最高法院九十五年度台上字第四五八八號

最高法院刑事判決　　　　　　九十五年度台上字第四五八八號

上訴人

甲○○

　　　　　　　　　　　　號

上列上訴人因違反商業會計法案件，不服台灣高等法院台中分院中華民國九十五年五月三十日第二審更審判決（九十五年度重上更㈠字第一四號，起訴案號：台灣台中地方法院檢察署八十九年度偵字第一四一四一號），提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件原判決認定上訴人甲○○係台中市○○路○段二○○巷五號八樓原「永欣牙科材料有限公司」（下稱永欣公司，於民國八十一年四月成立，八十六年十月七日經核准解散登記）負責人，以齒科材料買賣為主要營業項目，為實際執行業務之商業負責人，亦為納稅義務人，與其前配偶馬文珠（嗣經法院判決離婚），均明知所經營之永欣公司於八十三年、八十四年全年度及八十六年一至五月止，實際營業金額合計為新台幣（下同）九千九百零二萬一千零六十一元，竟基於共同意圖為自己不法所有之概括犯意，連續於上揭營業年度申報營利事業所得稅時，以故意遺漏會計事項不為記（登）錄，致使財務報表發生不實之結果，而短、漏報營業額之詐術及不正當方法，逃漏營業稅及營利事業所得稅，而其實際向台中市稅捐稽徵處申報之營業總額僅一千二百三十六萬二千二百二十六元，合計漏報營業金額為八千六百六十五萬八千八百三十五元，逃漏營業稅四百三十三萬二千九百四十二元（詳如原判決附表一所示）。因而撤銷第一審之科刑判決，改判仍依牽連犯之規定，從一重論處上訴人共同商業負責人，故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果罪刑。固非無見。

惟查：（一）、納稅義務人公司以不正當方法逃漏稅捐，其公司負責人非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，此處罰規定係就同法第四十一條之罪責，基於轉嫁之法理所為規定，屬於「代罰」性質，公司負責人非因其本身之犯罪而負行為責任，亦非因身分成立之罪，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可能，且與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，亦不具牽連關係。又公司無犯罪行為能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，不可能成立連續犯，公司負責人基於代罰之規定所負轉嫁而來之刑事責任，自亦無連續犯可言。原判決事實既認定永欣公司逃漏八十三、八十四年全年度及八十六年一至五月之營業稅及營利事業所得稅，上訴人為該公司負責人，而於理由內，適用稅捐稽徵法第四十七條第一款代罰之規定，將永欣公司逃漏稅捐之刑事責任，轉嫁於上訴人，乃卻又於事實欄內記載上訴人為「商業負責人，亦為納稅義務人」，似又指上訴人本身即為逃漏稅捐之人，致其事實前後之記載，及事實之記載與理由之論述，均不相一致，已有判決理由矛盾之可議；且就上訴人所負上開轉嫁而來之責任，於主文及理由均未論以連續犯，但事實欄卻記載「基於意圖為自己不法所有之概括犯意，連續」於前揭營業稅年度報稅時，故意以不實財務報表之詐術及不正方法，漏報稅額云云，似又認係連續犯，同有事實與主文、理由之記載矛盾之違法。尤以竟認上訴人就此部分與馬文珠間有共同正犯關係，並與其本人另犯之製作不實會計報表罪有牽連關係，併有判決適用法則不當之違失。（二）、有罪判決書所記載之犯罪事實，為論罪科刑適用法律之基礎，故凡於適用法律有關之重要事項，必須詳加認定，明確記載，然後於理由內敘明犯罪事實所憑之證據及認定之理由，始足為適用法律之依據。又稅捐稽徵法第四十一條之罪，係以詐術或其他不正方法逃漏稅捐為其要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至其他不正方法，亦必具有同一之型態，方與立法本旨相符合。不依規定申報稅捐，如無另逃漏稅捐之積極行為，此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該第四十一條詐術漏稅之違法特性同視，該罪必須作為，方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵法益，亦難謂與作為之情形等價。原判決事實欄記載上訴人於前揭營業年度申報營利事業所得稅時，以故意遺漏會計事項不為記錄，致使其財務報表發生不實之結果，而短、漏報營業額之詐術及不正方法，逃漏營業稅及營利事業所得稅，理由欄並說明上訴人所犯稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條之逃漏稅捐與商業會計法第七十一條第四款之致使財務報表不實二罪，有方法結果之牽連關係。然上訴人於永欣公司之財務報表上究漏載何種會計事項？又上訴人申報永欣公司營業稅、營利事業所得稅時，是否須提出該公司財務報表？其如何以該故意漏載之不實財務報表為方法逃漏稅捐？均攸關本件逃漏稅捐究竟有無利用詐欺或其他不正積極方法之認定，原判決既未於事實欄認明記載，已不足為適用法律及判斷其適用當否之準據，復未於理由欄內說明此部分事實所憑之證據及認定之理由，亦顯有判決理由不備之違誤。（三）、依法營業人之營業稅，應依其當期銷售貨物、勞務時，應收取之銷項營業稅額，扣減購買貨物、勞務時，應支付之進項營業稅額計之。原判決併引為認定逃漏稅捐部分犯罪事實基礎之台中市稅捐稽徵處第二二一六四號處分書，載明永欣公司八十三年一月至八十六年六月銷售貨物，漏報銷售額，應補徵之營業稅為四百零九萬一千七百四十八元，乃原判決認定永欣公司漏報營業金額八千六百六十五萬八千八百三十五元，逃漏營業稅四百三十三萬二千九百四十二元，其認定逃漏之稅額，恰為上開漏報金額之百分之五，似未依法扣除進項稅額，其何以未先扣除進項稅額？上開處分書所載應補徵之漏稅額，何以不足採？原判決俱未為必要之說明；又逃漏稅捐罪係結果犯，須發生逃漏稅捐之結果，始能成立，原判決事實既認定永欣公司所逃漏者非僅營業稅，並包括營利事業所得稅，然對該公司究逃漏若干營利事業所得稅？卻未予審究認定，遽行判決，同有判決理由不備之違法。以上，或為上訴意旨所指摘，或係本院得依職權調查之事項，應認原判決關於甲○○部分仍有發回更審之原因。又刑法已刪除牽連犯及連續犯之規定，更審判決時應併注意及之。

據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條，判決如主文。

最高法院刑事第八庭

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