105年度簡字第93號｜行政：營業稅｜裁判日期：106 年 08 月 31 日

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　 105年度簡字第93號原　　　告　有限責任國立宜蘭大學員生消費合作社代　表　人　周龍祥被　　　告　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠訴訟代理人　蘇怡心上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部民國105 年4 月1 日台財法字第10513908100 號訴願決定，提起行政訴訟，本院於民國106 年8月2日言詞辯論終結，本院判決如下：主文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰之處分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔三分之一，餘由原告負擔。事實及理由壹、程序部分：一、原告起訴時，被告代表人原為李慶華，嗣先後變更為吳英世、王綉忠，並據渠等分別具狀聲明承受在卷，核無不合，應予准許。又承受訴訟並無一定之格式。被告起訴時，其代表人原為陳裕文，嗣於本件審理中變更為周龍祥，亦據其陳報及出庭辯論在卷，核屬承受訴訟行為，於法並無不合，亦應准許。二、本件關於補徵營業稅本稅部分，係原告因不服被告「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣（下同）40萬元以下者」；另關於罰鍰部分，則屬「因不服行政機關所為40萬元以下罰鍰處分而涉訟者」，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第1 款、第2 款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易訴訟程序，合先敘明。貳、實體部分一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國96年9 月至100 年6 月間（被告裁處書誤植為96年8 月至100 年7 月）出租場地予萬泰行等14家廠商，收取場地維護費合計新臺幣（下同）110 萬1,810 元，經被告查獲，除依加值型及非加值型營業稅法（簡稱營業稅法）第51條第1 項第1 款「未依規定辦理營業登記而漏報銷售額」核定補徵營業稅額5 萬5,090 元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨營業稅法第45條「未辦營業登記」、第51條第1 項第1 款「未辦營業登記漏報銷售額」之規定，採擇一從重處罰，並參據行政罰法第24條第1 項「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額」之規定，裁處罰鍰計2 萬7,821 元。原告不服，循序申請復查、訴願惟均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張略以：㈠本稅部分 ⒈原告係依合作社法組社經營，並未對外營業：合作社法第3-1 條：「合作社經營之業務以提供社員使用為限。但政府、公益團體委託代辦及為合作社發展需要，得提供非社員使用。前項提供非社員使用應受下列限制：……2.為合作社發展需要提供非社員使用之業務，不得超過營業額百分之三十。前二項提供非社員使用之收益，應提列為公積金及公益金，不得分配予社員」。又同法第7 條亦規定：「合作社得免徵所得稅及營業稅」。準此，合作社為業務發展需要，得與非社員交易，且合作社有免徵所得稅及營業稅之適用，法有明文。 ⒉內政部98年2 月25日內授中社字第0980025362號函釋意旨認為：「依合作社法第3 條第1 項第6 款規定，消費合作社為經營生活用品之銷售業務，及同法第3 條第2 項規定，為適應社員需要，得兼營或經營與主營業務有關之其他附屬業務。機關員工消費合作社將租用部分辦公房舍場地，提供廠商臨時設攤展售商品，乃合作社對社員提供服務之一種，前經本部77年7 月8 日內秘字第7138號函釋在案」。準此，消費合作社為擴大對社員服務層面，提供賣場攤位給廠商展示合作社本身未銷售之商品，係增加社員選擇商品之權利，與對外營業有別。 ⒊原告為宜蘭大學師生依據合作社法組成，並向宜蘭縣政府登記有案之員生消費合作組織，成立目的係提供校內師生學用品及生活必需品，經營方式完全依照上開規定。且所銷售之系爭飲料、便當、學士服租借及臨時攤位特殊物品，均非原告之進貨，僅基於服務社員之目的，同意相關廠商展售。又原告依合作社服務社員之本質，其既為社員與廠商間交易之平台，則其經營業務必涉及二方，一方為社員，一方為非社員（廠商），被告不究其實質經濟事實關係，率以廠商為「非社員」，即將其與進貨廠商間之交易，解為「對非社員交易」，並進而誤解為對外營業，核定補稅並裁罰，其推斷顯有違誤，原告難以信服。 ⒋展售廠商分攤場地、水電費，原告已上繳宜蘭大學，其實質應屬「折讓」與「代收轉付款」性質，並非原告收入。依內政部93年5 月19日內授中社字第0930722064號函釋意旨，各機關、學校經管之國有公用不動產出租予員工（生）消費合作社使用之租金計收標準規定，學校員生消費合作社計收標準為：土地租金＝申報地價×１﹪×使用面積；房屋租金＝房屋課稅現值×２﹪×使用面積／課稅面積。準此，原告賣場使用宜蘭大學校地，依上開規定應每年繳納租金及分攤水電費。被告所認定非社員交易之廠商，均為「託售」（寄賣）廠商，其等向原告繳納之款項，乃分攤場地、水電等支出，並載入託售契約書內。以晟淼實業股份有限公司與原告簽訂之託售契約書為例，雙方99年契約書與103 年契約書對照觀之，其內容除「收費使用名詞」不同外，其餘內條款全屬雷同。 ⒌又原告96-100年度向宜蘭大學支付租金，水電費需視實際水電耗費情況（變動）而支付，故與學校約定，收取分攤費用如有結餘，應用於學校各種活動之支付，原告則以「公益金」科目入帳。依「96-100年度場地維護費收入與用途明細表」所示，原告五個年度，場地維護費收入計154 萬0055元（經被告扣除相關金額後，認收取維護費110 萬1810元），用於水電費支出89萬4472元、租金支出8 萬3051元、公益金支出79萬5816元，支出合計177 萬3,339 元，支出遠高於場地維護費收入。 ⒍另參酌大法官會議釋字420 號解釋及依稅捐稽徵法第12條之1 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第1 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第2 項）」。準此，本件展售廠商分攤場地、水電等支出，原告上繳宜蘭大學，其實質應屬「折讓」與「代收轉付款」性質，並非原告收入。將之列「場地維護費收入」，係會計科目之誤用。況原告上開行為，明列帳上並據實提供被告查核，無故意隱匿情況，足證原告並無逃漏稅之動機。國內各大專院校員生社之經營方式，向採提供攤位給廠商展示商品，收取些許水電、清潔費，以補貼學校向合作社收取之場地使用費及水電費，與原告相同。被告開創首例對原告補稅並課處罰鍰，對目的係提供校內師生學用品及生活必需品之員生消費社，經營形成重大不利影響，原告受此不公平對待，實難緘默。㈡罰鍰部分 ⒈按行政罰法第7 條：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」。最高行政法院105 年度判字第98號判決：「違反行政法上義務之行為」乃行政罰之客觀構成要件，「故意或過失」則為行政罰之主觀構成要件，兩者分別存在而各別判斷，尚不能以行為人有「違反行政法上義務之行為」，即推論出該行為係出於「故意或過失」。本件原告係依合作社法組社經營，並未對外營業。就系爭收取展售廠商分攤場地、水電費，明列帳上並據實提供被告查核，無故意隱匿情況。充其量僅屬徵納雙方見解不同，並無故意過失可言。被告遽以罰鍰相繩，難謂合理。 ⒉又行政罰法第18條第1 項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」。最高行政法院100 年度判字第1848號判決認為：「依行政罰法第18條第1 項：『裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力』之規定，暨本條係為『求處罰允當』之立法理由，並參酌行政罰法之主管機關法務部曾以98年12月1 日法律決字第0980049815號函釋意旨……裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法」。準此，在處罰金額的行政裁量上，應注意遵守「過罰相當性原則」，亦即違規行為情節輕重與處罰額度之間應維持均衡關係，對於輕微違規案件，則應從輕處罰，而不應從重處罰。以符合相當性原則，並達成處罰所要追求的行政目的。 ⒊再最高行政法院101 年度判字第60號判決認為：「任何處罰裁量，其裁量時所應衡量之因素，均應遵守行政罰法第18條第1 項之規定，而以該法規範所窮盡分類之二大衡量因素子集合為準，而此等子集合在裁量過程中一定要予以考量，不予考量即屬『裁量怠惰』。……稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表……該裁量基準偏重違章行為之直接外在不利結果，而『對違章行為對違章行為人造成之有利結果』與『違章行為人之主觀歸責要件』並未予以考量。……⑴參考表所制定之裁量基準絕大部分均低於法定最高額度，這樣的裁量基準配合現行稽徵實務與司法實務採行之法律見解（即承認過失漏稅），大體上可以推知其基準是針對『平均標準』之過失行為所制定者，給予稅捐機關對故意漏稅違章行為之加重調整空間。⑵但若該裁量基準與法定最高額度相符，又不區別故意或過失等情事時，此等裁量基準即失去參考功能，適用該行政規則之稅捐機關有義務參酌上開行政罰法第18條第1 項分類之衡量因素子集合進行調整，並說明其理由之必要。……上訴意旨謂結果影響重大即可課處法定最高上限之罰鍰金額，亦非有據」。上開判決闡明，適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表時，應考量「對違章行為對違章行為人造成之有利結果」與「違章行為人之主觀歸責要件」，否則即屬「裁量怠惰」。 ⒋原告並非稅法專業，縱有違章，違規情節亦屬輕微，被告本可依比例原則，應先行勸導改善，於逾期不改善時，才依法加以處罰。詎被告行政罰法第18條第1 項規定，予以衡酌，難謂無裁量怠惰。㈢並聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷；訴訟費用由被告負擔。三、被告答辯略以：原告主張其係依合作社法組社經營，並未對外營業，就系爭收取展售廠商分攤場地、水電費，明列帳上並據實提供被告查核，無故意隱匿情況，充其量僅屬徵納雙方見解不同，並無故意過失可言。最高行政法院101 年度判字第60號判決闡明，適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數參考表）時，應考量「對違章行為對違章行為人造成之有利結果」與「違章行為人之主觀歸責要件」，否則即屬「裁量怠惰」。原告並非稅法專業，縱有違章，違章情節亦屬輕微，被告本可依比例原則，先行勸導改善，於逾期不改善時，才依法加以處罰，被告遽以罰鍰相繩，難謂無裁量怠惰等節，惟查：㈠有關本稅之部分： ⒈按「合作社法第7 條規定：『合作社得免徵所得稅及營業稅』，並無強制免稅含義；至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法規定牴觸問題」，「政府機關、公營事業及社會團體，依有關法令組設之員工消費合作社及職工福利社，如有對非社員或對外銷售貨物、勞務者，應依法課徵營業稅」，分別為財政部64年10月23日台財稅第37564 號函及80年12月30日台財稅第000000000 號函所明釋。準此，合作社就稅捐之徵免須依稅法規定辦理，如有對非社員或對外銷售貨物、勞務者，即應依法課徵營業稅，且並無營業稅法第29條免辦營業登記規定之適用。 ⒉原告雖為非以營利為目的合作社組織，於上揭期間銷售貨物或勞務，有原告提出收入帳證文據及託售契約書等資料影本可稽，即應依法辦理營業登記並應按期申報銷售額，且其提供場地與社員以外之他人（委外廠商）使用、收益，並取得場地維護費之銷售勞務收入（代價），其非向其社員（指對內之員工或學生）收取，亦非屬政府委託代辦之業務，自應依首揭規定課徵營業稅。綜上，被告以其收取場地維護費，銷售額合計110 萬1,810 元，核定補徵營業稅額5 萬5,090 元並無不合，請續予維持。㈡有關罰鍰之部分： ⒈按「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸」，改制前行政法院93年判字第309 號著有判例。 ⒉查原告未依規定申請營業登記，於96年9 月至100 年6 月間取得場地維護費之勞務收入，核屬非向其社員收取，亦非屬政府委託代辦之業務，自無免稅之適用，而應依法課徵營業稅，已如前述；況原告縱有疑義，亦可向主管機關詢明，惟其未辦妥營業登記，即行開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅額5 萬5,090 元，核有應注意、能注意而未注意之過失，未符行政罰法第7 條第1 項不予處罰之規定，自應處罰。 ⒊被告審酌原告理應於營業時辦妥營業登記，惟未辦妥即行開始營業，且未依規定申報銷售額，因其違章情事在事務本質上並無具體特殊情形，客觀上應受責難程度並無比一般可歸責性輕微，尚無依裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定，而得據以減輕或免除裁罰，乃以原告係同時違反營業稅法第45條、第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條規定，依營業稅法第45條所定最高罰鍰金額3 萬元；同法第51條第1 項所定按所漏稅額4 萬8,650 元處最高5 倍之罰鍰24萬3,250 元；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額55萬6,429 元計算5%之罰鍰金額27,821元，三者經比較結果，本件應從重以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之法據。又係第1 次處罰日以前之違章行為，且原告經輔導後已於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，參據裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1 項第1 款規定，應按所漏稅額4 萬8,650 元處0.5 倍罰鍰2 萬4,325 元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定「裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額」，即違反營業稅法第45條、第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條之罰鍰最低額3,000 元、2 萬4,325 元及2 萬7,821 元，裁處之額度應不得低於2 萬7,821 元，則本件以稅捐稽徵法第44條認定之罰鍰金額2 萬7,821 元裁處，並無違誤。 ⒋原告若主張被告有裁量怠惰，應負積極證明其存在之舉證責任，有最高行政法院105 年度判字第214 號判決可稽，其空言主張自不足採。又依行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，即有正當理由時，得為不同之待遇，此為行政法之平等原則。換言之，此項原則「等則等之，不等則不等之」行政法理，類同非以營利為目的之機關、團體及組織，有銷售貨物或勞務遭稽徵機關依法裁處罰鍰之行政救濟案件，經最高等行政法院判決駁回在案。原告並無其他特別減免事由，則被告衡酌原告違章事實及應受責難程度，予以裁處罰鍰2 萬7,821 元自無不法，請續予維持。綜上，本件原告之訴為無理由，請予駁回，以維法紀。㈢並答辯聲明：原告之訴駁回；訴訟費用由原告負擔。四、本件原告未依規定申請營業登記，於96年9 月至100 年6 月間出租場地予萬泰行、信城行、立泰商行、頤昌食品行、源泰商行、憶瑞商行、宜珍自助餐、東東香飲食店、可愛之家、勁垕有限公司、聯運股份有限公司、沛鈞食品有限公司、亞太股份有限公司及威寶股份有限公司（即萬泰行等14家營業人），收取場地維護費合計110 萬1,810 元，經被告所屬宜蘭分局（下稱被告）查獲，有原告99年8 月1 日至100 年7 月31日分類帳目、原告96年至100 年場地維護費收支明細表、96年至100 年用於學校公益金明細表、場地維護費與清潔費收入項目明細表、原告與廠商間託售契約書、原告營業稅稅籍資料查詢結果、審查報告、被告（所屬宜蘭分局）裁處書、復查決定書、訴願決定書等在卷可稽（見訴願卷二第34至37頁、第60至61頁、第75至80頁、第83至第88頁、第102 頁、被告原處分卷－甲卷第1 至50頁、原處分卷－乙卷第16頁、第20至21頁、第36至38頁、北高行卷第11至25頁）等件為證，此部分事實，堪信為真正。五、本院判斷㈠本稅（補稅）部分： ⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」、「有左列情形之一者，為營業人：一、……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」、「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、……十、合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……。三、未辦妥營業登記，即行開始營業而未依規定申報銷售額者」，為營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第2 項前段、第6 條第2 款、第8 條第1 項第10款、第28條及第43條第1 項第3 款所明定。又「……說明：二、合作社法第7 條規定「合作社得免徵所得稅及營業稅」，並無強制免稅含義；至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法規定牴觸問題」、「……政府機關、公營事業及社會團體，依有關法令組設之員工消費合作社及職工福利社，如有對非社員或對外銷售貨物、勞務者，應依法課徵營業稅。……」及「……按學校及設置於機關內之員生（工）消費合作社，依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，依營業稅法第8 條第1 項第10款規定固可免徵營業稅，惟並無同法第29條免辦營業登記規定之適用，仍應依同法第28條規定辦理營業登記。並依本部81年11月2 日台財稅第000000000 號函規定按期申報銷售額」，分別經財政部64年10月23日台財稅第37564 號、80年12月30日台財稅第000000000 號及84年3 月27日台財稅第000000000 號函釋在案，上開函釋並未牴觸母法意旨，自得參酌適用。 ⒉原告提供場地予（非社員）之萬泰行等14家廠商收取維護費，是否屬銷售貨物或勞務之營業行為，應否依營業稅法課徵營業稅，亦或得依合作社法規定免稅，實務上本有不同見解，有被告針對原告（消費合作社）稅務疑義之會議紀錄及關於本件營業稅及營利事業所得稅應否課稅討論資料在卷可稽（見原處乙卷16頁至27頁；31頁至32頁）。經查，稅捐之主管機關財政部雖認為原告行為應補徵營業稅並處罰鍰，惟消費合作社之主管機關即內政部98年2 月25日內授中社字第0980025362號函釋認為：「依合作社法第3 條第1 項第6 款規定，消費合作社為經營生活用品之銷售業務，及同法第3 條第2 項規定，為適應社員需要，得兼營或經營與主營業務有關之其他附屬業務。機關員工消費合作社將租用部分辦公房舍場地，提供廠商臨時設攤展售商品，乃合作社對社員提供服務之一種，前經本部77年7 月8 日內秘字第7138號函釋在案」。依內政部上開函釋意旨認為消費合作社提供攤位給廠商展售商品，最終乃對社員提供服務之一種，並未違反消費合作社「應對內（社員）營業」之規定，可知依內政部雖未明言，但其見解似較傾向於原告行為不違反免稅之規定，而與財政部見解尚有出入。本院認為，合作社法第7 條雖規定「合作社『得』免徵所得稅及營業稅」，但並非強制規定。再對照營業稅法第6 條第2 款規定「有下列情形之一者，為營業人：……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務」；及同法第8 條第1 項第10款規定：「下列貨物或勞務，免徵營業稅：……十、合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務」交互觀之，消費合作社可否免稅，依特別法優先於普通法之原則，應優先適用營業稅法之規定；而營業稅法第8 條第1 項第10款合作社免徵營業稅之要件，需以依合作社法規定成立之合作社，且在該法及施行細則規定範圍內經營業務，亦即經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託代辦之業務者為限；申言之，合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅；倘合作社係兼營對「非社員」或「對外銷售貨物、勞務」者，其屬於對社員之銷售額部分，得予免稅，惟屬於對「非社員」之銷售額部分，並不符合免稅之要件，依法仍須課徵營業稅，此為法律解釋之當然結果。 ⒊又原告未辦理營業登記，於96年9 月至100 年6 月間出租場地予萬泰行等14家營業人，收取場地維護費合計110 萬1,180 元，有場地維護費收入帳證文據及託售契約書等資料附原處分卷可稽，亦為原告所不爭執。原告雖主張依合作社服務社員之本質，其既為社員與廠商間交易之平台，則其經營業務必涉及二方，一方為社員，一方為非社員（廠商），被告不究其實質經濟事實關係，率以廠商為「非社員」，即將其與進貨廠商間之交易，解為「對非社員交易」，其推斷顯有違誤云云。惟查，原告告提供場地予萬泰行等14家營業人（『非社員』）使用、收益，並向廠商收取場地維護費核屬銷售予『非社員』貨物或勞務，與上述營業稅第8 條第1 項第10款規定免稅之要件不符，自應依上揭規定課徵營業稅，原告主張其係基於服務社員之本質，自會與廠商（非社員）交易，並進而主張其向非社員之廠商收取之場地維護費，有上揭免稅規定之適用云云，顯係誤解。 ⒋至原告主張其帳列「場地維護費收入」，係會計科目之誤用，究其性質，應為「進貨折讓」及「代收代付款」，且被告（所屬宜蘭分局）已輔導其自103 年度起將場地維護費改以「進貨折讓」及「代收轉付款」科目入帳，可認有免徵營業稅之適用；又系爭場地維護費係按廠商使用冰箱耗費情況計算收取，若有結餘，原告則以「公益金」科目入帳，並依學校約定，用於學校各種活動支付，其支出遠高於場地維護費收入云云，惟查： ⑴按「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額」，統一發票使用辦法第8 條第3 項定有明文。又所稱進貨折讓，係指「進貨折扣」及「進貨讓價」，而「進貨折扣」意即現金折扣，乃在交易成立，賒購商品後，因提早付款而就進貨發票金額減收若干百分比之價款，亦即購貨人只要在一定期間內清償欠款，即可減付某一特定比率帳款之該減付金額；「進貨讓價」則係指就貨品購入所產生之成本，經買賣雙方協議，由貨款中減除而未實際收現之進貨價款，即對進貨價格的減讓或免除，通常因貨品之品質有瑕疵，或在運送途中破損，為順利完成該交易，乃在價格上給予折減，或貨款尾數之讓免，合先敘明。 ⑵細繹原告與萬泰行等各廠商所簽訂96年至100 年6 月30日間之託售契約書，其中第12條均有約定：……收取若干金額場地清潔管理費（性質上為場地維護費），有各該託售契約書在卷可稽（見原處分甲卷第16頁至50頁），再核對原告所提出其96至100 年度場地維護費收入與用途明細表（見訴願卷二第83頁，並整理如附表）可知，附表中原告於96年至100 年間各年度所收取之「場地維護費收入」，扣除「水電費」後，均尚有大筆之差額，可認上開「場地維護費收入」，顯非「代收轉代款」或「進貨折讓」性質，是核原告提供場地予非社員之廠商展攤銷售商品，當屬銷售貨物或勞務之營業行為；縱原告主張其收取之場地維護費若有結餘，係以「公益金」科目入帳，用於宜蘭大學各種活動支付等，惟此係基於原告係宜蘭大學之消費合作社，依合作社法第3 之1 第4 項「提供非社員使用之收益，應提撥為公積金或公益金」之規定及其設立目的，故將其該部分收入用於公益用途，然此並不影響原告提供場地（銷售貨物或勞務）予「非社員」之營業行為本質。原告主張係會計科目誤列云云，與事實不符，顯係卸責之詞，委不足採。 ⑶再觀諸原告於101 年間與萬泰行等各廠商所簽訂之託售契約書第12條係載明「乙方如為託售冷飲類廠商，須繳交冰箱代收電費每月每門1,000 元；乙方如為託售包子廠商每月須繳交代收電費500 元；乙方如為託售早午餐等廠商者，每月須繳交清潔費（垃圾處理費）500 元。以上1 年以10個月計」（見原處分甲卷第1 頁至15頁）；此外，原告於103 年8 月1 日與晟淼實業股份有限公司（及其他廠商）所簽訂託售契約書第10條內容則與101 年託售契約書第12條內容相同，僅於最後增加記載「……前述電費及清潔費以折讓方式辦理」等語（見訴願卷二第62頁、63頁），此與原告與各該廠商簽訂96年至100 年6 月30日間之託售契約書互核，可知原告於96年至100 年間係向「非社員」之各該廠商收取「場地維護費」，本質上為銷售貨物或勞務行為無訛；而原告於101 年以後則係收取固定金額之電費、清潔費，不僅會計科目不同，其性質上亦不相同，當可認定。 ⑷至於，原告主張主張被告（所屬宜蘭分局）已輔導其自103 年度起將場地維護費改以「進貨折讓」及「代收轉付款」科目入帳，即有免徵營業稅之適用云云。惟查，被告宜蘭分局基於愛心辦稅，已於104 年11月20日將營業稅相關法令告知原告，並請其檢視交易模式應適用之課稅方式，若不符合，應依稅捐稽徵法第48條之1 規定補報並補繳稅款，有104 年11月20日「宜蘭大學員生消費合作社輔導會議」紀錄附於原處分甲卷可稽。而原告係於104 年4 月28日始辦妥稅籍登記，為兩造所不爭執（見本院卷107 頁）。則原告於104 年間辦妥稅籍登記，自不影響其96年至100 年間未辦營業登記漏報銷售額，於核課期間內應依法補稅之事實。是原告此部分主張，容係誤解營業稅課徵及免徵之要件，殊無足採。 ⒌綜上，原告主張系爭場地維護費收入實為進貨折讓及代收款云云，尚無可採。從而，被告以原告未依規定辦理營業登記，於96年9 月至100 年6 月間出租場地予廠商（非社員），收取場地維護費計110 萬1,810 元，依首揭規定，核定補徵營業稅額5 萬5,090 元（計算式：110 萬1810元×5 ％＝5 萬5090.5元，元以下不計），於法自無不合。㈡罰鍰部分： ⒈按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」，為行政罰法第7 條第1 項所明定。其立法理由並謂：「現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第1 項明定不予處罰」。是以違反行政法上義務之行為，乃行政罰之客觀構成要件；故意或過失則為行政罰之主觀構成要件，兩者分別存在而個別判斷，尚不能以行為人有違反行政法上義務之行為，即推論出該行為係出於故意或過失，最高行政法院106 年判字第269 號判決意旨可資參照。又「行為人有無故意或過失，應由國家負舉證責任」，最高行政法院98年度判字第258 號行政裁判意旨闡釋在案。是依行政罰法第7 條第1 項之規定可知，行政罰當以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，故行政罰法明定行政機關裁罰時應證明行為人具備故意或過失要件時始得處罰，且不採「推定過失」為責任要件。再者，補稅與處罰（罰鍰）之要件並非相同，前者只須客觀上有應稅未稅之原因事實存在即是，而罰鍰則尚須具備故意或過失之責任要件，且採嚴格證明主義，由裁罰機關應負舉證責任，合先敘明。 ⒉次按，適用行為罰規定處罰違反行政法上義務之人民時，除法律有特別規定外，應按行政罰法及其相關法理所建構之構成要件該當性、違法性（含有無阻卻違法事由）、有責性或可非難性（含有無阻卻責任事由）三個階段分別檢驗，確認已具備無誤後，方得處罰。如同刑法之適用，於行政罰領域內，行為人如欠缺期待可能性，亦可構成「阻卻責任事由」（Entschuldigungsgrunde ）。亦即雖認定行為人有故意或過失，亦具備責任能力，但仍容許有某種「阻卻責任事由」之存在，無期待可能性即屬之，縱行政罰法或其他法律未明文，亦當容許此種「超法定之阻卻責任事由」之存在。至何種情形始可認行為人欠缺期待可能性，原則上宜視個案情節及相關處罰規定認定之，但於行政罰法制與法理之建構過程，亦宜設法逐步釐清其判斷標準，最高行政法院102 年判字第611 號判決意旨可資參照。 ⒊經查，消費合作社提供場地予非社員收取維護費，是否課徵營業稅？亦或仍屬於合作社最終服務社員之方式而應依合作社法規定免稅，此在財政部及內政部間本有不同之見解，已如前述。本院復依職權檢附本件原處分、復查決定書、訴願決定書等向內政部函詢：「本件課稅之基礎事實是否與貴部98年2 月25日內授中社字第0980025362號函釋內容之事實相同或類似，本件是否有貴部該解釋函得免稅之適用」等語，有本院106 年3 月2 日105 簡93字第1060006238號查詢函在卷可稽（見本院卷85頁）。嗣經內政部函覆本院，其內容認為：「⑴本部98年2 月25日內授中社字第0980025362號函釋：「依合作社法第3 條第1 項第6 款規定，消費合作社為經營生活用品之銷售業務，及同法第3 條第2 項規定，為適應社員需要，得兼營或經營與主營業務有關之其他附屬業務。機關員工消費合作社將租用部分辦公房舍場地，提供廠商臨時設攤展售商品，乃合作社對社員提供服務之一種，前經本部77年7 月8 日內秘字第7138號函釋在案」。至酌收清潔費屬合作社營業外收入，當併計合作社年度收入，依合作社法第23條、24條規定辦理。準此，國立宜蘭大學員工消費合作社將場地提供廠商臨時設攤展售商品，為消費合作社可經營之業務，與上開函示意旨無違。⑵按合作社設立之目的在於服務社員，為提社員之所需，對於非常態、臨時性或具季節性（如學士服租借）品項，合作社基於經營政策未進貨，由廠商臨時設攤方式，滿足社員共同需要，再酌收清潔費，用以分攤合作社水電等管理費，未違反合作社法第3-1 條不得對非社員交易之意旨」等語，有內政部106 年4 月6 日台內團字第1060018124號覆本院函在卷可稽（見本院卷第86頁），亦即內政部仍認為本件原告行為仍未違反合作社法規定服務社員之本旨，可知內政部雖未明文，然其見解似仍較傾向原告行為並不違反合作社法免稅之規定。 ⒋再查，本件本稅部分雖經本院認於法有據。然「補稅」與「罰鍰」本質不同，補稅只需客觀上有應稅未稅之原因事實存在即可，惟違章裁罰（罰鍰）則需由稽徵機關證明行為人有故意、過失，且採嚴格證明主義。審酌原告係國立宜蘭大學之消費合作社，以「置辦日常（學）用品、辦公用品、及其他便利社員消費物品，供社員之需要為目的」，此觀諸原告章程第2 條規定自明（見原處分卷甲第439 頁）；又原告每年若有盈餘有部分係提撥予宜蘭大學公益金之用，此為兩造所不爭執。足徵原告確非以營利為目的，則其應無不辦理營業登記而營業之「故意」，當可認定。 ⒌至於，被告指稱原告未辦營業登記提供場地予非社員，收取維修費行為，至少有「過失」，應科處罰鍰云云。惟按，無期待可能性為超法規阻卻責任事由，已如前述。司法院釋字第685 號解釋林錫堯大法官提出、許宗力大法官加入之協同意見書指出：「……。然就對違反行政法上義務之行為人施予行政罰方面而言，如行政法規規定不明確而於法規之解釋與適用上容許有不同見解（如學說上有不同見解、法院判決有採不同見解等），且行政實務或司法實務尚未形成通說，亦尚無行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式表達（如決議、行政慣例等）可作為標準而據以遵行之見解，甚至雖已形成相關見解，但於某種情形，法規之解釋與適用上仍有其不明確之處，而就此不明確處亦容許有不同見解，於此等情形下，行為人於行為時採取某一見解而為其行為時，如其所持見解在法理說明上具有相當合理之理由，縱該見解偏向行為人之利益，行為人選擇該見解，乃屬合乎人性之舉，故雖嗣後行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式形成之見解，認為應採另一不同見解，從而認行為人行為時所採之見解有誤，進而認定其行為係屬違法而予以糾正，此固屬依法行政原則之貫徹。但因行為人行為時有上述「法律見解錯誤」之情形，對行為人而言，避免此種「法律見解錯誤」而採取合法之見解係屬無期待可能，亦即對行為人之合法行為無期待可能，自應認有「超法定之阻卻責任事由」之存在。是行為人雖依行政罰法第8 條前段：「不得因不知法規而免除行政處罰責任」之規定，不能因此種「法律見解錯誤」而認定其無故意或過失，但仍因其具有阻卻責任事由，而不受行政罰」。申言之，行政法之期待不可能原則，係阻卻責任事由，為人民對公眾事務負擔義務之界限。 ⒍本院審酌，原告對非社員收取維護費行為，究應依法課徵營業稅，亦或可否依合作社法免稅，在不同主管機關（財政部與內政部）間尚有不同見解，則原告對此法律定性有無規範定性認識錯誤，進而影響其違法性認識者，此等違法性認識，有無期待可能性，可否阻卻責任而不得科處罰鍰，自應由被告舉證證明。而被告雖主張原告有故意過失而不得解免違章裁罰之責任。然此對於行政法規之態樣萬千及其複雜性實有忽略。詳言之，在刑事法上，由於其法規範所禁止及誡命之反社會行為，其不道德性色彩分明，若謂不知禁止及誡命規範，實屬極端少見之情形，因此刑事法上強調人民有「知法守法」義務，而以「違法性認識錯誤不免除刑事責任」為原則，自然有其合理性。但在行政罰之領域則不然，鑑於行政秩序罰法規範所欲禁止及誡命之行為內容極為繁複，人民未必完全知悉，因此「違法性認識錯誤」是否影響到行政罰責任，法院必須為正面而積極之具體認定（最高行政法院97年判字第1021號判決意旨參照）。衡酌本件課稅與否，在不同主管機關間既有不同見解，且營業稅法與合作社法亦有不同之規定，勢將混淆一般人對違法性之認識，則原告選擇對其有利之內政部解釋而為處理，無非人性始然，欠缺可歸責性。職是，本件關於本稅部分雖經本院認不符合免稅之要件而應補稅，然係解釋法律之當然結果，一般人民雖可要求其「知法守法」，但無法要求其達到「法律規定不同仍可正確適用」之程度，自不得因原告有漏稅即予裁罰。準此，關於罰鍰部分，應認欠缺期待可能性，而可為阻卻責任事由。是被告對原告裁處罰鍰，其認事用法顯有違誤。 ⒎末以，本件同一課稅事實之營利事業所得稅部分，亦係補稅而免予科處罰鍰，基於同一課稅事實，自應為相同之處理，併予指明。六、綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告提供場地予非社員收取維護費而依法補徵營業稅，洵屬有據，原告訴請撤銷補稅之處分為無理由，應予駁回。至被告對原告裁處罰鍰部分，則因欠缺期待可能性而可為阻卻責任事由，準此，原告對罰鍰處分訴請撤銷，為有理由，爰判決如主文第一項所示。七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘陳述及訴訟資料經本院審酌後，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。據上論結，本件原告之訴一部為有理由、一部無理由，依行政訴訟法第202 條、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中華民國 106 年 8 月 31 日行政訴訟庭法官張金柱上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。中華民國 106 年 9 月 4 日書記官張育慈附表－原告96-100年度場地維護費收入與用途明細表 ┌──┬───────┬─────┬────┬─────┬────┐ │年度│場地維護費收入│水電費支出│租金支出│公益金支出│支出合計│ ├──┼───────┼─────┼────┼─────┼────┤ │96 │308590 │241587 │20455 │173663 │435705 │ ├──┼───────┼─────┼────┼─────┼────┤ │97 │344280 │158144 │15649 │91730 │265523 │ ├──┼───────┼─────┼────┼─────┼────┤ │98 │240000 │184530 │15649 │127480 │327659 │ ├──┼───────┼─────┼────┼─────┼────┤ │99 │335860 │162054 │15649 │213975 │391678 │ ├──┼───────┼─────┼────┼─────┼────┤ │100 │311325 │148157 │15649 │188968 │352774 │ ├──┼───────┼─────┼────┼─────┼────┤ │合計│0000000 │894472 │83051 │795816 │0000000 │ ├──┴───────┴─────┴────┴─────┴────┤ │一、單位：新台幣。 │ │二、上開五年度場地維護費收入計154 萬0055元，經扣除相關金額後，被│ │ 告核定原告漏報場地維修費收入（銷售額）110 萬1810元。核定應補│ │ 徵營業稅5 萬5090元（110 萬1810元×5 ％＝5 萬5090元，元以下不│ │ 計）。 │ └────────────────────────────────┘

臺灣桃園地方法院105年度簡字第93號

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