臺灣臺北地方法院102年度簡字第386號

臺灣臺北地方法院行政訴訟判決　　　　　102年度簡字第386號

　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年2月13日辯論終結

原告

天仁茶業股份有限公司

代表人

李明星

訴訟代理人

楊建華會計師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

訴訟代理人

張琦

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年9月30日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告天仁茶業股份有限公司於民國99年間銷售其所有臺北市○○區○○街0段00號房屋（下稱系爭房屋）及該房屋所坐落之文山區木柵段4小段483地號土地持分（權利範圍364 /10,000），以及南投縣鹿谷鄉永隆村仁義路40-26房屋及其所坐落之土地。就忠順街房、地部分，依不動產買賣契約書所載，土地、房屋買賣總價款合計新臺幣（下同）2,800萬元，原告就出售系爭房屋部分開立統一發票，銷售額為336萬元（含稅）。被告初查，以系爭房屋銷售價格明顯低於時價，遂按系爭房屋帳載未折減餘額6,349,037元（含稅），調增系爭房屋銷售額2,846,702元（未含稅。計算式：〔6,349,037－3,360,000〕÷1.05＝2,846,702元），核定補徵營業稅額142,335元（2,846,702×0.05＝142,335元）；另就仁義路房屋部分調增銷售額152,459元，核定補徵營業稅額7,623元。原告不服，就系爭房屋補徵營業稅額部分申請復查，仍遭被告以101年9月20日財北國稅法一字第0000000000號復查決定書駁回復查。原告仍不服，於101年10月26日向財政部提起訴願，復經財政部於102年9月30日台財訴字第00000000000號訴願決定書駁回訴願。訴願決定書於102年10月1日送達，原告仍未甘服，遂於102年11月27日提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠依財政部79年8月30日台財稅第000000000號函（下稱財政部79年函釋），原告乃合併銷售系爭房地，合約中無分別載明房屋及土地之售價，應依加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第21條規定計算房屋之銷售額，被告逕以加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第17條逕以其所認定之時價調整系爭房屋之銷售額，顯與財政部79年函釋及營業稅法施行細則第21條有違：按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」，營業稅法施行細則第21條定有明文。次按「營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條已規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」，財政部79年函釋揭示在案。是依財政部79年函釋規定，營業稅法第17條時價調整銷售額之規定，僅適用在房屋及土地分別出售，亦即房屋與土地之銷售額在合約分別載明之情形。而在合約未分別載明房屋及土地售價之情形，即應依營業稅施行細則第21條規定計算房屋之銷售額，而無營業稅法第17條之適用。經查，原告於銷售系爭房地之合約中，係以總價2,800萬元（含營業稅）出售，並無分別載明房屋及土地之個別銷售價格，此有合約書可稽。因此，依79年函釋之規定，原告乃依營業稅施行細則第21條規定，以系爭房地之銷售總額，乘以房屋於出售時之房屋評定標準，占土地公告現值及房屋評定標準價格789,900元（計算公式：2,800萬×789,900÷【789,900 +5,708,600】），計算出房屋含營業稅之銷售額為336萬元，並依此開立統一發票，顯於法有據。

㈡營業稅法第17條規範以時價調整銷售額，須以納稅義務人有低報銷售額以逃漏營業稅為前提，然本件原告乃依營業稅法施行細則第21條及營利事業所得稅法第32條所肯認之申報方式申報銷售額，已符合依時價申報銷售額之規定，斷無低報銷售額以逃漏營業稅之情形，被告及訴願決定書顯誤用營業稅法第17條於嗣後調整：訴願決定書逕以：「營業稅法施行細則及本部79年函釋，均未明文排除營業稅法第17條及第43條規定之適用。」，顯認定營業稅法第17條得作為本案調整系爭房屋銷售額之依據。惟按營業稅法第17條規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」，其立法理由乃載明：「為防杜營業人壓低銷售價格，逃漏營業稅，特規定得依時價認定其銷售額，俾利執行。」，故其並非認為稅捐稽徵機關可恣意以時價調整銷售價格，必須有營業人有壓低銷售價格而有逃漏營業稅之情形時，方得以本條作為調整銷售價格之依據。本件原告乃依營業稅法施行細則第21條及財政部79年函釋規定申報銷售價格，前揭法律規範已明文規定「房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例」可作為申報銷售價格之基準；再觀諸營業事業所得稅查核準則第32條第3款，於認定房屋款及土地款之價格時，亦規範：「自中華民國七十五年一月一日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋銷售價格（含營業稅）應依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例計算。」。是依前揭法律規範，顯見立法者已認定前揭比例乃衡量房屋銷售價款是否低報之基礎，則前揭比例計算之房屋銷售價格，已經立法者肯定認為係時價之一種。準此，原告依法按前揭比例申報，已符合依時價申報房地銷售稅額之規範，實無任何低報時價以逃漏營業稅之動機，則稅捐稽徵機關不得嗣後再以其所認定之時價作為調整之機制，恣意以營業稅法第17條為調整，彰彰甚明。

㈢法律優位原則並非用於判斷適用法規時僅得適用上位法規而不得適用下位法規之法律原則，且財政部79年函釋既屬未牴觸法律而為有效之解釋函令，其規範僅分別銷售房地之情形可適用營業稅法第17條調整，被告逕行排除其適用，顯有不適用法規之違法：訴願決定以：「基於法律優位原則，營業人如以土地及其定著物合併銷售，未分別載明房地個別銷售價格時，營業人雖可依營業稅法施行細則第21條所訂之公式計算定著物之銷售額，惟稽徵機關如查得銷售額顯較時價偏低，仍可依營業稅法第17條及第43條規定，參據時價調整其銷售額並補徵營業稅。」云云，顯以營業稅法第17條依法律優位原則應優先於營業稅法施行細則第21條為適用。惟查，法律優位原則係要求公行政受現行有效法律之拘束，不得採取違反法律之措施。法律優位原則僅消極禁止公行政違法法律，故亦稱為「消極之依法行政行為」。則法律優位原則，乃在判斷法規命令或行政規則是否有牴觸法律增加法律所無之限制而屬無效，並非在判斷適用法律規範時用以作為僅得適用上位規範（於本件即為營業稅法），不得適用下位規範（於本件即為營業稅施行細則）之法律原則。是以，訴願決定援引法律優位原則作為本件應適用營業稅法第17條之法律基礎，已有違誤，彰彰甚明。再者，營業稅法施行細則第21條及財政部79年函釋，乃具體就如何執行營業稅法第17條作出解釋性之規範，並無違反營業稅法第17條，自得於本案加以適用，此觀稅捐稽徵機關於本件亦從未主張營業稅法施行細則第21條及財政部79年函釋與營業稅法第17條牴觸甚明。則訴願決定未視財政部79年函釋已明文揭示：「營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第二項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」，仍認定本件房屋及土地合併（同時）銷售仍有營業稅法第17條之適用，顯有不適用法規之違法，殆無疑義。

㈣被告及訴願決定不顧原告乃合併銷售房屋及土地之事實，逕以其所認定之時價調整原告以營業稅法施行細則第21條計算並為申報之房屋銷售額，顯有違信賴保護原則：

⒈按，「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第8條定有明文。蓋信賴保護原則之適用攸關憲法上人民權利之保障，人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，不使其遭受不可預計之損失，而信賴保護原則之適用，須有⑴信賴基礎，即須有足以引起當事人信賴之國家行為；

⑵信賴表現，即當事人因信賴國家行為而為具體信賴行為；⑶信賴值得保護，即當事人無同法第119條各款情形之一。以上要件有大法官釋字第525號解釋文可資參照。

⒉經查，原告符合信賴保護之要件，茲分別說明如下：

⑴原告有信賴基礎：營業稅法施行細則第21條及財政部79年函釋為原告之信賴基礎。參諸財政部0000000新聞稿，顯見政府不斷宣導納稅義務人應依照營業稅法施行細則第21條計算申報合併銷售土地及房屋之銷售額，然本件原告已依營業稅法施行細則第21條計算銷售額並申報後，竟又遭稅捐稽徵機關調整銷售額，則納稅義務人如何預期政府將依法行政？此顯非立法者之本意，故原告應有信賴保護之適用。

⑵原告有信賴表現：原告乃信賴營業稅法施行細則第21條及財政部79年函釋，於合併銷售土地及房屋後，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額並為申報繳納。

⑶原告之信賴值得保護：原告乃以總價合併銷售系爭房地，依營業稅法施行細則第21條規定申報房屋之銷售額，符合財政部79年函釋之規定，原告依法行事，實無法預料稅捐稽徵機關將自行以認定之時價再為調整銷售額，故原告實無以不正確資料或不完全陳述申報之情事。

⒊詎料，訴願決定認定本件無信賴保護原則之適用，不顧原告乃合併銷售房屋及土地之事實，逕調整原告以營業稅法施行細則第21條計算之房屋銷售額，不啻使營業稅法施行細則第21條及財政部79年函釋全無適用之可能而形同具文。是以，原處分顯有違法之安定性，而有違信賴保護原則，殆無疑義。

㈤原告並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵營業稅142,335元部分均撤銷。

三、被告則答辯以：

㈠按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」及「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」，分別為營業稅法第17條、第43條第2項及行為時營業稅法施行細則第21條、第25條所明定。次按「營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」、「……依加值型及非加值型營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：㈠報章雜誌所載市場價格。㈡各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。㈢不動產鑑價公司鑑價資料。（註：係指不動產鑑價公司估價資料或不動產估價師（聯合）事務所之估價資料；自94年10月6日起不動產鑑價公司所出具之估價資料不再採用。）㈣銀行貸款評定之房屋款價格。㈤臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。㈥大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。㈦出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。㈧法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。㈨依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。㈩時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」為財政部79年8月30日台財稅第000000000號函及96年5月30日台財稅字第00000000000號令所明釋。

㈡營業稅法施行細則第21條訂定之立法意旨，係基於營業稅法修正後，土地已列為免稅範圍，為避免營業人提高土地部分售價，並壓低定著物（如房屋）部分之售價，逃漏營業稅，乃於該條文明定土地連同定著物銷售時，土地及定著物銷售額之認定標準。而該房地比核算出之售價，係在無法查得土地及房屋時價情形下之最低價格標準。且該條文訂定目的，雖係為使不動產營業稅課徵予以明確化，俾利徵納雙方依循，惟法並無明定適用該條文即排除營業稅法第17條及第43條第2項規定之適用。且基於法律優位原則，營業人如以土地及其定著物合併銷售，未分別載明房地個別銷售價格時，營業人雖可依營業稅法施行細則第21條所訂之公式計算定著物之銷售額，惟稽徵機關如查得該銷售額顯較時價偏低，仍可依營業稅法第17條及第43條規定，參據時價調整其銷售額並補徵營業稅。營業稅法施行細則第21條規定及財政部79年函釋，均未明文排除營業稅法第17條及第43條規定之適用，況且法令之解釋及適用，非僅以單一法條觀之，尚須配合整體法律體系及其他相關法令，綜合觀之，既上開條文及財政部函釋，對於營業人以土地及其定著物同時銷售，未分別載明土地與定著物之銷售價格，規定按房地比計算銷售價格，惟並未明定當稽徵機關查得該銷售價格較時價顯著偏低或價格顯不正常時，不應適用營業稅法第17條及第43條規定，原告逕自認定依營業稅法施行細則第21條規定，按房地比計算銷售價格後，即無營業稅法第17條及第43條規定適用，顯有誤解，亦難認有信賴保護之適用。

㈢又按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」及「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」，為營業稅法第17條及同法施行細則第25條所明定；又房屋時價之認定，依財政部96年5月30日台財稅字第00000000000號、96年9月13日台財稅字第00000000000號令釋，應參酌下列資料認定之：⑴報章雜誌所載市場價格。⑵各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。⑶不動產鑑價公司鑑價資料。⑷銀行貸款評定之房屋款價格。⑸臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。⑹大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。⑺出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。⑻法院拍賣或國有財產局等出售公有房地之價格。⑼依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。⑽時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。準此，稽徵機關查得房屋交易價格明顯較時價偏低時，即得依時價調整其銷售額，不因契約或統一發票已劃分房屋款及土地款者，稅捐稽徵機關即不得調整其房屋之售價。本件原告於99年間銷售忠順街房屋及其坐落土地予鄒怡玲，買賣總價2,800萬元（含稅），契約書雖未分別載明土地與房屋銷售價格，但依營業稅法施行細則第21條規定之計算方式，開立房屋銷售價格為336萬元（含稅）之統一發票。經被告查核結果，依照原告提示99年度出售報廢資產明細表，計算出售系爭房屋之帳載未折減餘額為6,349,037元（含稅）〔（購進總價款7,475,949元-帳載累計折舊1,429,247元）×1.05〕，明顯高於統一發票之銷售額336萬元。又原告銷售系爭房地之總利潤為3,733,298元，該出售房地利潤按收入成本配合原則應合理分配於房屋及土地，惟原告將免稅土地帳列鉅額利潤658萬元，而銷售房屋部分卻為虧損2,846,702，遂認原告涉有時價顯著偏低之價格銷售系爭房屋之情事，乃依首揭規定與令釋意旨，按帳載未折減餘額6,349,037元調增系爭房屋銷售額為2,846,702元（未含稅）〔（出售房屋帳載未折減餘額6,349,037元－原告已開立發票金額336萬元）÷1.05〕，核定補徵營業稅額142,335元（2,846,702元×0.05）並無不合。

㈣被告並聲明：駁回原告之訴。

四、本院之判斷：

㈠按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」，營業稅法第17條、第43條第2項分別定有明文。次按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」，亦為行為時營業稅法施行細則第21條、第25條所分別明定（100年6月22日修訂施行之營業稅法施行細則第21條，乃因「依本法第8條第1項第1款規定，出售之土地，免徵營業稅，爰配合修正營業人以土地及其定著物合併銷售，未分別載明土地與定著物銷售價格者，計算其定著物部分銷售額應包括營業稅額，並增訂其計算公式，俾資依循。」，其基本計算式於修正前後並無不同）。又按財政部96年5月30日台財稅字第00000000000號函釋：「…依加值型及非加值型營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：⒈報章雜誌所載市場價格。⒉各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。⒊不動產鑑價公司鑑價資料。⒋銀行貸款評定之房屋款價格。⒌臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。⒍大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。⒎出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。⒏法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。⒐依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。⒑時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」，核上開函釋，係就營業稅法第17條及營業稅法施行細則第25條所規定之時價認定基準，所為細節性、技術性之補充規定，且就現時可行之取得時價資訊的管道加以臚列，其標準尚稱明確，並未對人民增加法律所無之義務或稅負，與營業稅法、營業稅法施行細則規定或其立法意旨，亦無違背之處，被告自可援為執法之依據。

㈡經查，如事實概要欄所載之事實，除下述爭點外，均為兩造所不爭執，並有不動產買賣契約書、房屋交易資料查核單、統一發票、土地增值稅繳款書、契稅繳款書、被告所屬大安分局100年10月18日財北國稅大安營業字第0000000000號函及所附營業稅隨課補徵核定通知書、復查決定書、訴願決定書及其送達證書、行政訴訟起訴狀分別附於原處分卷、訴願決定卷及本院卷可查。茲兩造有所爭執者，乃原告所申報之系爭房屋出售價格是否「較時價顯著偏低」，而此又涉及被告所採用認定時價之標準是否合法：

⒈依營業稅法施行細則第25條及財政部96年5月30日台財稅字第00000000000號函釋，可知營業人以較時價顯著偏低之價格銷售房屋時，得參酌包括房屋帳載未折減餘額（即「帳面價值」）估算之售價在內的各項客觀標準，加以認定時價並予以調整。此乃因房屋帳載未折減餘額，係以房屋成本估計其可使用年限及殘餘價值計算折舊額折減，如估算使用年限、殘餘價值無明顯錯誤或房地價格無大幅漲跌情形，未折減餘額與市價應無太大差額。衡諸臺灣地區（尤其北部地區）多年來房地產交易行情大致呈現上揚的局面，即就本件系爭忠順街房地交易價格而言，原告於89年間是以2,580萬元價格買進（見原處分卷第108頁「房地、車位預定買賣合約書」），於99年1月間售出時，其價格已抬升至2,800萬元，因房地產價格上漲，市價通常不致於低於未折減餘額，反可能隨之上揚，此外又無其他資料可認系爭房屋未折減餘額有較偏高情形，則本件被告援引原告99年度出售報廢資產明細表（原處分卷第53頁）所載系爭房屋帳載未折減餘額，作為認定系爭房屋時價之依據，自有所據。又依系爭房屋帳載未折減餘額6,349,037元（含稅，扣除營業稅後為6,046,702元），較諸原告就系爭房屋所開立之發票金額336萬元（含稅，扣除營業稅後為320萬元），高出2,989,037元（含稅，扣除營業稅後為2,846,702元），相當於高出原告就系爭房屋所開立之發票金額88.96％（2,989,037÷3,360,000≒0.8896），兩者相差幾近9成，是就被告所擇取「系爭房屋帳載未折減餘額」作為認定時價標準而言，原告當初所申報系爭房屋出售總價額確實較時價顯著偏低。

⒉茲有疑義者，乃被告選擇系爭房屋帳載未折減餘額作為認定時價之標準，是否合法？就此，原告主張依營業稅法施行細則第21條及財政部79年8月30日台財稅第000000000號函釋，已肯認「房屋銷售價格（含營業稅）應依房屋評定價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例計算」乃是時價之一種，本件原告既未在買賣合約上分別載明土地及房屋之銷售價格，符合前揭施行細則第21條及財政部79年函釋所定之情形，被告自不得依營業稅法第17條規定調整售價等語。然按行為時營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」；又財政部79年台財稅字第000000000號函釋：「營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第二十一條已規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第十七條、第四十三條第二項及同法施行細則第二十五條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」，可見該函釋原則上僅是在重申營業稅法施行細則第21條之規定，即「營業人以土地及其定著物同時銷售，而銷售價格『未』按土地與定著物分別載明者」，應「依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額」；而其後段所述「營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者」應依相關法令調整核定銷售額部分，僅是提示在此「分別出售」情形下需回歸適用營業稅法第17條所定主管稽徵機關得依時價認定銷售額之規定，此乃當然之解釋，是核此函釋，與上開營業稅法第17條、營業稅法施行細則第21條規定意旨，尚屬相符。而營業稅法施行細則第21條及重申第21條規定之上開79年函釋，，關於營業人合併銷售土地、建物而「未分別載明」土地、建物價格之情形，「房屋價格依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算」，乃是針對營業人沒有針對銷售之土地及房屋各別申報售價時所為之補充規定，因依營業稅法第8條第1項第1款規定，出售之土地免徵營業稅，故稅捐稽徵機關必須依一定標準將當事人所未區分之土地、建物銷售價格加以區分，方得就建物部分課徵營業稅，是經依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算得出之「房屋價格」，並不當然即屬於時價，自不排除仍有營業稅法第17條調整規定之適用，因依該條規定所決定下來之土地、房屋各自銷售價格，是以出售時之土地公告現值及房屋評定現值之比例為準，固然較能反應交易當時之市場價格，不過由於土地公告現值及房屋評定現值仍然是由行政機關評估而得之價格，未必精準，是主管稽徵機關仍得採用更為精細之標準以求得更接近實情之房屋價格。從而，原告主張依營業法施行細則第21條所規定之公式所計得之房屋銷售價格即為時價之一種，被告自不得依營業稅法第17條規定調整售價等語，容有誤會。

⒊原告另主張本件訴願機關誤解法律優位原則及違反信賴保護等節，查訴願決定書所載「基於法律優位原則，營業人如以土地及其定著物合併銷售，未分別載明房地個別銷售價格時，營業人雖可依營業稅法施行細則第21條所訂之公式計算定著物之銷售額，惟稽徵機關如查得銷售額顯較時價偏低，仍可依營業稅法第17條及第43條規定，參據時價調整其銷售額並補徵營業稅」等語，無非在於闡釋營業稅法第17條、第43條第2項及營業稅法施行細則第21條等相關法規之適用關係，亦即縱使依營業稅法施行細則第21條規定上開之公式作為計算定著物銷售價格之依據，惟其並未明文排除且基於法律優位原則亦不能排除營業稅法第17條、第43條第2項規定之適用，是訴願決定此部分論述，於法尚無違誤。又原告主張「房屋銷售價格（含營業稅）應依房屋評定價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例計算」乃是時價之一種，被告自不得依營業稅法第17條規定調整售價等語，純屬原告所執法律見解，被告本於稅捐稽徵機關地位，有依職權認定事實並適用相關法規、行政規則而為核定稅捐之法律上義務，其於涵攝過程中對於法規之解釋適用縱與原告所信之法律見解有所不同，亦純屬仁智之見，此部分歧見不僅未涉及授益行政處分撤銷或廢止，亦無關乎因法規變動而影響既存實體法上利益或法律地位，自無信賴保護之問題，是原告上開主張，均不足採。

五、綜上所述，原告主張均無足採，從而被告對原告所為之補稅處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。