臺北高等行政法院判決

100 年1 月6 日辯論終結

原告

碩茂企業有限公司

代表人

劉亞芬（董事）

被告

財政部臺北關稅局

代表人

翁鈴江（局長）

訴訟代理人

王玲華

林明衍

陳明德

上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國95年12月28日台財訴字第09500568350 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院98年度判字第1457號判決發回更為審理，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

㈠本件發回本院更為審理時，被告之代表人原為饒平，嗣於訴訟中變更為翁鈴江，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

㈡原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：原告於民國（下同）91年6 月19日至91年7 月3 日委由訴外人旭禾報關行向被告報運進口"PIPE TOBACCO"共3 批（報單號碼：第CB/D2/91/409/00214、CB/D2/91/409 /00215 、CB/D2/91/409/00245號，下稱系爭貨物），原申報單價為FOBUSD 60/CTN，總淨重為4,320KG （各份報單原申報淨重分別為328.32KG、1,632.96KG、2,358.72KG），皆經徵稅放行在案。嗣財政部關稅總局於94年2 月24日以臺總局緝字第0941002679號函檢送臺灣雲林地方法院檢察署（下稱雲林地檢署）94年2 月3 日雲檢朝仁93他503 字第02528 號函附原告涉嫌逃漏關稅相關資料請被告查處，經送財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查核結果，改按單價FOB USD 149.76/CTN，總淨重為6,123.47KG（各份報單淨重依序為465.38KG、2,314.67KG、3343.42KG ）核估，被告因認原告涉有虛報進口貨物重量及價值，逃漏進口稅捐之情事，乃依海關緝私條例第37條第1 項、第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7 款、菸酒稅法第19條第6 款、貿易法第21條第1 項規定，分別以附表所示3 份處分書（以下統稱原處分），追徵所漏進口稅費共計新臺幣（下同）2,357,160 元，並處原告所漏進口稅額2 倍之罰鍰計1,212,496 元、所漏營業稅額1.5 倍至3 倍之罰鍰計633,700 元、應補徵菸酒稅及健康福利捐金額1 倍之罰鍰計1,514,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，所提訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，案經本院以96年度訴字第776 號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第1457號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。

三、原告於本院更審程序中未曾到場，亦未提出書狀為任何主張或陳述，惟據原告於前審程序主張略以：

㈠系爭貨物實係同一時間、同一批進口之同一種貨物（分為5 種口味），只因原告當初無法立刻並一次籌措到所有稅款金額，故先將貨物寄存於保稅倉後再分3 次提領。本件相同貨物分3 張不同報單，於不同時間經不同之海關驗貨人員實際查驗及核估重量後，按實際查驗核估之重量核課所有稅捐後始通關放行，一切都依照政府法令規定之程序進行，絕無虛報進口貨物。被告稱依D8報單CB/91/409/00153 上所載，再經換算，即可知悉原告有偷漏進口稅之嫌，原告對此指控深感不服，蓋原告早於D8報單申報入保稅倉以及之後3 次報關提領時，已清楚地於報關文件（發票Invoice 與包裝單Packing List）中標示所有應申報之重量明細，由報關行依照原告所附之報關文件申報進口；其中包裝單(Packing List)業已載明「淨重」與「菸絲淨重」2 種重量，換言之，海關或任何人均得自包裝單查得重量，果若原告有偷漏重量之意圖，何必於D8報單CB/91/409/00153 第4 欄載明5 種品項重量分別為1,224KGM、1,836 KGM 、1,836 KGM 、612KGM及612KGM。系爭貨物分3 次不同時間報關，所有負責當次報關之驗貨人員與核估人員均須以D8報單CB/91/409/00153 為核對依據，且按D8報單逐項扣抵，故任何一位當初負責驗貨與核估之人員皆須檢視該份D8報單，並核對3 份D2報單（報單號碼：第CB/D2/91/409/00214、CB/D2/91/409/00215、CB/D2/91/409/00245號）之明細須與該份D8報單相符。系爭貨物從1 份D8報單到3 份D2報單，共4 份報關文件，皆明白記載著「淨重」與「菸絲淨重」2 種重量，而1 OZ=28.35G=0.02835KGM乃每位海關官員知悉之換算公式，原告相信這3 張報單之驗貨人員及核估人員之專業。被告為本件處分前，應向當初負責此3 張報單之海關官員們求證過，倘如被告所言「原告於D8報單申報時並無虛報，但在之後的3 次D2報單申報時皆有虛報」云云，則3 張D2報單加起來之總重量既與D8報單不符，被告又如何核銷。當初3 次報關歷經多層級被告官員們查核審驗，應有官員有能力發現此一差異，足證當初D8報單與之後3 次之D2報單皆無虛報，只不過D8報單於第4 欄載明者係「淨重」，而之後的3 次D2報單於第4 欄載明者為「菸絲淨重」，但無論「淨重」或「菸絲淨重」都在D8報單與3 份D2報單所屬文件中有清楚之記載（參照被告存檔之發票Invoice 與包裝單Packing List即明），而原告就「淨重」與「菸絲淨重」2 種重量之差異皆已於報關當時與負責查驗核估之官員作說明與解釋，故D8報單與3 份D2報單之核銷得以符合。今被告完全否定5 年多前歷經多名關員分層核估之查驗結果，逕以雲林地檢署所檢送之資料，指控原告虛報貨物重量及價值，逃漏進口稅捐，並對原告作出處分，無法令人信服。

㈡次查原告對價格之「重新高估」不服，被告將系爭貨物每箱價格由美金60元調高為美金149.76元，調高近2.5 倍，令人深感不可思議。經查：

⒈被告依美國消費市場同類商品之零售價格推算核估系爭貨物價格，係不客觀、不正確的。由於稅捐課徵標準之差異，造成國外菸品之零售價要比臺灣高出許多，以一個高估之價格為基準，不管其推算比例為何，結果都是高估的。

⒉被告依美國消費市場同類商品之零售價格之50% 至70%來推算核估成本，原告相信沒有任何一家大量進口同一項商品之進口商會認同，蓋有許多因素係被告未以「真正實際作生意」之立場來評估考量，例如：

⑴同一項商品，原告一次進口了1,000 箱，係為了要以量制價，每箱價格才會係美金60元。

⑵若全部如被告核估之完稅價格+ 關稅額+ 營業稅+ 菸酒稅額+ 健康福利捐算出每包之價格為82.84 元，甚至83.38 元（此價格尚不包括在海關保稅倉之倉租、報關時之查驗費、貨物拆卸費、報關費用、拖運費、倉儲卸貨費、倉儲費、貨品運送物流費及後續一切耗損費用暨人事管銷費用等），則原告之銷售盤價為每包110 元，如此不但沒有任何利潤，反而還要賠錢。是以，若真按被告重新核估之價格來看，絕對沒有任何廠商會進口這些貨物，被告所為之處分實令人難以接受。

㈢又依行為時關稅法第14條規定意旨，系爭貨物早於91年間即經被告查驗並核准通關放行，被告未於原告報關時或放行後作出稽核或處分，使原告信任現行之報關、查驗、審核制度與報關程序係無誤的，詎被告卻於原告在93年間遭

進口貨物作出一連串之處分，依上開法條規定，顯有未合。

㈣再查原告在93年11月間被搜索、扣押、凍結資產後，始赫然發現被告之前的查驗竟無「重量」這一項，迄自93年11月17日起始在關務行政安全控管程式內之驗貨作業系統加列「重量」一項，然重量關係著雪茄菸絲類貨物之稅金，豈可不予查驗，原告歷來進口貨物均誠實申報，被告本應恪盡實際查驗核課稅負之責任，以維護政府與進口業者之權益，倘驗貨系統有瑕疵、不盡完善，被告何能撇開一切職責，逕行否定被告自己曾經開箱驗貨之事實及曾經核准得以通關放行之決定，又如何能逕行對原告作出處分，此有違法律不溯及既往原則、比例原則，及信賴保護原則。

㈤綜上，被告所為核定顯有違誤，並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

四、被告則以：

㈠更審理由五㈢1.關於重量部分⑴稱：「……D8外貨進保稅倉庫第CB/91/409/00153 號進口報單上的5 批雪茄菸，即是D2保稅貨出倉進口第CB/D2/91/409/00214、CB/D2/91/409/00215、CB/D2/91/409/00245號）之貨物，其品名、數量均屬相同，上訴人（即原告，以下同）於進保稅倉庫時申報總淨重為6,120KGM，被上訴人（即被告，下同) 核計認總淨重應為6,123.49KGM ，於出倉進口時則分別申報總淨重為328.32KGM 、1,632.96KGM 及2,358.72 KGM，合計4,320KGM，二者間確實有合計1,800KGM以上之差異。就上開差異，上訴人主張其進保稅倉庫時所申報的淨重是貨物每箱淨重6.12KGM ，每包1.5 OZ，出倉時所申報的則是菸絲淨重每箱4.32KGM （按：換算每包為30G ，即1.058 OZ），此均係依包裝單上之記載，其並未短報等語。……然而系爭貨物其淨重究竟若干，是否即為每包1.5 OZ，此為原審應依職權調查證據及認定之事項，原審未就此調查，逕以上開上訴人所申報之D8報單上之總淨重，認定為系爭貨物之總淨重，只要出倉時上訴人申報少於此重量者，即認定上訴人有短報之情事，而為不利於上訴人之認定，即有適用法規不當之違法。」乙節：

⒈查系爭貨物係原告於91年5 月15日以D8報單（外貨進保稅倉庫，免繳稅費）第CB/91/409/00153 號申報進儲保稅倉庫，共計5 種貨名，分5 個項次申報，總數量為1,000 箱（CTN ），規格均為1.5 OZ /144 包/ CASE（即每箱《CASE、CTN 》裝有144 包《PAG 》，每包重量為1.5 OZ），共計總淨重為6,123.49公斤（各項次淨重核算詳如96年度訴字第776 號判決附表2 ）等情，在91年5 月15日進保稅倉庫時之總淨重為6123.49 公斤，嗣分3 次提出貨物出倉進入課稅區時，原告分別於91年6 月19日短報137.07公斤、91年7 月3 日短報681.71公斤、91年7 月9 日短報984.71公斤，非僅有D2報單影本在卷可佐，此觀96年度訴字第776 號判決附表3 即3 份D2報單申報淨重及短報淨重核對表亦明，故原告確有短報本件來貨重量及價值之行為，毋庸置疑。被告依雲林地檢署所檢附更審原告涉嫌逃漏稅捐清冊「核計進口報單所載貨物淨重」欄及「短報進口貨物淨重」欄所載，以本件來貨D8報單及D2報單所申報事項據以核算系爭貨物之淨重，憑以更改系爭3 份進口報單貨物重量及價值，並認原告確有虛報進口貨物重量及價值、偷漏進口稅費之事實，涉有逃漏關稅及營業稅等情形，自非無憑。

⒉為慎重計，為釐清系爭貨物PIPE TOBACCO（菸絲）單位淨重及菸絲淨重等爭點，被告復於99年2 月25日以北普保字第0991005187號函（附件3 之密件1 ，依規定不得閱覽）請駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處商務組協助查明，嗣據該處商務組於99年3 月16日以（99）洛商字第09900000 660號函並檢附相關文件（附件3 之密件2 ，依規定不得閱覽）略以：CAPTAIN BLACK 菸絲共有2 種包裝態樣：1.5oz 袋裝及12oz罐裝。菸絲標示：僅有「淨重」（net weight）標示，並無「菸絲淨重」標示；所謂「淨重」，據菸商說明，係指菸草實際重量（不含包裝材料）（1.5oz is the tobacco weight-packagingis additional ）；系案貨物標籤無「淨重」與「淨淨重」之區別，其所謂「淨重」指菸草實際重量，亦足以證實更審被告所陳述屬實。另其代購之CAPTAIN BLACKPIPE菸絲樣品，可供以實物勘驗，即能驗證菸絲實際重量，更審原告所稱殊無足採。

⒊海關進口報單申報計量（重量）分為淨重及總毛重，依據「貨物通關自動化報關手冊- 上冊（卷1 ）」參、進口貨物通關作業基本規定「進口報單各欄位填報說明」其項次30欄位名稱：淨重（公斤）（電腦處理編號33），填報說明⑴依裝箱單填列，如實際與文件記載不符者，應按實際進口情形申報。⑵淨重係指不包括內外包裝之重量，一律以公斤（代碼KGM ）表示之。另項次38欄位名稱：總毛重（公斤）（電腦處理編號26），填報說明⑴係填報整份報單所報貨物之總毛重，並以公斤（KGM ）為計量單位。系爭貨物係「淨重」、「淨淨重」或「菸絲淨重」應以實物勘驗，即能驗證菸絲實際重量，更審原告所稱「淨淨重」或「菸絲淨重」殊無足採。

㈡更審理由五㈢2.關於價值部分⑶稱：「……被上訴人以本件係『雲林地檢署交辦案件』為原因，於94年4 月間移送驗估處查價，並經驗估處簽復以：『FOB USD 149.76/CTN』，此有送查價單在原處分卷可按；嗣上訴人申請復查並對於完稅價格之核定不服，驗估處乃函請上訴人到處說明並提供有關成交文件、付款結匯單據等資料，惟上訴人並未配合提供及前來說明，驗估處以其無法按關稅法第29條規定核估，且本件查無關稅法第31條、第32條同樣或類似貨物交易價格，亦無同法第33條、第34條之相關價格資料可資核計援用，遂依關稅法第35條規定之原則，按查得之資料以合理方法核估完稅價格等情，為原審所認定之事實，且為兩造所不爭。惟查系案貨物僅係菸絲，縱不能依關稅法第29條核定其完稅價格，其是否全無同樣貨物或類似貨物進口，而得按關稅法第31條或第32條規定核定之？甚至是否全無同法第33條所稱之國內銷售價格或依同法第34條所稱之計算價格核定之？已屬可疑，此未據原審依職權調查證據，逕將舉證責任分配予上訴人，依前說明，原判決已顯然違背證據法則。再者，進口貨物之完稅價格，未能依關稅法第29條及第31至34條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之，本件遍觀全卷，只有在驗估處之簽復欄看到上開價格，沒有看到所依據查得之資料為何？以何合理方法核定？亦未據原審依職權調查證據，原判決逕論以『驗估處遂按關稅法第35條規定，依查得之價格資料以合理之方法核估完稅價格為FOB USD 149.76/CTN，並無不當，被上訴人援引據為本件處分，於法要無不合』等語，更屬違背證據法則。」乙節：

⒈本件經最高行政法院廢棄發回後，被告檢具查價報告、訴願決定書、判決書、更審訴訟理由等相關文件，以99年2 月22日北保字第0991004733號函（附件1 ）請驗估處重新調查系爭貨物完稅價格，嗣據該處99年3 月9 日總驗一一字第0991000304號函（附件2 ）核復稱：「……本處於95年5 月4 日以總驗通㈢字第9500143 號函請原告提供相關資料並至本處說明，惟其並未前來說明及配合提出相關交易憑證等資料供核，依據關稅法第29條第5 項規定：『海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明……，視為無法按本條規定核估其完稅價格』；次查同法第31條規定之『同樣貨物』係指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者及同法第32條規定之『類似貨物』係指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。又同法施行細則第16條規定『本法第31條第1 項及第32條第1 項所稱出口前、後，指出口日前後30日內。』，另查WTO 關稅估價協定第2條註釋4 ：『第二條所規定之同樣進口貨物之交易價格，係指已依第一條規定予以接受之完稅價格』及第3 條註釋4 ：『第三條所規定之類似進口貨物之交易價格，係指已依第一條規定予以接受之完稅價格』，即為符合關稅法第31及32條規定，該進口貨物除需符合同樣貨物及類似貨物之定義外，其國外出口日期亦需符合出口日前、後30日內銷售至中華民國之交易，且此交易價格按WTO 關稅估價協定第2 條及第3 條之註釋4 規定，係指已依關稅法第29條規定予以核估者為限，本案查無符合上述規定之交易價格，故無法按關稅法第31條或第32條規定核估其完稅價格。同法第33條規定『進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。』、『國內銷售價格，指……在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售與無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者……』，查原告未提供銷售發票單據，自無法按同法第33條國內銷售價格核估，且同法第34條所稱之計算價格包含『生產該進口貨物之成本及費用』、『由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用』及『運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費』等各項費用之總和，上述之成本及費用，依同法施行細則第18條第1 項規定『應依據該進口貨物生產廠商所提供與該進口貨物生產有關，且符合生產國一般公認會計原則之帳載資料核定之』，原告未能提供上揭核算資料，故亦無法按同法第34條規定核定其完稅價格。另參據WC0 關稅估價技術委員會發佈之諮詢意見12.1本協定第7 條之彈性適用原則：「若使用上述彈性之方法，完稅價格仍然無法核定時，……得採用其他合理方法予以核定……」及關稅法第35條規定：『進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。』，本處依查得類似貨物（進口報單第CA/93/146/00022 號）之價格資料（密件3 ，禁止閱覽），折合本案來貨之重量予以核估其完稅價格，經查符合關稅法及關稅暨貿易總協定精神，應屬合理適法。」

⒉準此，系爭貨物重新予以核估其完稅價格，驗估處按關稅法第35條規定，依查得之價格資料，以合理之方式，核估完稅價格為FOB USD 149.76/CTN，核屬適法。

㈢為釐清系爭貨物PIPE TOBACCO（菸絲）出口商（賣方），被告於99年10月13日以北普保字第0991029259號函（卷2之密件1 ，依規定不得閱覽），請駐洛杉磯辦事處商務組再次協助查明，嗣據該處商務組於99年11月3 日以（99）洛商字第09900003520 號函（卷2 之密件2 ，依規定不得閱覽）復以：「本組先以電話向提貨單所載賣方AmericanTobacco C/O LANE LTD查詢，惟該公司人員答以該案發生時間（2002年）據今久遠，無法查得原承辦人為何，故難回答相關問題。」經再於99年10月22日正式行文（如附件）請該公司答覆，經駐洛杉磯辦事處商務組99年11月5 日11 05:OF2104號函復稱「……菸商British American To-bacco（BAT ）Niemeyer於2010年11月4 日以電子郵件表示因公司於2005年經過重整，重整前之資料已不存在，且公司內部無人知悉當初事件，歉難提供任何資料。」系爭貨物經再次另函查證，因時隔久遠，相關資料已不存在，故以駐洛杉磯辦事處商務組（99年3 月16日（99）洛商字第09900000660 號函）代購之CAPTAIN BLACK PIPE菸絲樣品，即能驗證菸絲實際重量，洵無違誤。

㈣系爭貨物係原告於91年5 月15日以D8報單（外貨進保稅倉庫，免繳稅費）第CB/91/409/00153 號申報進儲保稅倉庫，共計5 種貨名，分5 個項次申報，總數量為1,000 箱（CTN ），規格均為1.5OZ/144 包/CASE （即每箱《CASE、CTN 》裝有144 包《PAG 》，每包重量為1.5OZ ，共計總淨重為6,123.49公斤），總毛重7,982.00公斤（卷2 之密件3 ，依規定不得閱覽），行為時驗貨員在D8報單貨物名稱、牌名、規格等欄位（28）加註規格為1.5OZ/144 包/CASE ，系爭貨物每包淨重1.5OZ 係以實物勘驗查證其實際重量，核屬有據。

㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤，為此求為判決：駁回原告之訴。

五、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」海關緝私條例第37條第1 項、第44條定有明文。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第41條、第51條第7 款亦有明文規定。又貿易法第21條第1 項規定：「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」；行為時菸酒稅法第7 條規定：「菸之課稅項目及應徵稅額如下︰……二、菸絲︰每公斤徵收新臺幣590 元。……」、第22條第1 項規定：「菸品另徵健康福利捐，其應徵金額如下︰……二、菸絲︰每公斤徵收新臺幣250 元。……」、第19條第6 款規定：「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1 倍至3 倍之罰鍰：……六、短報或漏報應稅數量者。」

六、歸納兩造上述之主張，可知本件之主要爭執在於：原告有無虛報系爭貨物重量？被告就系爭貨物完稅價格之核估，是否合法妥適？經查：關於虛報系爭貨物重量部分：

㈠查原告於91年5 月15日以D8報單（外貨進保稅倉庫，免繳稅費，報單號碼：第CB/91/409/00153 號）申報進儲保稅倉庫"PIPE TOBACCO"（菸絲）乙批，共計5 種貨名，分5 個項次申報，總數量為1,000 箱（CTN ），規格均為1.5 OZ/144包/CASE （即每箱《CASE、CTN 》裝有144 包，每包重量為1.5OZ ），總淨重為6,120 公斤（KGM ）。嗣原告將系爭貨物分3 次提領出倉完畢，並分別於：⑴91年6 月19日以D2（保稅貨出倉進口）報單第CB/D2/91/409/00214號申報進口系爭貨物76箱、淨重328.32公斤；⑵91年7 月3 日以D2報單第CB/D2/91/409/00215號申報進口系爭貨物378 箱、淨重1632.96 公斤；

⑶91年7 月9 日以D2報單第CB/D2/91/409/00245號申報進口系爭貨物546 箱、淨重2358.72 公斤，以上3 次申報進口之總數量為1,000 箱、總淨重為4,320 公斤，較諸原告以D8報單申報系爭貨物進保稅倉庫之總淨重6,120 公斤，二者重量相差1,800 公斤等情，為兩造所不爭執，並有上開D8報單及D2報單在卷可資比對，為可確認之事實。

㈡就上開重量之差異，原告雖主張其進保稅倉庫時所申報的是「淨重」（即每箱6.12公斤、每包1.5 OZ），出倉時所申報的則是「菸絲淨重」（即每箱4.32公斤、每包1.058 OZ），此均係依報關時所檢具裝箱單（PACKINGLIST ）上之記載，並未短報云云。惟查：

⒈海關進口報單申報計量（重量）計有「淨重」及「總毛重」2 種，依據「貨物通關自動化報關手冊─上冊（卷1 ）」參、進口貨物通關作業基本規定「進口報單各欄位填報說明」，其中「淨重」之填報說明為「⑴依裝箱單填列，如實際與文件記載不符者，應按實際進口情形申報。⑵淨重係指不包括內外包裝之重量，一律以公斤（代碼KGM ）表示之。……」；「總毛重」之填報說明為「⑴係填報整份報單所報貨物之總毛重，並以公斤（KGM ）為計量單位。……」；另財政部關稅總局前身海關總稅務司署75年4 月8 日（75）台總署徵字第1723號函釋略以：「……說明：……二、進出口報單內『淨重欄』所指淨重（Net Wei-ght ），原則上應認定為貨物毛重扣除包裝（包括內、外包裝）後之重量，如進口布料之淨重應指布料毛重扣除外包裝材料及布板後之重量，部分貨物因交易條件及性質不同，如進口冷凍魚類等扣除外包裝外尚須扣除冰水之重量，應採用淨淨重計價。三、為顧及實務和防杜投機及爭議，如有申報『淨淨重』之必要者，應於報單上另行加註說明。」是以，廠商申報貨物進口時，於報單上「淨重」欄內填載之重量，係貨物扣除內、外包裝後之重量，原則上應按裝箱單填列，但實際重量如與文件記載有所不符，應按實際進口情形申報，若有申報「淨淨重」之必要者，則應於報單上另行加註說明。

⒉查原告於91年7 月9 日以D2報單第CB/D2/91/409/00245號申報部分系爭貨物進口時，檢具之裝箱單內固載有淨重（Net Weight）、淨淨重（Net Net Weight）及毛重（Gross Weight）3 種重量（見原處分卷2-1第24頁），然原告以D8報單申報系爭貨物進保稅倉庫時，於報單上「總毛重」欄列載之重量為7,982 公斤，「淨重」欄內列載之總淨重為6,120 公斤，並未特別加註有所謂之淨淨重，此觀該份D8報單之記載即明，足認原告申報系爭貨物總淨重6,120 公斤，係扣除包裝後之總重量；又上開申報之6,120 公斤，為進口總箱數1,000 箱之總淨重，據此計算，每箱重量應為6.12公斤，經與前揭裝箱單所載3 種重量比對，可知原告係按裝箱單所列之淨重（Net Weight）申報，而非按淨淨重（Net Net Weight）申報（按裝箱單所載淨淨重每箱為4.32公斤）；且依原告申報淨重6,120公斤換算結果，每包菸絲之重量為1.5 OZ【計算式：6,120 公斤÷1,000 箱÷144 包×35.27399OZ=1.4991 OZ（按1OZ=0. 0000000 KGM）】，此與D8報單左下方黏附被告驗貨員於驗貨時取自系爭菸絲包裝上之仿單，其上所載「品名：CB（按即CAPTAIN BLACK ）帆船菸絲、重量：1.5 盎司」，亦屬相符；另原告嗣就系爭貨物分3 次提領出倉時，於3 份D2報單內記載之各項次貨物規格均為「1.5OZ/144PGA/CTN」，有上開3 份D2報單在卷可稽，依該規格換算後，每箱重量為6.12公斤【計算式：1.5OZ ×144 包×0.0000000KGM=6.123492 KGM 】，可見原告亦係按裝箱單所載之淨重（Net Weight）而為申報，尚非如其所稱係按「菸絲淨重」即裝箱單所載淨淨重（每箱4.32公斤、每包1.058 OZ）申報。是原告無論以D8報單或D2報單申報之淨重，均係按裝箱單所載之淨重（Net Weight）而為申報，並非以淨淨重申報，應屬至明。

⒊又"CAPTAIN BLACK" 品牌之菸絲，計有1.5 OZ袋裝與12OZ罐裝之2 種包裝態樣，菸絲標示僅有「淨重」（net weight），並無「菸絲淨重」之標示，且所謂「淨重」係指菸草實際重量，不包含材料包裝（1.5OZis the tobacco weight-packaging is additional）等情，已據被告委請駐洛杉磯辦事處商務組向菸商PIPESAND CIGARS COM 查詢明確，有該處商務組99年3 月16日（99）洛商字第09900000660 號函及所附查詢資料，並代購之CAPTAIN BLACK 菸絲（1.5 OZ袋裝）樣品1 包在卷可憑（見原處分卷2-1 第29頁，樣品另置於本院卷證物袋），故原告進口系爭貨物即每包1.5 OZ之CAPTAIN BLACK 菸絲，其淨重為1.5 OZ，該重量即係菸絲之實際重量，並無所謂淨淨重或如原告所稱在淨重之外另有所謂「菸絲淨重」可言，亦堪認定。

⒋承上，原告以D8報單及D2報單申報系爭貨物之重量，均係按裝箱單所載淨重（Net Weight），即每包菸絲淨重1.5 OZ、每箱6.12公斤申報，甚且以D8報單申報系爭貨物進保稅倉庫時，亦係按此計算而於報單「淨重」欄申報總淨重為6,120 公斤無誤（詳見本院前審判決附表2-原進保稅倉庫D8報單PIPE TOBACCO淨重核算表），審諸原告從事煙酒類輸入業務多年（見本院卷第108 頁原告公司基本資料查詢明細），理應知悉進口菸絲之應徵稅額係按重量徵收，其重量多寡攸關稅額高低，卻在D2報單申報各項次貨物規格均為「1.5OZ/144PGA/CTN」之情況下，就各項次貨物之淨重，逕以所謂「菸絲淨重」或「淨淨重」（即每箱4.32公斤、每包1.058 OZ）計算並為申報，致其3 次提貨出倉進入課稅區時，分別於91年6 月19日短報137.07公斤（報單號碼：CB/D2/91/409/00214號）、91年7 月3 日短報681.71公斤（報單號碼：CB/D2/91/409/00215號）、91年7 月9 日短報984.71公斤（報單號碼：CB/D2/91/409/00245號），共計短報1,803.49公斤（詳本院前審判決附表3- 3份D2報單PIPE TOBACCO淨重虛報核算表），是原告確有虛報系爭貨物之重量，應屬無疑。被告參酌雲林地檢署所附原告涉嫌逃漏稅捐清冊，並以本件來貨D8報單及D2報單所申報事項據以核算系爭報關進口貨物之淨重，審認原告有虛報系爭貨物重量之違章行為，洵屬有據；原告主張出倉時係按「菸絲淨重」申報，並未虛報系爭貨物重量云云，核不足採。關於完稅價格部分：

㈠按行為時關稅法第25條（現行法第29條）第1 項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、同條第5 項規定：「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、第27條（現行法第31條）第1 項規定：「進口貨物之完稅價格，不合於第25條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」、第28條（現行法第32條）第1 項規定：「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」、第29條（現行法第33條）第1 項規定：「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28條之規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、第30條（現行法34條）第1 項規定：「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28條及第29條之規定核定者，海關得按計算價格核定之。」、第31條第1 項（現行法第35條）規定：「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28條、第29條及第30條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」；又行為時關稅法施行細則第16條規定：「（第1項）本法第27條第1 項及第28條第1 項所稱出口前後，指出口日前後30日內。（第2 項）本法第29條第3 項所稱進口前後，指進口日前後30日內。」、第17條第1 項規定：「本法第29條第3 項所稱國內銷售價格，不包括國內第一手交易階段最大銷售數量之買方與該進口貨物之國外生產或銷售者，有本法第25條第3 項第2 款所列情形之一者在內。」

㈡查本件係因接獲雲林地檢署函查菸品短報重量案件，驗估處乃於95年5 月4 日以總驗通㈢字第9500143 號函請原告提供相關資料並至前往說明，惟原告並未前往說明及配合提出相關交易憑證等資料供核，該處遂依據關稅法第29條第5 項規定：「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明……，視為無法按本條規定核估其完稅價格」；並參以第31條規定之「同樣貨物」係指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者，同法第32條規定之「類似貨物」係指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者，以及同法施行細則第16條規定：「本法第31條第1 項及第32條第1 項所稱出口前、後，指出口日前後30日內。」、WTO 關稅估價協定第2 條註釋4 ：「第2 條所規定之同樣進口貨物之交易價格，係指已依第1 條規定予以接受之完稅價格」及第3 條註釋4 ：「第3 條所規定之類似進口貨物之交易價格，係指已依第1 條規定予以接受之完稅價格」等規定，而以符合關稅法第31及32條規定者，除進口貨物除需符合同樣貨物及類似貨物之定義外，其國外出口日期亦需符合出口日前、後30日內銷售至中華民國之交易，且此交易價格按WTO 關稅估價協定第2 條及第3 條之註釋4 規定，係指已依關稅法第29條規定予以核估者為限，因本案查無符合上述規定之交易價格，故無法按關稅法第31條或第32條規定核估其完稅價格。另同法第33條規定「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、「國內銷售價格，指……在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售與無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者……」，因原告未提供銷售發票單據，無法按同法第33條國內銷售價格核估，且同法第34條所稱之計算價格包含「生產該進口貨物之成本及費用」、「由輸出生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用」及「運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費」等各項費用之總和，上述之成本及費用，依同法施行細則第18條第1 項規定「應依據該進口貨物生產廠商所提供與該進口貨物生產有關，且符合生產國一般公認會計原則之帳載資料核定之」，原告未能提供上揭核算資料，亦無法按同法第34條規定核定其完稅價格。參據WC0 關稅估價技術委員會發佈之諮詢意見12.1本協定第7 條之彈性適用原則：「若使用上述彈性之方法，完稅價格仍然無法核定時，……得採用其他合理方法予以核定……」，爰依關稅法第35條規定，核估系爭貨物之完稅價格等情，已據被告辯明在卷，並有驗估處99年3 月9 日總驗一一字第0991000304號函就有關系爭貨物完價格核估之函復說明在卷可考（本院卷第90-92 頁），是被告依行為時關稅法第31條（現行法第35條）規定，據以核定系爭貨物完稅價格，固非無據。

㈢然行為時關稅法第31條第1 項規定「依據查得資料，以合理方法核定之」，其所稱「合理方法」，係指參酌第25條至第30條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法，行為時關稅法施行細則第19條第1 項有明文規定。而無論係依行為時關稅法第27條（現行法第31條）規定以同樣貨物交易價格核定完稅價格，或依第28條（現行法第32條）以類似貨物交易價格、或依第29條（現行法第33條）以國內銷售價格核定完稅價格，海關所得選取之各該交易價格或銷售價格，均受有時間之限制，亦即需屬出口日或進口日前、後30日內銷售至中華民國之交易，始得以之做為完稅價格核估之依據，已詳述如前，由此可知，海關所得選取做為完稅價格核估依據之類似貨物或同樣貨物交易價格或銷售價格，其時間上應與所欲核估之貨物進出口日期密接，不宜相隔過久，以避免因價格隨時間波動，致核估之完稅價格與實際交易價格差異過大，此乃其核心原則。經查，本件被告係以其所查得進口報單號碼：第CA/93/146/00022 號之類似貨物之價格資料（見原處分卷2-1 第31頁），折合本案來貨重量，予以核估系爭貨物完稅價格為FOB USD 149.76/CTN 乙節，業經被告陳明在卷，惟依被告所提該作為本案核估參考依據之進口報單第CA/93/146/00022 號報關資料，該批貨物（PIPE TOBACCO）之國外出口日期為93年1 月9 日，進口我國日期為93年1 月12日，與本案系爭貨物進口日期91年6 月19日、同年7 月3 日及9 日，相隔長達1 年6 個月之久，並參以被告自陳海關電腦通關紀錄留存5 年的時間（見本院卷第147 頁），因此被告於95年2 月間作成原處分時，似非無法查悉91年間與系爭貨物進口期日相近之類似貨物之價格資料，被告卻以93年間進口之類似貨物價格資料，作為系爭貨物完稅價格核估之依據，復未說明其「合理方法」為何？是否確無法查得91年間日期相近之類似貨物價格？又91年與93年間，系爭品牌或他牌菸絲價格有無波動？均未據查明，揆諸前揭說明，自難認係參酌第25條至第30條所定核估完稅價格之原則，所採用之合理核估方法，與行為時關稅法施行細則第19條第1 項規定，顯有未合，從而，被告就系爭貨物完稅價格之核估即難謂合法妥適。

七、末以，原告雖主張系爭貨物早於91年間即經被告查驗無誤，核准通關放行，被告嗣於93年間始就原告進口之系爭貨物予以處分，與行為時關稅法第14條規定，顯有未合，有違法律不溯及既往原則、比例原則及信賴保護原則云云。惟按，行為時關稅法第14條第1 項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第10條規定實施事後稽核者外，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6 個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」，係關於一般正常報關、查驗及相關稽徵程序之規定，至於關稅法規定應徵之關稅、滯納金或罰鍰，依行為時關稅法第7 條第1 項規定，有5 年之徵收期間，而進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依行為時關稅法第91條「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理」之規定，應依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理，已無關稅法第14條第1 項規定之適用。又有關追徵或處罰之期間，依海關緝私條例第44條規定，係指違反海關緝私條例情事發生未滿5 年。本件原告向被告報運進口系爭貨物之時間為91年6 月19日至91年7 月9日，被告處分日期為95年2 月3 日及6 日，仍在上開事後稽核或追徵或處罰期限內，況本件既涉及虛報進口貨物重量，逃漏進口稅費違法情事，依特別法優於普通法原則，自應依海關緝私條例第44條規定辦理，而不再適用關稅法，被告在法定追徵、處罰期間就原告違章行為依法裁處並追徵相關稅費，並無違誤，原告訴稱原處分違反行為時關稅法第14條規定、法律不溯及既往原則、比例原則及信賴保護原則云云，顯有誤會，委無可採。

八、綜上所述，被告審認本件原告虛報系爭貨物重量，逃漏進口稅捐之違章行為成立，尚非無據，是被告以系爭貨物每包淨重1.5OZ ，按從量課稅規定，核算原告應補徵之系爭貨物菸酒稅及菸品健康福利捐，並處以應補徵菸酒稅額及菸品健康福利捐各1 倍之罰鍰，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。惟被告就系爭貨物完稅價格之核定，非屬合法妥適，則被告按該核定之完稅價格，據以計算原告逃漏之進口稅額與營業稅額，以及應納之貿易推廣費，而予追徵，並以原處分科處原告所漏進口稅額2 倍罰鍰、所漏營業稅額2.5 倍罰鍰，於法即屬有違，訴願決定未予糾正，亦有未合，此部分應由被告另為適法之處分，原告訴請撤銷原處分關於上開部分暨該部分之訴願決定，為有理由，應予准許。

九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

十、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、第218 條，民事訴訟法第79條、第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭