臺灣雲林地方法院105年度訴字第103號

臺灣雲林地方法院民事判決　　　　　　　105年度訴字第103號

原告

雲林縣稅務局

法定代理人

張永靖

訴訟代理人

劉俊麟

訴訟代理人

蔡明秀

訴訟代理人

周明逸

被告

京城商業銀行股份有限公司

法定代理人

戴誠志

訴訟代理人

蔡宜璋

上列當事人間請求返還不當得利事件，本院於民國105年4月8日言詞辯論終結，判決如下：

主文

事實及理由

一、原告方面：

㈠、按無法律上原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。民法第179 條定有明文。次按稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變價貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。經法院、行政執行處執行拍賣或交債權人承受之土地、房屋及貨物，執行法院或行政執行處應於拍定或承受5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由執行法院或行政執行處代為扣繳。稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。做農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。分別為稅捐稽徵法第6 條、第21條及土地稅法第39條之2 第1 項所明定。另按「說明：二、本案函經法務部86/4/25 法86律1508號函，略以：『按土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權，稅捐稽徵法第6 條定有明文，從而就其應納稅額部分，原土地所有權人之任何債權人，自不得為任何之主張。本件農地如確係第三人利用農民名義拍定並而免徵土地增值稅，致將拍賣所得中原應徵之土地增值稅稅額部分全數分配予債權人，嗣經查明應予補徵者，則依上開說明，稅捐稽徵機關似得行使不當得利返還請求權，請求債權人返還不應受分配之土地增值稅』，本部同意上開法務部見解」、「農業用地經核准依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅辦竣移轉登記後，稅捐稽徵機關既需俟農業主管機關撤銷原核發系爭土地之農業用地做農業使用證明書，始得據以更正原核定不課徵土地增值稅之處分，其補徵土地增值稅之核課期間自農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日起算。」經財政部民國86年5 月9 日臺財稅第000000000 號函及101 年5 月15日臺財稅字第00000000000 號函釋示在案。

㈡、緣被告京城商業銀行股份有限公司之前身臺南區中小企業銀行股份有限公司，對訴外人林金山（於94年9 月9 日死亡），聲請大院清償債務強制執行，經大院以92年度執字第3621號強制執行事件，於93年3 月18日拍定訴外人林金山所有坐落於雲縣東勢鄉東北段606-1 、606-2 、606-3 、721 、721-1 、721-2 、721-3 地號土地（下稱系爭土地），並經原告所屬虎尾分局於93年4 月14日以雲稅虎三字第0000000000號函核算應納土地增值稅計新臺幣（下同）2,580,820 元，嗣訴外人林金山持雲林縣東勢鄉公所（下稱東勢鄉公所）93年7 月9 日所核發之東鄉○○○0000000000號農用證明，申請依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，另經原告所屬虎尾分局於93年7 月26日以雲稅虎三字第0000000000號函核准並更正稅額為0 元，並經大院作成分配表。惟訴外人林金山申請不課徵土地增值稅所檢附之證明文件，嗣經東勢鄉公所於104 年2 月3 日以東鄉農字第0000000000號函更正內容為系爭土地不適用不課徵土地增值稅之規定，並通知訴外人林金山之繼承人即訴外人林登城、林登傳、林茂勳及林素貞，案經訴外人林金山之繼承人即訴外人林登傳、林登城於104 年3 月3 日提起訴願，復經雲林縣政府以104年6 月18日府行法一字第0000000000號訴願決定書決定訴願不受理。並經雲林縣政府於104 年6 月23日送達，嗣後訴外人林登傳、林登城並未提起行政訴訟，經原告所屬虎尾分局函詢東勢鄉公所於104 年9 月8 日以東鄉秘字第0000000000號函覆尚未收到行政訴訟文書。是以，東勢鄉公所撤銷原農地農用證明函之處分業已確定。而本案系爭土地申請不課徵土地增值稅所附之證明文件既經農業主管機關撤銷，則本案為不適用不課徵土地增值稅，則該7 筆土地原查定應課土地增值稅計2,580,820 元，應予補繳。

㈢、據此，原告所屬虎尾分局重新核定系爭土地應課之土地增值稅，惟其中東北段606-1 、721-1 、721-3 地號等三筆土地係屬公共設施保留地，該三筆土地原查定稅額計170,518 元，應予免徵，其餘土地應徵之土地增值稅為2,410,302 元。原告所屬虎尾分局並依稅捐稽徵法第6 條之規定，於104 年10月27日以雲稅虎字第0000000000號函請大院民事執行處更正土地增值稅額為2,410,302 元，經大院民事執行處於104年11月12日以雲院通92執庚字第3621號函通知被告就溢領之分配款1,449,732 元，應儘速向原告繳納。

㈣、惟被告於104 年11月23日以本案已逾稅捐稽徵法第21條之核課期間為由，向大院民事執行處提出聲明異議狀。嗣後原告所屬虎尾分局以104 年12月3 日雲稅虎字第0000000000號及105 年1 月6 日雲稅虎字第0000000000號函，請被告儘速繳回溢領之款項，惟未獲被告回應。

㈤、按稅捐稽徵法第6 條第2 項規定，土地增值稅係優先於一切債權及抵押權，而系爭土地於93年3 月18日拍定後，原告所屬虎尾分局依據東勢鄉公所93年7 月9 日東鄉○○○0000000000號所核發系爭土地之農業用地做農業使用證明函，予以核定上開土地依土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅，被告乃獲分配抵押權款項7,991,756 元。惟上開不課徵土地增值稅之核定係依據東勢鄉公所之農地農用證明函，但東勢鄉公所既已於104 年2 月3 日以東鄉農字第0000000000號函撤銷上開農地農用證明函。是以，上開土地原告仍應於知有上開撤銷原因發生起5 年內之核課期間，予以核定土地增值稅，且因本件係強制執行拍賣案件，並經大院民事執行處更正分配表。爰此，依民法第179 條後段，被告所分配之款項中1,449,732 元，原有法律上原因，但其後已不存在，該部分乃為土地增值稅稅款。

㈥、另參照最高法院97年度臺上字第747 號裁定，係上訴人華南商業銀行股份有限公司不服臺灣高等法院臺南分院第二審判決（96年度上字第170 號）駁回其上訴而提起上訴，並經最高法院裁定駁回略以：「…土地增值稅之徵收，係認土地增值非因土地所有權人施以勞力資本之結果，應由社會共享，乃基本國策之一，是扣繳土地增值稅，乃基於都市土地漲價歸公之公權力關係所為強行規定。又土地增值稅之徵收，就土地自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權；經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關依法核課土地增值稅，並由執行法院依稅捐稽徵法第6 條第3 項代為扣繳，不適用強制執行法關於參與分配之規定，此觀諸稅捐稽徵法第6 條第2 、3 項及辦理強制執行事件應行注意事項16（4）之規定自明。系爭土地增值稅款新臺幣三百二十七萬六千八百十八元應由被上訴人依法徵收，並由執行法院代為扣繳，即不能將之分配與各債權人受領，上訴人自無受分配領取該款之權利，此不因執行法院未踐行更正分配表之程序而受影響，自屬不具備法律上之原因，難謂為因執行法院錯誤之分配而受利益。原審為上訴人敗訴判決，核無違背法令，併予敘明。」而本案與該裁定之案情相同，被告亦屬無優先分配領取系爭土地增值稅之權利而領取，自屬不具法律上原因，而受有利益。原告爰依民法第179 條規定，訴請被告返還之。

㈦、並聲明：⒈被告應返還原告1,449,732 元，及自起訴狀繕本送達被告翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈧、對被告答辯之陳述：

１、稅捐債權的成立（發生）時期，我國稅法並無統一明文規定，因此除了個別稅法有特別明文規定稅捐債權的成立時期，應依其規定外，解釋上究應以何時為準，不無疑問。就此理論上可能有二種解釋，其一為以課稅處分時為準，另一為以課稅構成要件之實現時為準。而稅捐債權債務的成立時期，如果採取行政處分（課稅處分）時說，則稅捐債務勢將因稽徵機關的工作方式以及工作負擔之差異，而有不同的成立時期。又如果課稅處分在法律救濟途徑中被變更或暫時撤銷時，則應如何適用稅捐債務成立時期，也不明確。因此，為確保成立稅捐債權債務的法律效果對於一切稅捐義務人均適用相同的基準時，而不受不同的稅捐核定的時點影響，應以法定課稅要件實現時為準，而不以課稅處分時為準，較為妥當。又能根據法律的規定而發生，因此以法律所定稅捐義務的構成要件實現時，成立稅捐債權，也叫符合稅捐法定主義。故稅捐債權債務的成立時期，以構成要件實現時說較為可採。就此行政法院77年判字第630 號判決：「稅捐債務於法定課稅要件事實實現時立即發生。」，最高行政法院91年1 月17日91年度判字第111 號判決：「又稅捐債務於法定課稅要件事實實現時發生，而非於課稅處分成立時發生。」亦採相同見解。經查，本案土地增值稅之稅捐債權於93年3 月18日系爭土地拍定後，土地增值稅之稅捐債權即已成立，而嗣後訴外人林金山向原告所屬虎尾分局申請不課徵土地增值稅，並經原告所屬虎尾分局依據東勢鄉公所於93年7 月9 日所核發之農地農用證明函，准予不課徵系爭土地之土地增值稅，惟前述證明函後於104 年2 月3 日為東勢鄉公所撤銷，而其無法律上原因可不課徵土地增值稅，原告自應於知悉無不課徵原因之日起，於核課期間內重行核課該筆土地增值稅。

２、另參照稅捐稽徵法第14條第1 項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」及財政部98年10月8 日臺財稅字第00000000000 號函釋：「主旨：納稅義務人○君死亡時尚未發單課徵之綜合所得稅，得否以其繼承人之固有財產為強制執行及禁止處分標的等疑義。說明：二、本案○君於96年7 月死亡，其94年度綜合所得稅，本即應由○君自行於95年5 月結算申報期間辦理申報，尚無所得稅法第71條之1 第1 項由繼承人在遺產範圍內代負申報納稅義務規定之適用。三、○君及其配偶漏報94年度財產交易等之應納稅捐，依司法院釋字第622 號解釋及稅捐稽徵法第14條第1 項規定，應以繼承人為代繳義務人發單補徵，由繼承人於被繼承人遺有財產範圍內，代為繳納，尚不得逕以繼承人之固有財產為強制執行及禁止處分標的，亦不得對繼承人為限制出境處分；繼承仍如違反該項規定，依同條第2 項規定，應就其未代為繳納之稅捐，負繳納義務；未依限繳納時，稽徵機關自得以繼承人固有財產為強制執行及禁止處分標的，並對繼承人為限制出境處分。四、由繼承人依法負責代繳綜合所得稅案件，稽徵機關發單補徵時，於繳款書『納稅義務人』欄位應填載為『○○○（歿）代繳義務人○○○、○○○』，代繳義務人為數人時，應全部載明，並註明『依司法院釋字第622 號解釋以遺產為執行標的』。」是以，被告主張「原所有權人林君於94年9 月9 日死亡，權利義務主體不存在，自無法對其補徵土地增值稅」，顯然係對稅捐債務之成立時點有所誤解。

３、至於雲林縣政府104 年6 月18日府行法一字第0000000000號訴願決定書：「…四、另按『土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…』，土地稅法第5 條定有明文。查系爭土地於93年因拍賣而移轉時，由林○山持93年7 月9 日東鄉○○○0000000000號農用證明申請免徵土地增值稅獲准。該農用證明嗣後雖遭原處分機關撤銷，依土地稅法第5 條之規定，可能使土地原所有權人即林○山負有補繳納土地增值稅之不利益。惟本案林○山業已於94年9 月9 日死亡，此有雲林縣東勢鄉戶政事務所戶籍資料可稽，故權利義務主體已不存在，自無法對其課徵土地增值稅，而土地稅法復無該稅捐債務應由其繼承人繼受之明文，故本案訴願人並無權利或法律上之利益受侵害之情事，並非本案行政處分之利害關係人，不符合訴願法第18條之規定。…」係謂原告對於訴外人林金山之債權，如屬死亡後所生之稅捐債權，自無從對其核課，而系爭土地之土地增值稅之稅捐債權係發生於林金山死亡前。是以，該土地增值稅之租稅債權仍應依法核課且土地增值稅依稅捐稽徵法第6 條規定係優先於一切債權及抵押權。

４、依法治國為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119 條、第120 條及第126 條等相關規定之立法理由與精神。行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於前述行政程序所規範行政處分之撤銷或廢止，故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定係因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，制訂或發布法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，方符憲法保障人民權利之意旨。制訂或發布法規之機關基於公益之考量，即社會之全體利益優先於法規適用對象之個別利益時，自得依法定程序停止法規適用或修改其內容，若因此使人民出於信賴先前法規繼續施行，而有因信賴所生之實體法上利益受損害者，制訂或發布法規之機關應採取合理之補救措施或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害。此外，人民因信賴於法規廢止或修改前依強制規定而取得之實體法上地位有受不利之影響時，自應同受保護（司法院大法官釋字第525 號及529 號解釋參照）。而有下列情形之一時，則無信賴保護原則之適用：

一、經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形者；

二、相關法規（如各種解釋性、裁量性之函釋）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布，其信賴顯有瑕疵不值得保護者；三、純屬法規適用對象主觀之願望或期待而未有表現已生信賴之事實者，蓋任何法規皆非永久不能改變，法規未來可能修改或廢止，受規範之對象並非毫無預見，故必須有客觀上具體表現信賴之行為，始足當之。至若並非基於公益考量，僅為行政上一時權宜之計，或出於對部分規範對象不合理之差別對待，或其他非屬正當之動機而恣意廢止或限制法規適用者，受規範對象之信賴利益應受憲法之保障，乃屬當然（司法院大法官釋字第525 號解釋參照）。

５、本件訴外人林金山所有之系爭土地，業於72年6 月21日東勢都市計畫，劃定為住宅區。是以，系爭土地93年拍定前及拍定後，難謂林金山無故意或過失而不知系爭土地已為東勢都市計畫之住宅用地，而訴外人林金山仍向東勢鄉公所申請系爭土地為農業用地做為農業使用，而東勢鄉公所亦未查明而核發農地農用證明函。故本案訴外人林金山縱屬不知系爭土地非屬農業用地，惟其信賴顯有瑕疵不值得保護，及欠缺值得保護的信賴。次查，被告並非上開東勢鄉公所農地農用證明函之處分相對人，或因該函被撤銷而受有法律上利益影響之第三人（在法律上利益影響之第三人應為系爭土地之拍定人），而被告係系爭土地之抵押權人，所具有的僅係反射利益，而無所謂信賴利益保護原則之適用。

二、被告方面：

㈠、雖按土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權；經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。稅捐稽徵法第6 條第2 、3 項定有明文。次按無法律上原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益，民法第179條前段定有明文。惟按，土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地有償移轉者，為原所有權人。土地稅法第5 條定有明文。查系爭土地於93年間因拍賣而移轉時，由原所有權人即訴外人林金山持93年7 月9 日東鄉○○○0000000000號農用證明申請免徵土地增值稅獲准，該農用證明嗣後雖於104 年2 月3 日遭原處分機關撤銷，依上開土地稅法第5 條之規定，可能使訴外人林金山負有繳納土地增值稅之不利益。然查訴外人林金山業已於94年9 月29日死亡，故權利義務主體已不存在，自無法對其補課徵土地增值稅，而土地稅法復無該稅捐債務應由其繼承人繼受之明文，故原告所屬虎尾分局於104 年10月27日以雲稅虎字第0000000000號函函請鈞院民事執行處更正原核定土地增值稅額0 元為2,410,302 元，已有違誤。是被告並無溢領原告應優先受償之土地增值稅分配款1,449,732 元，原告並無權利或法律上之利益受有損害之情事，原告雖舉財政部86年5 月9 日臺財稅字第000000000 號解釋函、最高法院97年度臺上字第747 號裁定及臺灣高等法院臺南分院96年度上字第170 號判決之見解，惟與本案補稅對象已死亡之情形有別，難為原告有利之解釋。且系爭土地之土地增值稅核課期間業已逾稅捐稽徵法第21條第1 項第1款所定之五年期間。

㈡、又按，違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。行政程序法第117 條第1 項第2 款及第119 條分別定有明文。本案原告對系爭土地補課土地增值稅之緣由乃在於訴外人林金山所持有東勢鄉公所於93年7 月9 日發文字號：東鄉○○○0000000000號農業使用證明，因拍定人黃正義之陳情及主張而致東勢鄉公所於104 年2 月3 日撤銷原核發之農用證明。惟查，東勢鄉公所93年所核發之農用證明書，對於訴外人林金山及其他第三人而言，乃屬合法可信賴之行政處分書，乃林金山之信賴利益，而東勢鄉公所卻因93年間內部之審核疏失，且於104 年間亦未全然考量前開行政程序法第117 條第1 項第2 款及第119 條之規定，而逕撤銷該農用證明書，致林金山有受補稅之虞，實有損民眾之權益，難認合法。而被告為訴外人林金山之債權人，訴外人林金山既以合法可信賴之行政處分向原告申請不課徵土地增值稅獲准，故93年間訴外人林金山及被告所得受償之部分，自也應當受保護，基此，本案原告請求被告返還不當得利，當屬無理由。

㈢、並聲明：⒈原告之訴駁回。⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造不爭執事項：

㈠、訴外人林金山（於94年9 月9 日死亡）與被告之前身臺南區中小企業銀行有消費借貸債權債務關係，臺南區中小企業銀行對訴外人林金山聲請清償債務強制執行，經本院以92年度執字第3621號事件執行拍賣訴外人林金山所有之系爭土地，嗣於93年3 月18日拍定，並經原告所屬虎尾分局於93年4 月14日以雲稅虎三字第0000000000號函核算應納土地增值稅2,580,820 元。

㈡、嗣訴外人林金山持東勢鄉公所93年7 月9 日所核發之東鄉○○○0000000000號農用證明，申請依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，經原告所屬虎尾分局於93年7月26日以雲稅虎三字第0000000000號函核准並更正稅額為0元，本院並以93年7 月1 日雲院瑜92執庚字第3621號函製作上開強制執行分配表將上開強制執行之土地增值稅更正為0元。

㈢、東勢鄉公所於104 年2 月3 日以東鄉農字第0000000000號函將原本東鄉○○○0000000000號農地農用之處分函文撤銷。

㈣、嗣後訴外人林金山之繼承人林登成等人於104 年3 月3 日提起訴願，經雲林縣政府以104 年6 月18日府行法一字第0000000000號訴願決定書，決定訴願不受理，並經雲林縣政府於104 年6 月23日送達，嗣後林登成等人並未提起行政訴訟，故東勢鄉公所前開撤銷原農地農用證明函之處分業已確定。

㈤、若本件被告有不當得利其不當得利之金額為1,449,732 元。

四、本件爭點：

㈠、本件系爭土地之土地增值稅5 年核課期間應由何日開始起算？

㈡、被告依據本院92年度執字第3621號清償債務強制執行事件受領上開土地拍賣之拍賣款，是否因東勢鄉公所於104 年2 月3 日撤銷原農地農用證明而成為不當得利？

㈢、被告因本院92年度執字第3621號清償債務強制執行事件受領拍賣款，是否為法律上應予保護之信賴利益？

㈣、不動產原所有權人即訴外人林金山已於94年9 月9 日死亡，訴外人林金山是否為稅捐稽徵法規定補課徵土地增值稅之權利義務主體？

五、本院之判斷

㈠、訴外人林金山（於94年9 月9 日死亡）與被告之前身臺南區中小企業銀行有消費借貸債權債務關係，臺南區中小企業銀行對訴外人林金山聲請清償債務強制執行，經本院以92年度執字第3621號強制執行案件執行拍賣訴外人林金山所有系爭土地，嗣於93年3 月18日拍定，並經原告所屬虎尾分局於93年4 月14日以雲稅虎三字第0000000000號函核算應納土地增值稅為2,580,820 元。嗣訴外人林金山持東勢鄉公所93年7月9 日所核發之東鄉○○○0000000000號農用證明，申請依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，經原告所屬虎尾分局於93年7 月26日以雲稅虎三字第0000000000號函核准並更正稅額為0 元，為兩造所不爭執，並有上開函文在卷可稽（本院卷第81頁至第83頁），並經本院調取本院92年度執字第3621號卷核閱無誤，則原告所屬虎尾分局已於93年7 月26日以雲稅虎三字第0000000000號函作成系爭土地拍定後移轉所有權不核課土地增值稅之行政處分在案，並無疑義。

㈡、東勢鄉公所於104 年2 月3 日以東鄉農字第0000000000號函將原本東鄉○○○0000000000號農地農用之處分函文撤銷。嗣後訴外人林金山之繼承人林登成等人於104 年3 月3 日提起訴願，經雲林縣政府以104 年6 月18日府行法一字第0000000000號訴願決定書，決定訴願不受理，並經雲林縣政府於104 年6 月23日送達，嗣後林登成等人並未提起行政訴訟，亦為兩造所不爭執，並有上開函文、訴願決定書及送達證書在卷可憑（本院卷第61頁至第73頁），則東勢鄉公所前開撤銷原農地農用證明之處分業經撤銷確定，亦無疑義。

㈢、而本件訴外人林金山申請不課徵土地增值稅所附之證明文件既經農業主管機關撤銷，則本件系爭土地為不適用不課徵土地增值稅之土地，原告所屬虎尾分局遂重新核定系爭土地應課之土地增值稅，經查其中東北段606-1 、721-1 、721-3地號等三筆土地係屬公共設施保留地，該三筆土地原查定稅額計170,518 元，應予免徵，其餘土地原告認為應徵之土地增值稅為2,410,302 元。原告虎尾分局並依稅捐稽徵法第6條之規定，於104 年10月27日以雲稅虎字第0000000000號函請本院民事執行處更正土地增值稅額為2,410,302 元，有上開原告函文在卷可查（本院92年度執字第3621號尾卷第1 頁至第3 頁），可認為係原告撤銷就系爭土地原不課徵土地增值稅之行政處分，並為重新核課之處分。惟按稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第2 項分別定有明文。本件原告本應於93年3月18日系爭土地拍定之日起五年內為課徵土地增值稅之處分，惟其於104 年10月27日始為該處分，顯已逾上開法條規定之五年核課期間；蓋就文義解釋，稅捐稽徵法第21條第1 項所謂「稅捐之核課期間」，自係指各該當期應納之稅捐，必須在該條項所規定之期間內完成核定課徵之手續，方足當之（參見行政法院66年度判字第945 號判決）。否則，旦以發現逃漏稅捐有無超過上述期間為準，其後何時核定其所漏稅額而發單補徵，毫無時間上之限制，致使此項公法上之權義關係，長期陷於不確定狀態，恐與立法本旨不符。且稅捐稽徵法第21條第1 項所規定者，乃為各該當期應納稅捐之第一次核課而言，同條第二項雖係針對各該當期應納稅捐第一次核課範圍以外，另經發現尚有應徵稅捐漏未核課，而為規定，然僅係第一項規定之補充，自不能將其割裂為兩種效果完全不同之解釋，謂對於另經發現應徵稅捐之核課，祇須其發現係在上述期間之內，核定所漏稅額及發單補徵，即可不受時間上之限制。茲本件情形，原告於104 年10月27日完成課徵土地增值稅行為時，則早已超過五年核課期間，於法不合，又其執行名義之成立，既非合法，法院自亦不得據以執行，故本院司法事務官依法並無義務亦無權利依職權更正系爭土地強制執行之分配表，因而本院104 年11月12日雲院通92執庚字第3621號函（同上卷第53頁至第55頁），並無撤銷原分配表及重新分配執行所得金額之效力。

㈣、原告雖主張稅捐債務於法定課稅要件事實實現時發生，而非於課稅處分成立時發生。故本件系爭土地93年3 月18日拍定時法定課稅要件事實即已實現，而生稅捐債權。惟稅捐債權之成立與稅捐債權之可否行使係屬二事，稅捐債權雖於法定課稅要件事實實現時即已發生，然尚需藉由合法之行政處分以具體特定納稅義務人應繳納稅捐之義務範圍而生法效性，否則豈謂稅捐機關可不具體對納稅義務人為課稅處分，即令人民繳納稅捐，其理自明。而法定租稅核課期間即為稅捐機關可以對人民為核課稅捐行政處分之期間，如已逾法定核課期間，稅捐債權縱屬已發生，但稅捐債權之請求權已屬不得行使，若不為此等解釋，即無制訂稅捐稽徵法第21條第1 項規定之規範意義，蓋不論時間長短稅捐機關均得以稅捐債權於法定課稅要件事實實現時即已發生，而對人民核課稅捐，則稅捐稽徵法第21條規定豈非具文。至於原告雖舉最高法院97年度臺上字第747 號裁定主張被告受有不當得利，然揆諸該案事實審即臺灣高等法院臺南分院96年度上字第170 號判決所認定之事實，乃稅捐機關為原課稅處分之時間為92年間，而補課徵稅捐之時間為95年5 月17日，尚未逾稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款之五年核課期間，其案例事實與本件原告於五年核課期間經過後始行核課土地增值稅之事實不相符合，自難援引該案最高法院裁定之見解適用於本案。又按被繼承人死亡時，其遺產之繼承合於扣除農業用地價值之全數，免徵遺產稅要件者，當然發生免稅效果，本無待納稅義務人之申請或主張。但如果作成核課處分時，已發生繼續經營農業生產不滿五年，應追繳應納遺產稅之情形，且未超過追繳核課期間者，其中就土地價值半數所課徵之遺產稅，實質上符合該追繳應納遺產稅之規定，即無違誤可言。至對於當初核課時其他已經扣除土地價值全數，免徵遺產稅之農業用地，追繳其應納遺產稅者，仍須於核課期間內始得為之（最高行政法院103 年度判字第197 號判決參照），亦同本旨，即稅捐債務縱於符合法定課稅要件事實實現時發生，惟稅捐稽徵機關亦必需於法定核課期間內為課稅處分，否則不得對人民課徵稅捐。

㈤、原告雖又引財政部86年5 月9 日臺財稅第000000000 號函及101 年5 月15日臺財稅字第00000000000 號函主張土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權，稅捐稽徵法第6 條定有明文，從而就其應納稅額部分，原土地所有權人之任何債權人，自不得為任何之主張。倘農地如確係第三人利用農民名義拍定並而免徵土地增值稅，致將拍賣所得中原應徵之土地增值稅稅額部分全數分配予債權人，嗣經查明應予補徵者，則依上開說明，稅捐稽徵機關似得行使不當得利返還請求權，請求債權人返還不應受分配之土地增值稅。又稅捐稽徵機關既需俟農業主管機關撤銷原核發系爭土地之農業用地做農業使用證明書，始得據以更正原核定不課徵土地增值稅之處分，其補徵土地增值稅之核課期間自農業主管機關通知稅捐稽徵機關更正之收件日起算等情。然查財政部86年5 月9 日臺財稅第000000000 號函之要件事實係第三人利用農民名義拍定並而免徵土地增值稅，致將拍賣所得中原應徵之土地增值稅稅額部分全數分配予債權人（本院卷第87頁），與本件係東勢鄉公所於93年7 月9 日以東鄉○○○0000000000號函所核發系爭土地之農地農用證明違誤之情形有間，自難認本件有應比附援引該函釋之必要。又財政部101 年5 月15日臺財稅字第00000000000 號函釋（本院卷第85頁）之內容並未具體說明農業主管機關通知稅捐稽徵機關撤銷農業用地作農業使用證明時如已逾原核課日期五年，可否重新起算核課期間，課稅要件事實不明，要難供做本件之判斷。況且，適用法律為法院之義務，本院自有本於法律上之確信，以解釋法規之權限，並不受行政機關釋示之拘束，本院認財政部101 年5 月15日臺財稅字第00000000000 號函釋有違法律及具體稅捐處分之安定性，不當擴張稅捐稽徵機關權利，致人民之財產權受有損害之虞，為本院所不採。

㈥、按無法律上原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。民法第179 條定有明文。本件被告係依據臺灣臺南地方法院91年度促字第51144 號支付命令及確定證明書等合法之執行名義，聲請本院強制執行訴外人林金山所有之系爭土地，而受有執行費21,874元、假扣押執行費45,800元、借款本息7,991,756元之清償，非無法律上原因。且本院92年度執字第3621號強制執行事件執行程序已終結，原告重新就系爭土地課徵土地增值稅已逾五年核課期間，本院民事執行處依法並無依職權更正原執行分配表之權利及義務，即便更正分配表亦無撤銷原分配表及重新分配執行所得金額之效力，已如前述，則本件亦無所謂雖有法律上之原因，而其後已不存在者之情形，故原告依據民法第179 條規定，主張被告受有1,449,732 元之不當得利，為無理由。

㈦、按違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。前項補償額度不得超過受益人因該處分存續可得之利益。關於補償之爭議及補償之金額，相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟。行政程序法第117 、119 、120 條分別定有明文。查本件東勢鄉公所於93年7 月9 日以東鄉○○○0000000000號函所核發系爭土地之農地農用證明縱有違誤，且東勢鄉公所已於104 年2 月3 日以東鄉農字第0000000000號函將原本核發農地農用證明書之處分撤銷，原告依據行政程序法第117 條規定原則上當可將其就系爭土地原不課徵土地增值稅之處分撤銷，惟仍需考慮撤銷原不課徵土地增值稅之處分對公益有無重大危害及受益人有無同法第119 條所列信賴不值得保護之情形。經查，原告所為原不課徵土地增值稅之處分，本係依據東勢鄉公所於93年7月9 日以東鄉○○○0000000000號函所核發系爭土地之農地農用證明為之，然東勢鄉公所核發之上開證明書有違誤，全然係因行政程序瑕疵所致，並無證據證明訴外人林金山有故意以詐欺或其他不正當方法申請核發該證明書藉以逃漏稅捐之情形，原告雖主張系爭土地業於72年6 月21日東勢都市計畫劃定為住宅區，是以，系爭土地93年拍定前及拍定後，難謂林金山無故意或過失而不知系爭土地已為東勢都市計畫之住宅用地，而訴外人林金山仍向東勢鄉公所申請系爭土地為農業用地作為農業使用，而東勢鄉公所亦未查明而核發農地農用證明函。故本案訴外人林金山縱屬不知系爭土地非屬農業用地，惟其信賴顯有瑕疵不值得保護，及欠缺值得保護的信賴等情。然系爭土地是否已經都市計畫劃定為住宅區，劃定為住宅區之效果為何，有償移轉時是否需課徵土地增值稅，涉及法律、地政及農業等專業，非一般民眾所能輕易查知，且本件農業主管機關東勢鄉公所亦會發生認定系爭土地是否農地農用謬誤之情形，豈能認訴外人林金山有行政程序法第119 條所定信賴不值得保護之情狀，且原告撤銷原不核課土地增值稅之處分僅能收回被告溢領之系爭土地分配款1,449,732 元，金額並非甚鉅，難認為原告不撤銷原不課徵土地增值稅之處分，對公益有何重大危害。再者系爭土地不課徵土地增值稅之受益人即被告，單純據自己私法上之借款債權，持合法之執行名義，聲請本院對訴外人林金山所有之系爭土地為強制執行，並經本院合法之執行程序受有拍賣系爭土地價款之分配，亦無行政程序法第119 條所定信賴不值得保護之情形，且信賴原不核課土地增值稅之授予利益行政處分期間已達十年之久，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，故原告本應本於公權力行使之自我節制，維持原不核課土地增值稅之處分，其竟將原不核課土地增值稅之處分撤銷，所為之行政行為即難謂適法，本院民事執行處亦不可據原告事後不適法之課稅處分並依稅捐稽徵法第6 條第3 項代為扣繳之規定變更原分配表，即便據以變更原分配表，亦應執行程序已終結，而不生變更之效力，故被告依照該強制執行程序受領之分配款均有法律上原因，並無不當得利可言。

㈧、原告雖主張被告並非核課土地增值稅處分之相對人或因原不課徵土地增值稅處分被撤銷而受有法律上利益影響之第三人，所具有的僅係反射利益，而無所謂信賴利益保護原則之適用。然查，行政程序法第117 、119 、120 條規定信賴利益保護之對象為「受益人」，並不限於行政處分之相對人，亦未區分受益人所受者是否為法律上利益或反射利益。況且原告一方面主張被告為不當得利，一方面復主張被告僅受有反射利益，其主張互相矛盾，且依其主張僅使被告負返還利益之義務，卻不認其可主張信賴保護，豈能謂符合法理之平，故原告之上開主張，亦非可採。

㈨、本件既認定原告於104 年間就系爭土地所為之課徵土地增值稅處分，已逾五年核課期間，且未考量信賴保護之法律規定，被告依據合法之執行名義，經本院合法強制執行程序受有系爭土地拍定分配款之利益，非屬不當得利，則即無再判斷系爭土地原所有權人即訴外人林金山已於94年9 月9 日死亡，其是否為稅捐稽徵法規定補課徵土地增值稅之權利義務主體之必要，附此敘明。

六、綜上，原告依據不當得利之法律關係，請求被告給付1,449,732 元，及自起訴狀繕本送達被告翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息，為無理由，應予駁回。

七、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。