臺北高等行政法院判決

100年3月17日辯論終結

原告

威辰國際有限公司

代表人

林景輝（董事）住臺北市太原路23巷31號2樓

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

張碧霞

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月16日台財訴字第09900291290 號（案號：第09901778號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣被告認定原告於民國92年3 至4 月間取得無進貨事實之歐研國際有限公司（下稱歐研公司）開立之統一發票22紙，銷售額合計新臺幣（下同）17,037,206元，營業稅額851,860 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業851,860 元，並認定其無進貨事實按所漏稅額處5 倍之罰鍰計4,259,300 元。原告不服，申請復查，經被告以其每期留抵稅額均大於補徵之稅額851,860 元，並未實際造成逃漏稅，故予註銷罰鍰4,259,300 元，其餘復查駁回。原告就補徵營業稅部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，主張其有進貨事實。

二、本件原告主張：

㈠訴之聲明：

⒈訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡按稅捐的裁罰違章不同於稅捐的核課，依法治國原則，違章事實的存在乃稽徵機關的舉證責任（參照鈞院89年度訴字第2761號判決）。又稽徵機關本於職權調查職責（行政程序第36條參照），於期待可能的範圍內，對於行為人有利及不利的各種相關證據依職權予以調查，不得以擬制推測方式推斷違章事實的存在。更不得僅以行為人未能提出對其有利證據，而認定其有違章或漏稅事實（改制前行政法院75年判字第309 號判例參照）。

㈢次按稅捐漏稅罰，不僅行為人須構成稅法所定處罰要件（如漏報、短報、虛報）之外，尚須發生漏稅結果，始能處罰。又營業人虛報進項稅額如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰為司法院釋字第337 號解釋及財政部85年2 月7 日財稅第851894251 號函所釋示。

㈣再按人民權利或利益因公權力措施遭受損害，或公法上權利義務關係發生爭議，經由訴訟之裁決以獲致救濟之程序，為訴願法第1 條及行政訴訟法第4 條所定。故行政救濟之發動係由人民所提起，基於處分主義，行政救濟之受理機關，須受當事人聲明之約制，不得為訴外之裁判，亦為行政訴訟法第218 條、準用民事訴訟法第388 條所明訂。

㈤原告系爭進貨全部用於外銷，屬加值型及非加值型營業稅法法（下稱營業稅法）第7 條零稅率之貨物免繳營業稅，根本無銷項稅額需要進項稅額抵繳，因此原告並無「用不實進項憑證申報扣抵銷項稅額」之事實。有訴願時原告提供當期申報之營業稅及稅額申報書（401表）可證。依該401表稅額計算欄所列：當期應納銷項稅額（代號1）776,769元係以上期留抵稅額（代號8）836,372元抵繳，當期進項稅額（代號7）8,045,589 元全部未抵用而流為留抵稅額（代號12）8,105,192 元（本期進項8,045,589 ＋59,603「上期留抵減本期銷項後之餘額」）據此可以明確得知，原告並無以系爭進項申報扣抵銷項情事。

㈥又依營業稅法第39條規定：「依營業稅法第7 條免納銷項溢付之進項稅額得予退回」。原告乃遵規定於該401 表（代號13）欄申請核退，益證本案並無以進項扣抵銷項情事。（上項申請退稅迄今未退）

㈦原告有外銷貨品之事實為被告所不爭，依論理及經驗法則：「營業人有銷貨收入，必然有進貨事實，蓋因若無進貨，銷貨將無由發生。」，被告僅以歐研公司無進銷貨為由便認定原告全無進貨事實，且通知臺北市國稅局，據以補徵所得稅款及未分配盈餘稅款，完全無視於歐研公司縱無銷貨予原告，只在證明原告所取得之該項憑證不合規定，並不能證明原告全無進貨之實情。被告並未說明，原告若全無進貨則何來貨品可以外銷？是故，被告若以未向歐研公司進貨而取得該公司之發票為不實憑證，則此採證尚屬適當；若以未向歐研公司進貨便證明原告全無進貨事實，則有違上揭論理及經驗法則，證據顯然不足。

㈧況本件復查結果，關於罰鍰部分因已查明無逃漏稅事實准予註銷4,259, 300元罰鍰。被告既亦認定並無漏稅，原告自無造成短繳稅款，對此鈞院99年度判字第1032號判決書於相同案例中著有：「既未造成短繳稅款，自無補稅理由」之見解。

㈨本件原處分書所持證據：⑴被告調查函。⑵調檔統一發票。

⑶刑案移送書，均係被告之內部文件，且於刑案尚未判決前均屬「待證事項」，依鈞院89年度訴字第2761號判決不得依為證據。被告於處分時即未依合法證據裁罰之違法，而迄今原移案偵辦之板橋地檢署於97年10月24日偵查終結，歐研公司之負責人已獲不起訴處分，司法巳證明該公司已非虛設行號，但被告卻仍以該公司為虛設行號認原告並未向該公司進貨，凡此諸多不實已嚴重違反誠信及證據原則，原處分顯然違法，訴願決定亦未導正，顯亦於法不合。

㈩被告以：「不實憑證申報扣抵銷項稅額」為由補徵稅款及罰鍰。原告以系爭進貨全部用於外銷，根本無銷項稅額需繳，自無以需進項扣抵銷項之情事，因而雙方發生爭議，乃提起本訴訟以獲得公平裁決，但本案進行迄今，被告對原告所提證明並無以不實憑證扣抵銷項稅額始終迴避「針對問題回應」，而以非直接與本案有關之事項混擾真實。諸如：數量不符、單價錯誤、比例原則等以及本次補充答辯所述：累積稅額如何轉帳、遊戲卡點數如何不符等等，均與「有無進項稅額扣抵銷項額無關」。尤以累積稅額係被告於今年99年8 月18 日 （附件一）自行補入累積稅額（附被告之所附抵稅額表〔紅線部分〕），遊戲卡係行政訴訟時才列入，均屬臨訟補證非原處分時所據以核補稅款之證據，均不符證據原則。被告在處分原告之前並未將未退稅額轉入原告公司之留抵稅額內，今年99年8月18日才歸入，由此更可證明原告並沒有抵用。本次庭諭補具進貨付款資料，本非現案所需，但為使鈞院多了解真實，謹特檢具現金付款帳頁說明如下：

⒈原告公司會計基礎係依商業會計法第十條規定：平時採用現金收付制，並依同法第九條規定採用現金為付款工具，所有收付款項均登入現金帳，記載明確。而所謂現金依財務會計準則第17條公報，係指：「庫存現金、活期存款、支票存款、可隨時解約之定期存款、可轉讓定期存單及約當現金。」並非被告所認知僅中央銀行發行之鈔票一種。是故營業人只要取得合乎營業稅法第33條規定之憑證，其付款工具為現金或支票，均應無可置疑。

⒉政府頒訂法律規章資以為治，惟時事變易不居，商業行為尤為繁雜，以固定之條文繩無窮之情事顯難周全，諸如：營業人進貨取得發票應即付款，但進貨人因當時資金短缺便遲延數日再行支付，或與後來之進貨款一同支付，此時付款日期便與發票日期不同，銀行提付貨款金額便與單張發票不同，或於付款同將銷方要求預付下批貨款，則銀行付款金額又與發票不一樣，此種情形看似混亂，但就一般公認會計原則而言卻屬正常，並無違反法令之處，更且，有無支付進貨款，不能作為有無進貨之依據，蓋因營業人進貨後，若長期拖欠或倒帳，進貨便無付款紀錄，依此不能因為無付款而否定其有進貨之事實。

三、被告則以：

㈠訴之聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

㈡按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款所明定。次按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95年5月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令所明釋。

㈢本件原核認原告無進貨事實，係因（一）原告向歐研公司進貨項目為儲值卡，該公司92年度進貨廠商並無出售儲值卡之營業人，且取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達100%。（二）依被告刑事案件移送書所載，莊淑菁係歐研公司登記之負責人，於92年1 月至4 月間，無進貨事實竟取得虛設行號開立之不實統一發票5 紙，進項金額合計40,876,296元，稅額2,043,815 元；並於同期間無實際銷貨，開立不實統一發票36紙，銷售額合計28,784,965元，交付與薇閣建設股份有限公司等營業人（含原告）充當進項憑證使用，渠等營業人提出申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅1,439,247 元，其幫助他人逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳，含原告自無可能向該公司進貨。（三）原告雖提示訂購單、交易發票、出口報單、彰化銀行出口結匯單存根聯及現金帳等資料影本，惟未能提示支付貨款之資金來源及進銷存明細帳供勾稽查核其進銷貨事實；又其主張歐研公司縱經判定為虛設行號，亦僅能證明該公司非其實際交易對象，不能就此否定其有向他人進貨之可能，惟迄未提示確有向他人進貨之事證資料以實其說。

㈣原告申報扣抵92年3-4 月份稅額之進項統一發票扣抵聯，銷售金額141,403,257 元，營業稅額7,070,167 元，（見92年3-4 月營業人銷售額與稅額申報書，原案卷一P249），該進項統一發票扣抵聯包含有歐研公司所開立之統一發票22紙，銷售額合計17,037,206元，營業稅額851,860 元（見附件五－原告92年3-4 月取具上游進項來源營業人統一發票明細統計表，編號35），原告確實以歐研公司開立之不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵92年3-4 月份銷項稅額，原告亦不否認其該期申報之進項憑證中含有歐研公司開立之統一發票。

㈤原告引用司法院釋字第337 號解釋「稅捐漏稅罰不僅行為人需構成稅法所定處罰要件之外，尚需發生逃漏稅結果始可處罰。」及營業稅法第39條規定「依營業稅法第7 條免納銷項溢付之進項稅額得予退回。」，惟查本件被告於復查決定時以原告之未退稅額及留抵稅額大於其應補徵稅額，無實質逃漏稅捐，註銷原處罰鍰4,259,300 元，被告未對原告裁罰，核無司法院釋字第337 號解釋之適用；又原告除經營外銷業務外，尚對國內銷售貨物，其所申報之進項稅額，仍須釐清係屬外銷商品、內銷商品或為虛報進項，始能核定應予退稅、准扣抵銷項稅額、列入累積留抵稅額或違反規定應補稅處罰，非原告所申報之進項稅額皆退稅，本件為原告虛報進項稅額，自無營業稅法第39條規定退回稅額之適用。

㈥原告92年3-4月營業人銷售額與稅額申報書（見原處分卷一P249）申報有本期（月）銷項稅額775,296元，該銷項稅額已由其申報之得扣抵進項稅額8,045,589元扣抵，說明如下：

⒈原告本期申報扣抵之進項稅額8,045,589 元（申報書右上代號7 ）加計上期累積留抵稅額836,372 元（代號8） ，其可扣抵稅額小計8,881,961 元（代號10），減除本期應繳銷項稅額775,296 元（代號1 ）後，申報留抵稅額8,106,665 元（代號12），本期應實繳稅額0 元（代號11 ），原告本期外銷零稅率貨物銷售額133,086,125 元，依加值型及非加值型營業稅法第39條第1 項第1 款規定，此部份溢繳之稅額可退還之，故其可退稅限額6,654,306 元（133,086,125 ×5 ﹪，代號13），原告亦申報本期應退稅限額為6,654,306 元（代號14），本期申報留抵稅額8,106,665 元（代號12）減除申報本期應退稅限額為6,654,306 元（代號14）後，其本期留抵稅額1,452,359 元（代號12）。

⒉本期原告申報有應繳銷項稅額775,296 元，但本期應實繳稅額為0 元，乃係原告以其上期累積留抵稅額836,372 元加計本期申報扣抵之進項稅額8,045,589 元後之合計數申報扣抵，又原告將扣減應繳銷項稅額775,296 元後之餘額8,106,665 元，申報為應退稅額6,654,306 元及留抵稅額1,452,359 元。申報留抵稅額1,452,359 元部分，臺北市國稅局核定後從其申報，已將該留抵稅額轉列原告累積留抵帳戶（見鈞院卷第149 頁附件一上），申報應退稅額6,654,306 元部分，臺北市國稅局同意核退稅款1,699,391元，業已退還原告，未退稅額4,954,915 元，連同5-6 月份未退稅額980,393 元，合計5,935,438 元，亦已轉入原告95年12月期之累積留抵稅額中（見鈞院卷第149 頁附件一下），等同已退還原告。原告92年3-4 月應繳銷項稅額775,296 元，已以其申報之進項稅扣抵至為明確。

㈦經就原告100年1月19日當庭提出之商品進銷存明細表、存貨明細帳、存貨計數帳、進銷存明細查對表、銀行存款存摺及付款收據等資料影本核對查核如下：（一）原告係經營銷售遊戲儲值卡之買賣業，主張所購買之系爭進貨業已全數出口外銷，經就其提示之商品進銷存明細表、存貨明細帳、存貨計數帳及進銷存明細查對表查核，原告之出口報關資料，未曾經海關查獲為虛假不實，應核認其出口為真，而系爭進貨皆有相對應數量之遊戲儲值卡外銷出口，則本件應為有進貨事實。（二）另就其提示之銀行存款存摺及付款收據等資料影本查核，歐研公司92年度並無可供出售予原告之儲值卡，原告雖有支付貨款之事實，惟其付款對象應非歐研公司。

㈧綜上，「本件經重行查核後，雖可改核認為有進貨事實」，惟原告以非實際交易對象歐研公司所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，構成逃漏營業稅事實，已觸犯營業稅法第51條第5 款規定，應予補稅，原核定補徵營業稅額851,860 元並無不合，請續予維持。

四、經查：

㈠按行為時營業稅法第19條第1 項第1 款：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」；第33條第1 項：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……」；第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。．…」。次按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」。再按財政部98年12月7日台財稅字第09804577370 號令：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」，係在闡述營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，應視其情節進行相關之違章或不法情事之追究，核與營業稅法之相關規定，並無違誤，自得予以適用。

㈡按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，至稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136 條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如稽徵機關就營業人所提證據之證明力，已參照行政程序法第43條規定，依論理法則及經驗法則判斷營業人無進貨事實、或雖有進貨事實卻取得非交易對象開立之憑證，則依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，該項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額。

㈢本件於被告查核時，原告未能提出相當之事證以證明其有進貨事實。惟於訴訟中，原告補具92年3至6月進銷明細查對說明、存貨計數帳、存貨明細帳、傳票、發票、付款明細表、收據及銀行提領現金存摺等（見本院卷第235-409 頁），以證明其確有向歐研公司進貨之事實。經被告就其提示之商品進銷存明細表、存貨明細帳、存貨計數帳及進銷存明細查對表查核，以原告出口報關資料既未曾經海關查獲為虛假不實，應認其出口為真；而系爭進貨又皆有相對應數量之遊戲儲值卡外銷出口，則應認本件確有進貨事實；惟原告所舉銀行存款存摺及付款收據等，雖有歐研公司之簽收文義，然歐研公司於92年1 月至4 月間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達100 ﹪，有該公司92年度營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽，至原告主張歐研公司負責人莊淑菁涉嫌違反稅捐稽徵法已經台灣板橋地方法院檢察署檢察官於97年10月24日以97年度偵字第25591 號為不起訴處分，惟檢察官係以莊淑菁擔任歐研公司之負責人僅有3 個月，之後即因公司營運情況不佳而退出，不知亦未參與該公司所涉虛開發票之犯行為由，予以不起訴處分，非指該公司虛開發票一節非實，此有該處分書附卷可憑。是由被告查證情形，足認歐研公司並無儲值卡可供銷貨，原告即無可能向該公司進貨，自也無以認定原告取自歐研公司之發票係屬實際交易對象之憑證。原告對被告於訴訟中所為上開抗辯，亦未再為舉證證明歐研公司確屬其實際交易對象，並對被告上開抗辯表示不再爭執（見本院卷第429 頁所附原告同意書）。是以被告於訴訟中抗辯原告雖有進貨事實，惟未取得實際交易對象所開立之憑證，應可成立。則依前揭營業稅法第19條第1 項第1 款、第33條第1 項規定，系爭原告取自歐研公司之進項發票，仍不得用以扣抵其同期銷項稅額，被告據以依同法第51條第5 款規定予以補稅，自無違誤。

五、綜上，被告原處分認定原告無進貨事實取具不實發票而予以補稅，雖經原告舉證證明其確有進貨事實，惟原告仍係取得非實際交易對象所開立之發票，仍不得用於扣抵銷項稅額，是被告所為補稅處分，雖有認定事實失真之情事，但並不影響補稅之結果，被告所為補稅處分即無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭