臺北高等行政法院判決

100年1月27日辯論終結

原告

劉進福

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

訴訟代理人

吳裕惠

安雪影

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月23日台財訴字第09900294590 號（案號：第09901805號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告代表人凌忠嫄於訴訟進行中變更為陳金鑑，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告係東吳地政士事務所負責人，民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，列報取自該事務所執行業務所得新臺幣（下同）7,593,000 元，經財政部高雄市國稅局（以下簡稱高雄市國稅局）核定17,906,880元，通報被告所屬士林稽徵所，歸課綜合所得總額19,018,927元，補徵稅額3,619,345 元。原告就取自該事務所執行業務所得不服，申經被告復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、原告訴稱：

⑴原告係於96年5 月辦理95年度綜合所得稅結算申報，稽徵機關應於綜合所得稅結算申報後1 年內進行調查，惟本件至原查調帳查核已逾近2 年，且歷經天災之蹂躪，相關帳冊殘缺不全，破損難以辨識致無法提供。稽徵機關應於綜合所得稅結算申報後1 年內進行調查，要求納稅義務人有提供各種證明所得額之帳簿、文據等帳冊供核，逾期應無權利再要求原告提供帳冊，僅能依原告申請使用機器記帳核定。

⑵就本案系爭所得及相關事實部分不爭執，惟爭執原告執行業務所得之必要費用，應以機器記帳65% 方式核課，而非依一般準則方式即按財政部解釋之30% 計算。原告申請使用機器記帳，並經高雄市國稅局95年3 月1 日財高國稅審二字第0950012891號函示准許於95年2 月23日起適用，故本件應以機器記帳方式核算系爭必要費用。

⑶況該95年度綜合所得稅結算申報，被告審查後核定退稅822,829 元（參本院卷p-46），原告另於97年10月28日提出更正申請書（參本院卷p-47，陳明執行所得費用調降為65 %，收入調高為35% ），被告也因此核定補徵506,200 元，原告亦繳納完畢（參本院卷p-48），故本件稽徵查核程序已經完成。參照大法官解釋釋字第640 號解釋之意旨，稅捐稽徵程序應以法律定之，被告自不得以行政命令（執行業務所得查核辦法）核定補稅。

⑷綜上，原查調帳查核已逾結算申報後1 年期間，被告應無權利再要求原告提供帳冊。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

四、被告抗辯：

⑴按行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、第83條第1 項及同法施行細則第13條第2 項、第81條第1 項規定：「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5年；……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」；次按行為時執行業務所得查核辦法第8 條及第8 條之1 第4 項規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……」、「執行業務者有前2 項因遭受不可抗力災害以致帳簿憑證滅失情形者，應依第31條之1 第2 款規定，併同災害損失報請稽徵機關派員勘查屬實或提出確實證據證明屬實。」；又按95年度執行業務者費用標準：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，95年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……

五、地政士：30％。……」

⑵本件原告係東吳地政士事務所負責人，95年度綜合所得稅結算申報，列報取自該事務所執行業務所得7,593,000 元（收入總額25,310,000元－必要費用及成本17,717,000元），經高雄市國稅局以其逾期未提供帳簿、憑證及相關文據供查核，乃依查得資料核定該事務所業務收入25,581,125元、利息收入92元，並按前揭費用標準30％，核定該事務所執行業務所得17,906,880元【25,581,125元×（1 －30％）＋92元】；被告依據高雄市國稅局通報資料，歸戶核定原告當年度綜合所得總額19,018,927元，補徵稅額3,619,345元。

⑶按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。又執行業務者能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定；其未依規定提供調查者，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額，首揭所得稅法相關規定甚明。

⑷原告對於高雄市國稅局所核定之收入總額並無爭執，惟主張稽徵機關應於綜合所得稅結算申報後1 年內進行調查，本件至原查調帳查核已逾近2 年，且歷經天災之蹂躪，相關帳冊殘缺不全，破損難以辨識云云，經查首揭規定，執行業務者收支項目之憑證及帳冊，最少應保存5 年，高雄市國稅局於98年4 月9 日以財高國稅審二字第0980023299號函向原告調閱帳簿及憑證，距所得年度尚未逾5 年保存年限，經核並無不合，原告所訴，容有誤解；又原告並未就歷經天災、致其相關帳冊殘缺不全情事，依相關規定報請稽徵機關派員勘查，或提出證據以實其說，所訴尚難採信。是以本件既經高雄市國稅局分別於98年4 月9 日、同年11月12日及同年12月1日以財高國稅審二字第0980023299號、財高國稅法字第0980054716號及財高國稅法字第0980054719號函請原告提示該事務所之帳簿、憑證、薪資印領清冊及相關文據供核，而原告均未能提示，致原處分機關無從查核勾稽，從而依通報及查得資料核定該事務所執行業務所得17,906,880元，揆諸首揭規定亦無不合。

⑸綜上，原告95年度綜合所得稅結算申報，列報取自東吳地政士事務所執行業務所得7,593,000 元，經高雄市國稅局依據查得資料核定該事務所執行業務所得17,906,880元，歸戶核定原告當年度綜合所得總額19,018,927元，補徵稅額3,619,345 元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

五、得心證之理由：

⑴本案原告對於高雄市國稅局所核定之收入總額並無爭執，兩造之爭執在於：

①原告主張：稽徵機關應於綜合所得稅結算申報後1 年內進行調查，本件至原查調帳查核已逾近2 年，且歷經天災之蹂躪，相關帳冊殘缺不全，破損難以辨識，自無法提出；況原告申請使用機器記帳，並經高雄市國稅局准許於95年2 月23日起適用，故本件應以機器記帳65% 方式核算系爭必要費用，而非依一般準則方式即按財政部解釋之30 %計算。

②被告答辯：同意原告採機器記帳只是核准其記帳的方式而有所不同，但列成本還是要提供帳簿憑證供核，被告才能審核，而本件原告一直未提示成本。況依所得稅法及商業會計法第38條憑證至少應保存5 年、帳簿保存10年，原告申報不到2 年被告即要求查核，並未超過保存期限。本件就原告所無爭執之收入核定，並無疑義。

⑵相關法規範之說明：

①執行業務綜合所得之認定，參照行為時所得稅法第14條第1 項第2 類：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之（略）第二類：

1.執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。

2.執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5 年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。

3.執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。足見執行業務收入，減除業務之費用後之餘額為所得額。而收入或費用均應以憑證證實之；而該帳簿及憑證最少應保存5年。

②未提示帳簿、文據、憑證者：

1.行為時所得稅法第83條第1 項「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」。

2.而所得稅法施行細則第13條第2 項則規定「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額」。

3.而同施行細則第81條第1 項「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額」。若未提示帳簿、文據、憑證者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

③而財政部始依據所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款之規定訂定「執行業務所得查核辦法」：

1.按行為時執行業務所得查核辦法第8 條「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額（略）」。

2.同辦法第8 條之1 第4 項「執行業務者有前2 項因遭受不可抗力災害以致帳簿憑證滅失情形者，應依第31條之1 第2 款規定，併同災害損失報請稽徵機關派員勘查屬實或提出確實證據證明屬實」。

3.若「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，95年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……五、地政士：30﹪。……」為95年度執行業務者費用標準所核定。

⑶本件原告為東吳地政士事務所負責人，95年度綜合所得稅結算申報，列報取自該事務所執行業務收入總額25,310,000元、必要費用及成本17,717,000元、所得額7,593,000 元，經高雄市國稅局依據查得資料核定該事務所業務收入25,581,125元及利息收入92元（此部分原告並無爭執），並以其逾期未提供帳簿、憑證及相關文據供查核，乃按前揭費用標準30﹪核定該事務所執行業務所得17,906,880元【25,581,125元×（1-30﹪）＋92元】，承上說明應屬有據。

⑷至於原告所主張者，應無可採之理由：

①執行業務者收支項目之憑證及帳冊，最少應保存5 年，被告於98年4 月9 日以財高國稅審二字第09 80023299 號函向原告調閱帳簿及憑證，距所得年度尚未逾5 年保存年限，原告主張被告應於綜合所得稅結算申報後1 年內進行調查，或本件至原查調帳查核已逾近2 年等，均無可憑。

②又原告稱歷經天災之蹂躪，相關帳冊殘缺不全，破損難以辨識，自無法提出者；按行為時執行業務所得查核辦法第8 條之1 第4 項就遭受不可抗力災害以致帳簿憑證滅失情形者，這有規範可資援用，原告並未併同災害損失報請稽徵機關派員勘查屬實或提出確實證據證明屬實，僅稱歷經天災，自無可採。

③即使被告同意原告採機器記帳，只是核准其記帳的方式（或人工記帳）而有所不同，但列成本還是要提供帳簿憑證供核（執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證；有所得稅法第14條第1 項第2 類第2 款之規定可參），原告自不得憑此主張被告同意原告採機器記帳，就認為機器記帳無需提出成本之相關帳簿憑證，故原告主張應以65% 方式核算系爭必要費用，自屬無據。

六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另財政部依據所得稅法第14條第1 項第2類第3 款之規定訂定「執行業務所得查核辦法」，是法律授權範圍內研定之法規命令，自無違司法院釋字第640 號解釋之意旨；況面對年度綜合所得稅之申報，稅捐稽徵機關以民眾申報之數據先行核定退稅是暫時之措施，而後因應原告之更正再次核定，也僅是以民眾更正後之數據暫行核定，這些都是計算層次的問題，惟獨針對帳簿憑證核實者，才是真正之稽徵查核程序，原告稱被告因應其更正，而核定補徵稅款後，本件稽徵查核程序已經完成者，自屬誤解。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭