估算致勝科技公司資本支出、折舊及攤銷、經營運資金變化量係擇取仁寶電腦工業股份有限公司、英業達股份有限公司、華宇電腦股份有限公司及宏碁電腦工業股份有限公司作為可類比同業公司推估數據，且以1987年至2006年之全球平均經濟成長率3.45％作為永續期間成長率，據以核算企業營運價值；況就該報告「溢折價調整」項目雖說明「綜合考量評估標的之財務特性與流動性後，酌予設定20％之『無公開市場可銷售性折價』，以允當表達評價標的價值」，並未就20％之設定加以說明及提示計算依據。顯見此評價方式係參考該等公司之營運狀況評估致勝科技公司之營運價值，尚非實際就取得致勝科技公司之淨資產及潛在商譽逐項評估，該評價報告與前揭評價不符，不足證明還原併購時之公平價值。

十、末按「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。」為所得稅法第80條第1 項、第2 項所明定。又財政部為建立營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查制度，訂有營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點，就營利事業所得稅結算申報案件，選擇對象調閱帳簿、文據及有關資料進行查核。該要點除規定特定書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，應列入抽查範圍外，並另就每年書面審核核定之案件，採隨機選樣方式抽查，抽查比率由稽徵機關首長視人力及案件數量自行決定，並規定有得優先列入抽查之案件類型，例如經書面審核發現申報異常或涉嫌違章情節重大者屬之，此觀該要點第1 至3 條及第4 條第4 款規定甚明。基於稽徵經濟原則，現制營利事業所得稅以書審為原則，惟行政機關仍保留事後抽查權，殊不得以「同一繼續性事實」前未經抽查而依申報數認列商譽攤銷，即主張稽徵機關不得對不同年度作不同之認定，雖緣於同一原因之繼續性事實，因所得稅係採年度結算之申報方式，該事實在每一年度均屬單獨之事實，成為各該年度之稅捐構成要素事實而得獨立判斷，系爭商譽攤銷是否得予認列，仍應回歸該系爭項目是否符合法定要件而論。原告90、91年度雖於其他損失項下列報前揭商譽攤銷，未經被告剔除調整，惟此係因被告於該等年度均採書面審查，嗣雖列為重點查核案件，惟仍未就該商譽攤銷進行抽查所致，系爭93、94年度商譽攤銷既經被告抽查為實質調查，自無以前開年度書面審核結果，而推翻系爭年度查帳核實認列之認定。原告既無法證明系爭商譽符合稅法上商譽攤提之構成要件，從而被告否准認列系爭年度商譽攤銷數各36,285,528元，並無不合。至原告援引本院其他案件判決，因個案事實情節未盡相同，尚不得比附援引；況各該判決，亦無拘束本件之效力。

十一、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告否准認列系爭年度商譽各36,285,528元，並核定其他損失系爭年度其他損失各76,946,639元、24,720,267元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭