臺灣桃園地方法院106年度簡字第122號

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　106年度簡字第122號

　　　　　　　　　　　　　　　　　　107年7月17日辯論終結

原告

新竹旅行社有限公司

法定代理人

羅素幸

被告

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠

訴訟代理人

陳幸梅

上列當事人間營業稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國106年8 月22日台財法字第10613934280 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、爭訟概要：原告於104 年1 月1 日至105 年2 月28日間銷售自大潤發流通事業股份有限公司（下稱大潤發公司）、福委股份有限公司( 下稱福委公司）及家福股份有限公司（下稱家福公司）購進之提貨券、商品券及量販商品提貨券等商品禮券( 下稱系爭禮券) ，銷售額合計新臺幣( 下同) 3,194,052 元，惟原告未依規定於出售系爭禮券時開立統一發票，而係逕自開立代收轉付收據，且僅就代收轉付金額與出售系爭禮券金額之進銷價之差額按月彙總開立統一發票，而未就銷售系爭禮券之金額依規定開立統一發票，漏報銷售額2,940,518 元。之後經被告查獲，審理後認原告違章成立，初查除核定補徵營業稅額147,026 元( 下稱補稅處分) 外，並就其同時違反加值型及非加值型營業稅法( 以下簡稱營業稅法) 第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條第1 項前段規定，採擇一從重處罰，並參據行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處罰鍰計147,025 元( 下稱罰鍰處分，與補稅處分合稱為原處分)。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經訴願決定駁回，於是向本院提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

(一)主張要旨：

1、本稅部分：

⑴被告前曾爰引財政部80年12月3 日台財稅字第800425476 號函釋為據，以原告逾越法定期間不合程序為由駁回，顯無視於「違法」課徵處分係屬「無效」的法律屬性範疇，不會因為時間的經過獲得「治癒」，將「違法無效」的法律行為轉變成「合法有效」。

⑵本事件的爭點係：他營業人有無「違背法令」開立的統一發票？如他營業人「違背法令」開立的統一發票，原告有無法律上應予認列進項金額之義務存在？原告應否去承擔他營業人「違背法令」行為的結果？縱原告逾越法定期間有不合程序之情事，是否讓被告將「違法無效」的法律行為，因此而可轉變成『合法有效』法律行為？法律依據為何？

⑶按「營業人發行禮券者，應依左列規定開立統一發票：一、商品禮券：禮券上已載明憑券兌付一定數量之貨物者，應於出售禮券時開立統一發票。二、現金禮券：禮券上僅載明金額，由持有人按禮券上所載金額，憑以兌購貨物者，應於兌付貨物時開立統一發票。」、「前項第二款現金禮券，訂明與其他特定之營業人約定憑券兌換貨物者，由承兌之營業人於兌付貨物時開立統一發票。」，統一發票使用辦法第14條第1 、2 項定有明文。本件原告所銷售之系爭禮券其上均載明一定之金額，且系爭禮券於兌領前尚未特定，債務人不能為給付，債權人亦不能為請求特定之給付，僅是一個請求的法律權利而已，且亦無從判斷係屬「一定數量之貨物」，顯與商品禮券須具有「一定數量之貨物」之法定要件相去甚遠，是系爭禮券應係屬於現金禮券。惟被告無視於他營業人發行系爭禮券之現金禮券未依上開辦法第1 項第2 款及第2 項規定辦理，違規開立統一發票交由原告收執；然而，原告對於上述他營業人之「違背法令」行為，並無公權力存在，但對他營業人上述「違背法令」的行為，如何阻止？對於他營業人該一「違背法令」所開立之發票，稅務上又該如何處理？未見被告的明文規定，原告因此自行以代收轉付明細的方式申報。

⑷次按司法院大法官第685 號解釋之意旨，略謂：「…，換言之，公庫財政上之收支情形，或加值型營業稅事實上可能發生之追補效果，均不能改變法律明定之租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之期審實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。」以觀，因「加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅（司法院大法官釋字第379 號解釋參照），此所以統一發票使用辦法第14條明文規定「一定數量之貨物」的「商品禮券」或「現金禮券」要有區別之根本原因。但被告竟可捨上述規定於不顧，無分他軒輊並混為一談，要原告吞下他營業人違反國家法令規章的苦果。

⑸復按「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。另法官於審判時應就具體案情，依其獨立確信之判斷，認定事實，適用法律，不受行政機關函釋之拘束，乃屬當然，業經本院釋字第137 號、第216 號、第407 號等號解釋闡明在案。法條使用之法律概念，有多種解釋之可能時，主管機關為執行法律，雖得基於職權，作出解釋性之行政規則，然其解釋內容仍不得逾越母法文義可能之範圍。」，此觀司法院大法官釋字第586 號解釋理由書即明；又謂無效者，乃因法律行為欠缺生效要件，自始、確定、當然、絕對不發生法稅律行為效力者而言；而所謂的自始無效：指非生效一段時間後才變為無效；名確定無效：指不能因當事人承認而變為有效；當然無效：指不待當事人撤銷或定法院宣告即為無效；絕對無效：指對任何人而言均為無效，非僅限於當事人間為無效。再者，被告前爰引財政部80年12月3 日台財稅字第800425476 號函但釋為據，以原告逾越法定期間不合程序為由駁回的前提，應係在「合法有效」的法律行為背景下，始足當之，非謂「違法無效」的行政法律行為，亦在適用之列，乃當然之法理。被告僅以原告形式上之瑕疵為由，從來沒有去實質探究本件「違法無效」課徵的起因或根源，核被告所為顯與行政程序法第43條：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」相悖。

⑹小結：本稅部分，原告當初因不黯法令規章，且秉持民不與官鬥的想法，以為依照被告所屬人員之囑咐本稅補繳即可息事寧人；詎料，尚有其後的裁罰，讓原告重新省思本件始末及適法性問題，被告於法非無疑義。

2、罰鍰部分，原告並非出於故意或過失，且被告裁處上亦不符比例原則：

⑴首先，前述本稅部分，如蒙法院賜准原告主張「違法無效」者，則因之所衍生的裁罰部分，自是失其附麗而不復存焉，於法應予撤銷始當符法制。

⑵其次，縱退萬步以言，依行政罰法第7 條：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」。最高行政法院105 年度判字第98號判決：「『違反行政法上義務之行為』乃行政罰之客觀構成要件，『故意或過失』則為行政罰之主觀構成要件，兩者分別存在而各別判斷，尚不能以行為人有『違反行政法上義務之行為』，即推論出該行為係出於『故意或過失』。」；則被告之所以能知悉原告沒有將他營業人「違背法令」所開立的統一發票，予以認列進項憑證及扣抵，是因原告在向被告依法申報時，有將上述情事列於「代收轉付」明細中，並無任何刻意隱瞞或漏列之情形，豈能僅因原告收執他營業人「違背法令」所開立發票，無所適從的客觀行為，即苛責或推論原告主觀上有出於「故意或過失」之情事？核被告裁罰原告，恐與上開規定或實務見解，實難謂之無違。

⑶又，行政罰法第18條第1 項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」。最高行政法院100 年度判字第1848號判決認為：「依行政罰法第18條第1 項：『裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力』之規定，暨本條係為『求處罰允當』之立法理由，並參酌行政罰法之主管機關法務部曾以98年12月1 日法律決字第0980049815號函釋意旨…裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法」。準此，在處罰金額的行政裁量上，應注意遵守「過罰相當性原則」，亦即違規行為情節輕重與處罰額度之間應維持均衡關係，對於輕微違規案件，則應從輕處罰，而不應從重處罰。以符合相當性原則，並達成處罰所要追求的行政目的。

⑷再者，最高行政法院101 年度判字第60號判決認為：『任何處罰裁量，其裁量時所應衡量之因素，均應遵守行政罰法第18條第1 項之規定，而以該法規範所窮盡分類之二大衡量因素子集合為準，而此等子集合在裁量過程中一定要予以考量，不予考量即屬『裁量怠惰』。…該裁量…偏重違章，非行為之直接外在不利結果，而『對違章行為對違章行為人造成之有利結果』判與『違章行為人之主觀歸責要件』並未予以考量。…（1)參考表所制定之或裁量基準絕大部分均低於法定最高額度，這樣的裁量基準配合現行稽徵實務以與司法實務採行之法律見解（即承認過失漏稅），大體上可以推知其基準是或針對『平均標準』之過失行為所制定者，給予稅捐機關對故意漏稅違章行為之加重調整空間。（2)但若該裁量基準與法定最高額度相符，又不區別故意或過失等情事時，此等裁量基準即失去參考功能，適用該行政規則之稅捐，豈機關有義務參酌上開行政罰法第18條第1 項分類之衡量因素子集合進行調整，並說明其理由之必要。…上訴意旨謂結果影響重大即可課處法定最高上限之罰鍰金額，亦非有據』。依上開判決闡明之意旨，被告引財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令之規定，顯未考量「對違章行為對違章行為人造成之有利結果」與「違章行為人之主觀歸責要件」，除有「裁量怠惰」之虞外，比例原則上亦未審酌行政罰法第18條第1 項規定，不言可喻。

⑸最後，原告並非稅法專業，況本件是存在實質適法性的爭議，縱有違章，違規情節亦屬輕微，被告本可依比例原則，應先行確認上開他營業人「違背法令」開立發票適法性與否後再勸導原告改善，於逾期不改善時，才依法加以處罰。詎被告未依行政罰法第18條第1 項規定，予以衡酌，逕依上開行政命令為最高數額之裁罰，被告要難謂無裁量怠惰之嫌。

⑹小結：被告所持法令見解與適用，就其妥當性而言欠缺合致之認事；至於合法性而言，亦非無斟酌之餘地；本件裁罰部分，應依法予以撤銷或另為適法處分，理由誠如前述，於法有據。

3、原告援引予節錄最高行政法院105 年7 月份第1 次庭長法官聯席會議司法公報結尾及註釋22，作為原告註腳：「是以，納稅義務人對此稅務稽徵程序重新進行縱有請求，亦如同一般行政程序，僅在促使稽徵機關發動職權，而非申請案件。然而，在特定情形下，裁量減縮為零時，納稅義務人有權要求稽徵機關重新進行程序。如此解讀修正後稅捐稽徵法第28條第2 項，於法理上可以完整論述，亦可兼顧人民對修法之期待。綜上，修正後稅捐稽徵法第28條第2 項如採行政程序法第117 條特別規定此一見解，則只要非依稅捐實體法所得課徵之稅額，不論何種原因所引起之錯誤，當然包括稽徵機關認定事實錯誤，均應由稽徵機關查明退還，以符法治。」、「此案例類型累積，尚待司法實務努力，以確實維護人民權益。」，實乃因太多財團積非成是，是否已達到慮積難返之程度？原告不得而知。惟實際執行稅捐的機關，恐未嚴格稽核禮券實際使用情況，與放任財團自行便宜為之無異，此一囫圇吞棗望文生義之情況，造成現今牽一髮動全身的窘況，又不在此次107 年1 月19日所公布的統一發票使用辦法，去修正第14條規定以符實際，只有依靠司法機關去予以扭轉，甚或是對抗部份財團無視國法而便宜行事的作風，可想而知所可能要承受的道德勇氣，是有多麼大了？但這不是就是所謂的，司法是公平正義最後一道防線極佳的寫照？

4、綜上所陳，本稅部分，被告因他營業人『違背法令』開立發票的行為，誤把原告當成納稅義務的主體，從而被告對原告『違法無效』的課徵，原告進而已溢繳147,026 元的稅金，被告當有公法上不當得利之適用餘地可言；裁罰部分，計算基礎或因本稅不復存焉而失其附麗，或原告並無「故意或過失」可言而欠缺法律依據，或乏比例原則的合致性等情事，如前所述。為特，爰依行政訴訟法第5 條、第8 條及第127條之規定，暨行政程序法第117 條、第118 條及第127 條之規定，訴請判決如訴之聲明所載。

(二) 聲明：

1、訴願決定及原處分( 含復查決定) 均應撤銷。

2、前項撤銷，被告應返還原告溢繳稅金147,026 元。

三、被告答辯及聲明：

(一)答辯要旨：

1、補徵營業稅部分：

⑴按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款所明定。

⑵本件營業稅核定稅額繳款書之繳納期間為105 年9 月21曰至105 年9 月30日止，原告已於105 年9 月30日繳納在案，系爭繳款書已於105 年9 月30日送達。又稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定，對核定稅捐不服，應於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查，系爭稅款繳納期限為105 年9 月30日，按申請復查之30日不變期間，係自105 年10月1 日起算，至105 年10月30日止，因該末日為國定假日，依規定順延至105 年10月31日（星期一）屆滿，原告應於105 年10月31日前提出復查之申請，方屬適法。惟原告遲至106 年1 月16日始向被告遞送復查申請書，經核已逾首開法定不變期間，從而，被告以原告逾期申請復查，程序未合，駁回其復查之申請，揆諸首揭規定，並無違誤，又原告復對之提起訴願，亦難認為有理由，而遭駁回，合先陳明。

⑶復按行政程序法第111 條第7 款規定之「其他具有重大明顯之瑕疵者」，為行政處分無效之原因，所謂「重大明顯之瑕疵」，指行政處分之瑕疵達於重大，且依一般人合理之判斷甚為明顯，而一目了然者而言（法務部92年6 月3 日法律字第0920020318號函可資參照），非依受處分人主觀見解，本件被告依營業稅法及統一發票使用辦法等相關規定，認定原告銷售商品禮券，未於售出禮券時開立統一發票，致有漏報銷售額，尚無原告所稱具有重大明顯之瑕庇，而有行政程序法第111 條第7 項規定行政處分無效之適用，原告所訴，容有誤解，本部分原處分請續予維持。

2、罰鍰部分：

⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處5 % 罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1 項前段所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第1 項第3 款所規定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」「營業人發行禮券者，應依左列規定開立統一發票。一、商品禮券：禮券上已載明憑券兒付一定數量之貨物者，應於出售禮券時開立統一發票。二、現金禮券：禮券上僅載明金額，由持有人按禮券上所載金額，憑以兒購貨物者，應於兒付貨物時開立統一發票。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳薄憑證辦法第21條第1 項前段及統一發票使用辦法第14條第1 項所規定。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年判字第16號著有判例。另按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所規定。復按「關於加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法），施行細則第52條第2 項第1 款所稱漏稅額，如何認定乙案。說明：二、營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定，營業稅法第51條第1 項第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算……應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1 項各款：同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 % 之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部89年10月19日台財稅第000000000 號函及97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令所明釋。末按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰…三、短報或漏報銷售額者。銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1 倍之罰鍰；其屬下列章情事者，減輕處罰如下：一、1 年內經第1 次查獲者，處0.5 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。

⑵原告於104 年1 月1 日至105 年2 月28日間銷售自大潤發公司、福委公司及家福公司購進之提貨券、商品券及量販商品提貨券等系爭商品禮券，銷售額合計3,194,052 元，依首揭規定，原告應於出售禮券時開立統一發票，惟其僅就進銷價之差額按月彙總開立統一發票，未依規定開立統一發票，漏報銷售額2,940,518 元，原告為經營旅行業之營業人，應知悉銷售貨物應依規定時限開立統一發票交付買受人，以及適用旅行業代收轉付之情形為何，惟其銷售提貨券既非屬旅行業代收轉付之情形，卻逕自開立代收轉付收據，且僅就收付價款之差額按月彙總開立統一發票，其未依規定開立統一發票並漏報銷售額，違章事證明確，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，未符合行政罰法第7 條第1 項不予處罰之規定，自應論罰。

⑶原告主張被告逕認系爭提貨券屬「商品禮券」，忽略使用辦法第14條所稱「商品禮券」應符合「一定數量之貨物」之法定要件乙節，經查系爭提貨券係由持有人以提示、交付或其他方法，向發行人或其指定之人請求交付或提供同等金額之商品，係屬使用辦法第14條第1 項第1 款規定所稱「商品禮券」之性質。又系爭提貨券上均載明「本提貨券出售時已開立統一發票，提取商品時不再開立發票」及提貨券可換取同等金額之商品等語，亦證系爭提貨券係屬使用辦法第14條第1 項第1 款規定之商品禮券，而非現金禮券，原告所訴，容有誤解。

⑷原告未依規定開立統一發票並申報銷售額，核其所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款規定，依財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋意旨，應擇一從重處罰。而所稱擇一從重處罰，依財政部97年6月30日台財稅字第09704530660 號令釋，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，依營業稅法第51條第1 項第3款所定按漏稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額，與依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據。

⑸原告自違章行為發生日（104 年3 月16日）起至查獲日（105 年3 月18日）止累積留抵稅額最低金額為3,530 元，本件依營業稅法第51條第1 項第3 款所定按漏稅額143,496 元（漏報銷項稅額2,940,518 元x 5 % —累積留抵稅額3,530 元）處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額為717,480 元（即漏稅額143,496 元x 5 倍= 罰鍰717,480 元）; 而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5%之罰鍰金額為147,025 元（即經查明未給與憑證之總額2,940,518 元x5%= 罰鍰147,025 元），經比較結果，應從重以營業稅法第51條第1 項第3 款規定為處罰之法據。從而，被告依營業稅法第51條第1 項第3 款規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1 項第3 款部分，審酌原告係1 年內經第1 次查獲，且於裁罰處分核定前已繳清稅款，經衡酌其違章情節及應受責難程度等情，應按所漏稅額143,496 元處0.5 倍罰鍰71,748元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，即本件違反營業稅法第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條之罰鍰最低額分別為71,748元及147,025 元，裁處之額度應不得低於147,025 元，則原處罰鍰147,025 元，並無違誤，本部分原處分請續予維持。

(二)聲明：請駁回原告之訴。

四、爭點：

(一) 補徵營業稅部分：原告以補稅處分係屬於無效或違法之行政處分為由而提起本件訴訟，其起訴程序是否合法？

(二) 罰鍰部分：

1、被告認定原告銷售系爭禮券，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計2,940,518元，有無違誤？

2、被告裁處原告罰鍰147,025元，有無違誤？

五、本院的判斷：

(一) 前提事實：原告於104 年1 月1 日至105 年2 月28日間銷售自大潤發公司、福委公司及家福公司購進之提貨券、商品券及量販商品提貨券等系爭禮券，銷售額合計3,194,052 元，原告未就銷售系爭禮券之金額開立統一發票，而係逕自開立代收轉付收據，且僅就代收轉付金額與出售系爭禮券金額之進銷價之差額按月彙總開立統一發票。之後經被告查獲，認原告未就銷售系爭禮券之金額開立統一發票，漏報銷售額2,940,518 元，初查除核定補徵營業稅額147,026 元外，並就其同時違反營業稅法第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條第1 項前段規定，採擇一從重處罰，並參據行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處罰鍰計147,025 元。以上事實有附表所示之甲證1 、2 、乙證1 至9 等證物在卷可稽。

(二) 補徵營業稅部分：原告以補稅處分係屬於無效或違法之行政處分為由而提起本件訴訟，其起訴程序不合法：

1、應適用的法令：稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款、行政訴訟法第4 條、第5 條、第6 條、第7 條、第8 條、行政程序法第111 條( 詳附錄法律條文) 。

2、原告主張：本件補稅處分係屬「無效」處分，當無逾越法定不變期間之適用餘地等語。惟查：

⑴本件原告係提起撤銷訴訟，而非提起確認行政處分無效之訴訟，況且縱認原告係欲提起確認本件補稅處分無效之訴訟，依行政訴訟法第6 條第2 項規定，原告須已向原處分機關即被告請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。另依同法條第3 項規定，確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。惟原告並未曾踐行上揭行政訴訟法第6 條第2 項規定之法定程序，自不得提起確認行政處分無效訴訟。且原告對於本件之補稅處分，本得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，依上揭同法條第3 項規定，亦不得提起確認訴訟。故原告主張本件補稅處分係屬無效處分，其起訴程序，不符合行政訴訟法第6 條第2 項及第3 項規定之法定程序，其起訴程序不合法。

⑵況按行政程序法第111 條第7 款規定之「其他具有重大明顯之瑕疵者」，為行政處分無效之原因，所謂「重大明顯之瑕疵」，指行政處分之瑕疵達於重大，且依一般人合理之判斷甚為明顯，而一目了然者而言（法務部92年6 月3日法律字第0920020318號函可資參照），非依受處分人主觀見解，本件被告依營業稅法及統一發票使用辦法相關規定，認定原告銷售商品禮券，未於售出禮券時開立統一發票，致有漏報銷售額，尚無原告所稱具有重大明顯之瑕庇，而有行政程序法第111 條第7 項規定行政處分無效之適用，原告所訴，容有誤解。

⑶至於原告起訴狀雖主張其係依據行政訴訟法第5 條、第8條規定而提起本件訴訟云云。惟按行政訴訟法第5 條規定係屬課予義務訴訟，其前提須原告依法曾向被告提出申請案件，因被告不作為或予以駁回，並經訴願程序後，始得向本院提起行政訴訟。然查，本件係被告對於原告為補稅及罰鍰處分之後，原告不服補稅及罰鍰處分而申請復查、訴願及提起本件訴訟，並非原告自動向被告依法申請之案件，自不符合行政訴訟法第5 條規定之課予義務訴訟之起訴要件。又原告雖於本院審理時於107 年3 月8 日意見陳述狀中提及依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求被告退還原告溢繳稅款等語。惟此係原告於本院審理時所為之主張，程序上並非係原告對於被告依法申請之案件，不符合行政訴訟法第5 條規定之課予義務訴訟之起訴要件。況且實體上，被告亦無認定事實錯誤之情形( 詳後述) ，自無稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用。再者，本件亦非行政訴訟法第8 條規定：「因公法上原因發生財產上之給付或請求作行政處分以外之其他非財產上之給付，而提起之給付訴訟。」，是原告主張依行政訴訟法第8 條規定起訴，亦屬有誤。故原告起訴主張其係依據行政訴訟法第5 條、第8 條規定而提起本件訴訟云云，均屬有誤。

⑷另原告訴之聲明雖有請求被告返還補稅處分之147,026 稅金等語，惟此應係屬於原告依行政訴訟法第4 條規定提起撤銷補稅處分之後，依同法第7 條規定，於同一程序中，合併請求返還其已繳納之營業稅金，附此敘明。

3、本件原告請求撤銷補稅處分之部分：經查，本件營業稅核定稅額繳款書即補稅處分之繳納期間為105 年9 月21曰至105 年9 月30日止，原告已於105 年9月30日繳納在案（詳乙證11），補稅處分已於105 年9 月30日送達。又依稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定，對核定稅捐不服，應於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查，補稅處分之稅款繳納期限為105 年9 月30日，按申請復查之30日不變期間，係自105 年10月1 日起算，至105年10月30日止，因該末日為國定假日，依規定順延至105年10月31日（星期一）屆滿（詳如被告原處分卷一第199頁），原告應於105 年10月31日前提出復查之申請，方屬適法。惟原告遲至106 年1 月16日始向被告遞送復查申請書（詳乙證12) ，經核已逾上揭稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定之30日法定不變期間。是原告逾期申請復查，不符合法定程序，其申請復查自應予駁回。從而，原告對於補稅處分既無法申請復查，自不能提起訴願，亦不能提起本件訴訟，故原告之起訴程序於法不合。

4、綜上所述，原告對於被告所為之補稅處分，不論係主張補稅處分係屬於無效或違法之行政處分為由而提起本件訴訟，其起訴程序均於法不合，已詳如前述。故被告以原告逾期申請復查，程序未合，駁回其復查之申請，並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合。

(三) 罰鍰部分：被告認定原告銷售系爭禮券，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計2,940,518 元，並無違誤：

1、應適用的法令：營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段、統一發票使用辦法第14條第1 項( 詳附錄法條) 。

2、按依統一發票使用辦法第14條第1 項規定，營業人發行之禮券有2 種，分別為商品禮券及現金禮券，其中商品禮券上已載明憑券兌付一定數量之貨物者，應於出售禮券時開立統一發票；現金禮券上僅載明金額，由持有人按禮券上所載金額，憑以兌購貨物者，應於兌付貨物時開立統一發票。再者，現金禮券與商品禮券於發售時及兌換商品時則有下列之不同：現金禮券於發售時開立禮券證明單，兌換商品時開立統一發票；商品禮券於發售時開立統一發票，兌換商品時開立銷售明細表( 詳乙證14)。次按經濟部103年10月16日經商字第00000000000 號公告修正「零售業等商品禮券定型化契約應記載及不得記載事項」之規定( 下稱經濟部103 年10月16日公告，詳乙證10) 已載明：本事項所稱商品( 服務) 禮券，指由發行人發行記載或圈存一定金額、項目或次數之憑證、晶片卡或其他類似性質之證券，而由持有人以提示、交付或其他方法，向發行人或其指定之人請求交付或提供等同於上開證券所載內容之商品或服務。並且明確載明商品( 服務) 禮券應記載之事項如下：「…( 二) 商品( 服務) 禮券之面額或使用之項目、次數。…( 四) 使用方式。」。故依上揭法律規定及經濟部公告等規定可知，商品禮券及現金禮券之券面上均可為一定金額之記載，僅商品禮券上應記載使用之項目、次數及使用方式，而現金禮券則由持有人直接按禮券上所載金額，憑以兌購貨物。再者，現金禮券與商品禮券於發售時及兌換商品時則有下列之不同：現金禮券於發售時開立禮券證明單，兌換商品時開立統一發票；商品禮券於發售時開立統一發票，兌換商品時開立銷售明細表。又商品禮券上所為一定金額之記載，依上揭經濟部103 年10月16日公告，可由持有人以提示、交付或其他方法，向發行人或其指定之人請求交付或提供等同於上開證券所載內容之商品或服務，且因為商品禮券上已有一定金額之記載，其能兌付之貨物數量亦能確定在一定之數量範圍之內，自亦符合統一發票使用辦法第14條第1 項第1 款規定之商品禮券係「憑券兌付一定數量之貨物者」之要件。

3、經查：本件原告自大潤發公司、福委公司及家福公司購進之提貨券、商品券及量販商品提貨券等系爭商品禮券（詳乙證1 至3 ），其券面上雖均有記載：500 元、1,530 元、1,000 元等面額字樣，惟依前說明，並不能以此即逕認系爭禮券為現金禮券，又系爭禮券之使用辦法( 或規則)係分別記載：「本提貨券出售時已開立統一發票，提取商品時不再開立發票」、「本券發售時已開立統一發票，換取商品時，不再開立統一發票」及「本券可換取同等金額之商品」）等字樣，又系爭禮券已有一定金額之記載，其能兌付之貨物數量亦能確定在一定之數量範圍之內，自亦符合統一發票使用辦法第14條第1 項第1 款規定之商品禮券係「憑券兌付一定數量之貨物者」要件。足見，系爭禮券均已符合前揭經濟部103 年10月16日公告規定之明確載明商品禮券之面額及使用方式，同時亦符合前揭統一發票使用辦法第14條第1 項第1 款規定之商品禮券要件，係屬於商品禮券無誤。至於原告主張系爭禮券於兌換之前，並無法特定，即無法兌付一定數量貨物，是並非商品禮券云云。惟按商品之特定，係屬於商品兌換時之問題，須於持有人向發行人或其指定之人請求交付或提供等同於上開證券所載內容之商品或服務時，始有因持有人之選擇而致使商品特定之情事，惟商品禮券所謂「憑券兌付一定數量之貨物者」之要件，係在確定商品兌付之一定數量。前者，係商品禮券持有人因選擇商品之種類而特定，後者，係禮券發行人因於禮券上記載一定金額，而用以確定禮券可兌付之一定數量貨物，兩者顯不相同，原告將兩者混為一談，容有誤會。故原告主張：系爭禮券上因有一定金額之記載，及系爭禮券於兌換之前，並無法特定，即無法兌付一定數量貨物，並非商品禮券云云，均不足採信。至於原告於107 年4 月18日具狀聲請本院函詢財政部賦稅署查詢有關禮券定型化契約「應記載」或「不應記載」、「本提貨券出售時已開立統一發票，提取商品不再開立發票」等事項究係由何主管機關核准及法律依據為何等情( 詳見本院卷第85頁正、反面) ，因本件純係原告誤解或曲解現金禮券及商品禮券之規定及使用方式，均已詳如前述，是本院認原告上揭聲請函詢之事項核無必要。

4、系爭禮券既係屬於商品禮券，已詳如前述，則依前揭統一發票使用辦法第14條第1 項規定，商品禮券上已載明憑券兌付一定數量之貨物者，應於出售禮券時開立統一發票；現金禮券上僅載明金額，由持有人按禮券上所載金額，憑以兌購貨物者，應於兌付貨物時開立統一發票。另依前揭說明，現金禮券與商品禮券於發售時及兌換商品時則有下列之不同：現金禮券於發售時開立禮券證明單，兌換商品時開立統一發票；商品禮券於發售時開立統一發票，兌換商品時開立銷售明細表。經查，原告於購入系爭商品禮券時，系爭禮券之發行人均已有開立統一發票予原告( 詳乙證4)，惟原告並非持系爭禮券前去兌換商品，而係將系爭禮券再轉售予他人，此時原告應係屬於將系爭禮券當成貨物，將系爭禮券貨物之所有權再移轉與他人，以取得代價，依營業稅法第3 條第1 項規定，原告出售系爭禮券自屬於銷售貨物之行為，依同法第32條第1 項規定，原告自應開立統一發票交付系爭禮券之買受人，並依同法第35條第1項規定，向主管稽徵機關即被告申報銷售額，惟原告並未對於其出售系爭禮券之銷售貨物行為開立統一發票予買受人，而係開立旅行業代收轉付收據( 詳乙證5)，且僅就代收轉付收據之金額與出售系爭禮券金額之差額部分，開立統一發票，經核原告上開行為自屬短報、漏報銷售額之違章行為。況且原告購買系爭禮券並非如原告起訴主張：其並未認列此進項金額云云，而係將購買系爭禮券所取具之統一發票( 詳乙證4)申報為進項金額即進貨成本，並用以扣抵其銷項稅額，上開事實亦經原告之法定代理人於本院107 年5 月8 日言詞辯論期日自認：「…，這3 家公司(即系爭禮券之3 家發行公司) 開給我的發票，我都有拿去報稅」等語( 見本院卷第90頁反面) 。基於稅捐稽徵之進項成本與銷項營業額原則上須能相互勾稽始能扣抵原則，原告於取具系爭禮券之統一發票並申報為進項成本，則原告於出售系爭禮券時理應知悉須開立統一發票予買受人，及申報銷項營業額，始能將購買之系爭禮券所取具之進項憑證申報扣抵銷售稅額。況且倘原告自認所購進之系爭禮券為現金禮券非屬商品禮券，而對大潤發公司等開立統一發票予原告之行為有所質疑時，原告何以未於取得大潤發公司等開立統一發票予原告時，即向禮券主管機關( 經濟部) 及被告詢問？卻逕以其所取具之系爭禮券統一發票作為進項憑證，並用以申報扣抵銷項稅額，而短、漏申報出售系爭禮券之營業額，且遲至被告查獲原告銷售系爭商品禮券漏報銷售額時，始爭執系爭禮券為現金禮券，是原告主張其所購進及銷售之禮券為現金禮券而非商品禮券乙節，顯不足採。

5、綜上所述，原告於104 年1 月1 日至105 年2 月28日間銷售系爭商品禮券，銷售額合計3,194,052 元，依前揭營業稅法規定，原告應於出售禮券時開立統一發票，惟其僅就進銷價之差額按月彙總開立統一發票，未依規定開立統一發票，漏報銷售額2,940,518 元（詳乙證4 、5 、6 ）。故被告認定原告銷售系爭禮券，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計2,940,518 元，並無違誤。

(四) 罰鍰部分：被告裁處原告罰鍰147,025 元，並無違誤：1、應適用的法令：營業稅法第51條第1 項第3 款、稅捐稽徵法第44條第1 項前段、行政罰法第24條第1 項、第18條(