臺灣基隆地方法院102年度簡字第16號

臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　 102年度簡字第16號

原告

盛豐年貿易有限公司

法定代理人

張秀蘭

輔佐人

呂政諺

被告

財政部關務署基隆關

代表人

馬幼竹（關務長）

訴訟代理人

涂人福

　　　　　　楊迎晨

上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國102 年4 月23日台財訴字第10213915130 號訴願決定，提起行政訴訟，本院於102 年11月19日言詞辯論終結，判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項本件因屬不服被告101 年11月30日基普復一進字第0000000000號重核復查決定：「原核定變更，改按CFR USD4/CTN核估。」而依該重核復查決定核算稅費，本件原告應補繳進口稅費合計新臺幣（下同）49557 元（補稅明細詳如被告102 年11月7 日補充答辯狀所示），是本件爭訟之罰鍰數額在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第2 項第2 款之規定，應依簡易訴訟程序進行之。

二、事實概要：原告委由國■W欣業有限公司分別於97年12月9 日及同年月17日向被告報運進口韓國產植金針菇計2 批（進口報單號碼：第AA/97/5539/0009 號及第AA/97/5668/0011 號，下稱系爭貨物），原申報單價為CIF USD3.25/CTN，電腦核定按C2（應審免驗）及C3（應審應驗）方式通關，經被告依關稅法第18條第1 項規定，按原告申報事項，先行徵稅放行，事後再加審查。被告參據訴外人財政部關務署高雄關（改制前為財政部高雄關稅局，下稱高雄關）實施事後稽核結果通報資料，將系爭貨物改按單價CIF USD11.67/CTN核估完稅價格，合計應補徵進口稅費新臺幣（下同）545,744 元（含進口稅433,130 元，營業稅111,892 元，推廣貿易服務費722 元），而以98年12月17日基普進補字第0980011223號、第0980011224號函檢附「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」第AAZ00000000000號及第AAZ00000000000號，通知原告依限繳納。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年8 月23日台財訴字第09900264570 號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」被告重核結果，以100 年6 月23日基普復一進字第1001017937號重核復查決定：「原核定變更，改按CIF USD7.7/ CTN 核估。」原告不服，提起訴願，經財政部100 年10月14日台財訴字第00000000000 號訴願決定駁回，復提起行政訴訟，經臺北高等行政法院101 年度簡字第140 號判決：「訴願決定及重核復查決定均撤銷。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院101 年度裁字第1910號裁定：「上訴駁回。」嗣被告重新審查結果，以101 年11月30日基普復一進字第1011035702號重核復查決定：「原核定變更，改按CFR USD4/CTN核估。」原告猶表不服，再提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）原告於97年11月至98年2 月間，向韓國D.H.Marketing Group （下稱大興公司）進口金針菇貨物，雙方約定之交易價格為CIF USD 3.25/5KG/CTN，此期間進口櫃數，總共為36櫃，合計114,800 件（即3,200 件×34櫃＋3,000 件×2 櫃＝114,800 件）。原告向大興公司進口金針菇之交易總金額為USD373,100，原告並於97年11月24日起至98年4月7 日止，計分9 次匯款及1 次LC之方式，合計付訖USD373,100，以USD 373,100 ÷114,800 件＝USD 3.25，核算每箱之貨款確為單價USD 3.25。

（二）被告以98年12月27日基普進補字第0980011223號及98年12月17日基普進補字第0000000000號函原核定系爭貨物之進口價格為每箱CIF USD11.67並據以作成補稅處分，該處分經原告提起訴願後，經財政部99年8 月23日台財訴字第00000000000 號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告重核結果，以100 年6 月23日基普復一進字第1001017937號重核復查決定：「原核定變更，改按CIF USD7.7/CTN核估。」原告不服，提起訴願遭駁回，復提起行政訴訟，經臺北高等行政法院101 年度簡字第140 號判決：「訴願決定及重核復查決定均撤銷。」被告不服提起上訴，經最高行政法院101 年度裁字第1910號裁定：「上訴駁回。」而確定。其後，被告再以101 年11月30日基普復一進字第1011035702號重核復查決定：「原核定變更，改按CFR USD4/CTN核估。」原告不服，以「被告作成之復查決定已逾3 年法定核課期間」為由提起訴願，訴願機關以「該重核復查決定及本部訴願決定復經臺北高等行政法院101 年度簡字第140 號判決撤銷，完稅價格回復未經變更狀態」等語為駁回訴願決定。按同一機關對於同一事件，作成第2 次處分時，即取代原第1次處分，原第1 次處分為第2 次處分取代而不復存在，此觀臺中高等行政法院96年度訴字第753 號判決即明。財政部既以99年8 月23日台財訴字第09900264570 號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」自應解為「原補稅處分（含復查決定）均撤銷」，始符法理。依被告之見解，原核課處分永遠存在，將與復查決定競合，則人民提起行政救濟，毫無實益，關稅法第13條、第18條關於2 年、3 年期間之規定，形同虛設。且訴願機關須於訴願決定書說明「僅撤銷復查決定，而未撤銷原補稅處分」之理由，否則即有理由不備之違法。

（三）依關稅法第13條規定，「實施事後稽核」之期限為「貨物放行之翌日起2 年內」，補稅之期限為「貨物放行之翌日起3 年內」。原告於同時期由高雄關進口之相同貨物，業經高雄關於102 年1 月4 日高港業二補字第1021000008號函認定「經核算結果應補徵進口稅，因已逾關稅法第13條規定期限，依法不再補徵」，相較於由高雄關進口之貨物，系爭貨物較早進口，被告卻於系爭貨物放行日起3 年後之101 年11月30日始核定系爭貨物進口價格為CFR USD4/CTN，已逾關稅法第18條及第13條規定之3 年補稅期間。

（四）海關徵收關稅，依關稅法第35條規定，據查得之資料，以合理方法核定進口貨物之完稅價格，須以不能依同法第29條、31條、32條及第33條之規定核定時，始有其適用，臺中高等行政法院97年度訴字第483 號判決參照。原告已提供9 張銷售發票，單價介於136 至156 元，依國內銷售價格推算，完稅價格介於USD2.66 至3.05，被告殊不知進口生意實務，會互有盈虧，竟以該國內銷售價格低於本案申報每箱單價USD3.25 顯不合理為由，不依關稅法第33條規定核定，而依第35條以合理價格推估，於法有違。

（五）本件已無「原核定」可供被告變更，被告重新實施事後稽核之時間逾越關稅法第13條規定之補稅期限，況被告以101 年11月30日基普復一進字第1011035702號重核復查決定：「原核定變更，改按CFR USD4/CTN核估。」部分，未作成具體補稅數額之處分，且未於訴願程序終結前或向法院起訴前為補正措施，是本件補稅處分明顯違反「明確原則」、「書面行政處分應記載事項」，顯屬違法而應予撤銷。並聲明：訴願決定及重核復查決定、原核課處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

（一）按完稅價格之核估，依關稅法第29條至第35條之規定，係依進口貨物之交易價格（29條）、同樣貨物之交易價格（31條）、類似貨物之交易價格（32條）、國內銷售價格（33條）、計算價格（34條）及以合理方法（35條）之次序依序核估。又依關稅法第29條第5 項之規定，海關對納稅義務人提出之交易文件，得於納稅義務人負相當協力義務說明後，以仍有合理懷疑為由，不予採納，續依關稅法第31條以下規定，核定完稅價格，以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性，低報價格逃避稅負，達到公平合理課稅之目的。原告於97年11月24日起至98年4 月7 日間分9次以T/T 電匯及1 次L/C 信用狀（98年1 月15日）之方式，匯款USD373,100予訴外人大興公司，另以其代表人張秀蘭及代表人之配偶呂政諺名義共匯款7 筆予訴外人大興公司負責人YANG HANG SUK ，總額合計USD470,864，與原告主張貨款以總帳款結算方式，應付總額USD373,100，顯有不符，原告雖主張多出之匯款是用於代付訴外人北京春林農產品有限公司與大興公司間之未付貨款，惟未能提供具體之證明佐證，其正確性海關仍有合理懷疑，是原告主張應付貨款為USD373,100，尚難採認，自無法依關稅法第29條規定之交易價格核估其完稅價格。又系爭貨物非屬規格化產品，價格隨產地、廠牌、數量、出口日期等不同而有差異，僅就書面報單申報內容找尋類似貨物之交易價格均不可得，更遑論同樣貨物（生產國別、品質等均與該進口相同者）之交易價格，故亦查無同法第31條「同樣貨物」及第32條「類似貨物」之交易價格資料可資適用。又原告未能提供相當期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證，亦未能提供系爭貨物所需之生產成本及費用文件，無法適用同法第33條按「國內銷售價格」及第34條按「計算價格」核估完稅價格；乃依關稅法第35條規定，參據原告相當期間進口相同貨物業經核定完稅價格為CRF USD4/CTN之資料，按查得資料核定本案貨物完稅價格為CRF USD4/CTN。

（二）又原告於98年6 月18日接受高雄關訪談時聲稱相關交易係以口頭議價，無交易文件云云。嗣高雄關發現原告另案貨物涉有繳驗不實發票情事，請原告陳述意見時，原告仍未提供交易文件，遲至98年8 月27日始以盛豐年字第20090827001 號函檢附「韓國金針菇交易合約」供核，若交易價格確為USD3.25/CTN ，原告理應於高雄關98年5 月11日函請原告提供相關資料配合查核或於其後訪談時即應提出，惟其卻遲至海關發現其有不法情事後方提出，顯然異於常情。且依該合約第6 點約定，貨款應於2 週內匯至訴外人大興公司指定帳戶，經審視貨物進口日期和匯款情形與上開合約約定不符，該合約之真實性即屬有疑。原告所提出之進口報單、發票其內容之正確性，均有疑義，自難以原告申報之價格CIF USD3.2 5/CTN作為系爭貨物銷售至中華民國實付或應付之價格，高雄高等行政法院100 年度訴更一字第57號判決亦指陳論述甚詳。原告雖提供訴外人北京春林農產品有限公司出具之101 年12月10日證明書，說明97年11月24日至98年4 月7 日以原告代表人張秀蘭與其配偶呂政諺名義匯至訴外人大興公司負責人YANG HANG SUK之USD97,764 ，係為訴外人北京春林農產品有限公司支付未付貨款，並稱係以呂政諺及張秀蘭之私人帳戶匯出云云，惟原告代表人張秀蘭之配偶呂政諺任職於北京春林農產品有限公司，該證明書難脫受呂政諺影響而開具，且該筆匯款若係協助訴外人北京春林農產品有限公司付款，原告理應於行政救濟初始即可由訴外人大興公司或北京春林農產品有限公司出具證明，卻經4 年爭訟後始提出，顯有違一般經驗法則。原告既無法提出具體有利證據證明USD97,764 係為何支付，其主張貨款總額僅USD373,100元，除以交易件數，而得出每箱單價為USD3.25 ，即值存疑。被告依關稅法第29條第5 項規定，不採納原告提供之交易文件，並無違誤。

（三）原告提供9 張銷售發票，其單價介於136 至156 元，倘按國內銷售價格推算其完稅價格= 〔銷售價格x(1 －利潤及費用率) 〕÷(1+ 應課稅率) ，得其完稅價格介於USD2.66 ■3.05，甚至低於本件申報單價USD3.25 ，顯不合理。另高雄關於99年10月28日以高普核字第0991021844號函請原告提供相當期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證文件供參，惟原告迄未能提供，自無法適用同法第33條按「國內銷售價格」核估。原告復未能提供系爭貨物所需之生產成本及費用，亦無同法第34條以「計算價格」核估完稅價格之適用。被告爰依關稅法第35條規定之合理方法，參據與系爭貨物進口日期相近、貨物名稱、產地、數量與賣方均相同之貨物（進口報單號碼BD/97/WR19/3013 號，進口日期97年12月29日），前經高雄關以每箱CFR USD4核估完稅價格確定，而以每箱CFR USD4核定系爭貨物完稅價格，應屬適法妥當。

（四）高雄關於98年5 月11日以高普核字第0981008711號函依關稅法第13條規定通知原告實施事後稽核，嗣通報被告將系爭貨物改按單價CIF USD11.67/CTN核估完稅價格，重新核計進口稅費，被告乃於98年12月17日發單補稅，並於98年12月21日送達原告，未逾關稅法第13條第1 項所定3 年補稅期限，其後被告以100 年6 月23日基普復一進字第0000000000號重核復查決定變更原核定，改按CIF USD7.7/CTN核估，財政部100 年10月14日台財訴字第10000353450 號訴願決定予以維持，該重核復查決定及財政部100 年10月14日台財訴字第10000353450 號訴願決定雖後經雖臺北高等行政法院101 年度簡字第140 號判決撤銷，然原核定從未經撤銷，其效力繼續存在。被告重新審查結果，再以101 年11月30日基普復一進字第1011035702號重核復查決定，變更改按CFR USD4/CTN核估，該2 份補稅函自送達時起即持續存在，從未經撤銷，僅因完稅價格變更，致補徵金額有所影響，與行政程序法第132 條規定之情形不符，原告主張系爭貨物自放行時起已逾3 年期限，被告不得再為補徵，顯有誤解。而被告101 年11月30日基普復一進字第0000000000號重核復查決定：「原核定變更，改按CFR USD4 /CTN 核估。」並非將原核定撤銷，而係變更原核定，是該重核復查決定與關稅法第13條第1 項規定無涉，本件核課處分並未逾3 年時效規定。

（五）被告依關稅法第13條第1 項規定核定以CIF USD11.67/CTN核估系爭貨物完稅價格，並通知原告補繳稅款，歷經數次行政爭訟，均係針對被告就系爭貨物核定之單價予以爭執，臺北高等行政法院101 年度簡字第140 號判決亦係以被告100 年6 月23日重核復查決定以CIF USD7.7/CTN作為系爭貨物合理價格之依據失所附麗，撤銷被告100 年6 月23日重核復查決定，由被告另為適當之處分。從而，被告於101 年11月30日重核復查決定，將原核定變更，改按CFRUSD4/CTN核估，並已就核定之事實、法令依據及原因均詳載於重核復查決定中，行政處分內容業已明確，已符合行政程序法第5 條及第96條規定。原告應補繳之進口稅費雖未於被告101 年11月30日重核復查決定詳載，然本案仍在行政訴訟中，原告應補繳之稅款尚未確定，依關稅法第47條規定，被告於確定後10日內核發補繳稅款繳納通知書即可。況原告係從事國際貿易，就國際貿易交易條件（CFR價格為FOB 價格加運費）知悉甚稔，且於系爭貨物進口時已申報，並已繳納進口稅費，原告即已知悉貨物完稅價格為CIF 價格（即FOB 價格加運費及保險費），自得就每箱以CFR USD4核定之完稅價格計算本件應補繳之進口稅費，故本件應補繳之稅費得由整體處分意旨及解釋而知之並特定，原告亦可預見，並無原告所稱違反明確原則之情事。

（六）被告依關稅法第29條、第31至第35條規定，循序認定系爭貨物之完稅價格，已善盡職權調查之能事，應屬合理適法，並聲明：原告之訴駁回；訴訟費用由原告負擔。

五、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有系爭貨物進口報單、商業發票、裝箱單（原處分卷一第1 至6 頁）、高雄關98年5 月11日高普核字第0981008711號函暨回執（原處分卷一第7 、8 頁）、被告98年12月17日基普進補字第0980011223號函、第0000000000號函、海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」暨回執（原處分卷一第11至14頁）、原告於韓國金針姑進口明細、匯款明細表（原處分卷一第28、29頁）、被告99年4 月29日基普復一進字第0000000000號復查決定書（原處分卷一第62至66頁）、財政部99年8 月23日台財訴字第09900264570 號訴願決定書（原處分卷一第104 至111 頁）、被告100 年6 月23日基普復一進字第0000000000號重核復查決定書（原處分卷一第112 至114 頁）、財政部100 年10月14日台財訴字第10000353450 號訴願決定書（原處分卷一第174 至182 頁）、臺北高等行政法院101年度簡字第140 號判決（原處分卷一第191 至207 頁）、最高行政法院101 年度裁字第1910號裁定（原處分卷一第216至218 頁）、被告101 年11月30日基普復一進字第0000000000號重核復查決定書（原處分卷一第220 至222 頁）等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告98年12月17日基普進補字第0980011223號函、第0000000000號函作成之原核定處分，是否已逾法定核課期間？被告將原核定單價改按CFR USD 4/CTN 核估之行政處分，是否適法？是否使原核定處分溯及既往失其效力？被告101 年11月30日基普復一進字第00 00000000 號重核復查決定未具體作成補稅數額，是否有應記載事項漏未記載？違反「明確性原則」？

六、本院之判斷：

（一）按「海關於進出口貨物放行之翌日起6 個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2 年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3 年內為之。」「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。…依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱同樣貨物，指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。…第1 項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第1 手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：一、生產該進口貨物之成本及費用。二、由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。

三、運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」「海關對於依本法第29條第5 項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」分別為關稅法第13條第1 項、第18條第1 項、第29條第1 項、第2 項、第4 項、第5 項、第31條、第32條、第33條第1 項、第3 項、第34條、第35條及同法施行細則第13條所明定。又關稅交易價格制度，係建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，固不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。而為查明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據雖為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依關稅法第31條以下規定予以調整。易言之，依據關稅法第29條第5 項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而係海關基於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的。是以，揆諸前揭規定，作為海關從價課徵關稅之進口貨物，其核定完稅價格所應依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格。又海關對於進出口貨物實施事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3 年內為之。

（二）次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」營業稅法第41條、稅捐稽徵法第21條及第35條之1 亦分別定有明文。準此可知，由海關代徵之營業稅，有關其徵收及行政救濟程序，固準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理，惟關於其核課期間之規定，係屬消滅時效期間之實體事項，並非程序事項，故無稅捐稽徵法第35條之1 及營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定之適用，而仍應依稅捐稽徵法第21條核課期間之規定辦理。

（三）本件原告申報進口之系爭貨物，其原申報單價為CIF USD3.25/CTN ，電腦核定按C2（應審免驗）及C3（應審應驗）方式通關，經被告依關稅法第18條第1 項規定，按原告申報事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣經高雄關以98年5 月11日高普核字第0981008711號函通知實施事後稽核結果資料通報被告，被告遂以98年12月17日基普進補字第0980011223號函、第0000000000號函作成原核定處分，將系爭貨物改按單價CIF USD11.67/CTN核估完稅價格並命補徵進口稅費545,744 元，並於98年12月21日送達原告（原處分卷一第14頁）；嗣於重核復查程序時以99年4 月29日基普復一進字第0991000418號復查決定書駁回原告復查申請，其後原告提起訴願，經財政部99年8 月23日台財訴字第0000 0000000號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」被告重核結果，以100 年6月23日基普復一進字第1001017937號重核復查決定：「原核定變更，改按CIF USD7.7/ CTN 核估。」原告猶表不服，提起訴願，經財政部100 年10月14日台財訴字第00000000000 號訴願決定駁回，復提起行政訴訟，經臺北高等行政法院101 年度簡字第140 號判決：「訴願決定及重核復查決定均撤銷。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院101 年度裁字第1910號裁定：「上訴駁回。」嗣被告重新審查結果，以101 年11月30日基普復一進字第0000000000號重核復查決定：「原核定變更，改按CFR USD4/CTN核估。」原告不服，再提起訴願，仍遭駁回各節，業據認定如前。按系爭貨物之通關放行日為97年12月10日、同年月17日，而原告則於98年12月21日收受被告98年12月17日基普進補字第0980011223號函、第0000000000號函之原核定處分，由此可認被告所為之原核定處分，符合關稅法第13條第1 項3 年核課期間（進口稅）及稅捐稽徵法第21條第1項第1 款及第2 款5 年核課期間（營業稅）之規定。

（四）承上，觀之原告之行政救濟經過，於原核定處分送達原告後，原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年8 月23日台財訴字第09900264570 號訴願決定撤銷被告99年4 月29日基普復一進字第0991000418號復查決定，其後被告重核結果，以100 年6 月23日基普復一進字第0000000000號重核復查決定：「原核定變更，改按CIF USD7.7/ CTN 核估。」原告不服，提起訴願遭駁回，復提起行政訴訟，經臺北高等行政法院101 年度簡字第140 號判決：「訴願決定及重核復查決定均撤銷。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院101 年度裁字第1910號裁定：「上訴駁回。」確定，足見訴願決定及法院僅撤銷被告99年4月29日基普復一進字第0991000418號復查決定、100 年6月23日基普復一進字第1001017937號重核復查決定，而均未及於原核定處分。被告嗣後重新審核結果，仍以重核復查決定變更原核定處分，且其主文亦記載：「原核定變更，改按CFR USD 4/CTN 核估。」顯徵該重核復查決定仍維持原核定處分關於核估單價CFR USD 4/CTN 範圍內核定完稅價格部分之內容，並非將原核定處分全部撤銷，而重新作成新的變更處分，以取代原核定處分之情形。是原核定處分關於核估單價CFR USD 4/CTN 範圍內之核定完稅價格部分之效力仍然存在，並不受重核復查決定之變更處分效力之影響。從而，原告主張「同一機關對於同一事件，作成第2 次處分時，即取代原第1 次處分，原第1 次處分為第2 次處分取代而不復存在」，而認原核定處分已不存在，重核復查決定之課稅處分已逾關稅法第13條第1 項規定3 年之核課期間云云，要非可採。

（五）又原告主張其於同時期由高雄關進口之相同貨物，業經高雄關於102 年1 月4 日高港業二補字第1021000008號函認定「經核算結果應補徵進口稅，因已逾關稅法第13條規定期限，依法不再補徵」，相較於由高雄關進口之貨物，系爭貨物較早進口，被告卻於系爭貨物放行日起3 年後之101 年11月30日始核定系爭貨物進口價格為CFR USD4 /CTN，已逾關稅法規定3 年補稅期間。然原告所指上揭不再依法補徵部分係指報單號碼第BC/98/U079/0013 號及第BC/98/U079/0012 號之貨物，而該等貨物因前經高雄關以原告涉有繳驗不實發票，逃漏進口稅費情事，依海關緝私條例第37條第1 項第3 款、第44條、加值型及非加值型營業稅法稅法第51條及貿易法第21條第1 項規定，處原告所漏進口稅額2 倍之罰鍰並追徵所漏進口稅費及處所漏營業稅額2 倍之罰鍰，此有高雄關102 年1 月4 日高港業二補字第1021000008號函（附本院卷）、最高行政法院101 年度判字第843 號判決（原處分卷二第146 至166 頁）可憑，是原告所指報單號碼第BC/98/U079/0013 號及第BC/98/U079/0012 號之貨物，關於追徵所漏進口稅費乃依海關緝私條例第44條規定追徵，而非依關稅法第29條及第35條核課補稅，核與本案核課補稅之原因事實迥異，自無從認其為類似案件，原告主張應為相同之處理云云，委不足採。

（六）再原告主張其於97年11月至98年2 月間，向大興公司連續進貨金針菇計13批，總共36櫃，合計114,800 件，雙方約定之交易價格確為CIF USD 3.25/CTN，貨款以總帳款結算方式辦理，交易總金額為USD 373,100，且於97年11月24日起至98年4 月7 日間合計分為9 次電匯及1 次信用狀（98年1月15日）之方式，總計支付大興公司貨款總額USD 373,100 ，而以USD373,100÷114,800 件＝USD 3.25，爭執系爭貨物之貨款確為USD3.25/CTN 云云，並提出韓國金針茹交易協定合約及韓國金針茹進口明細（原處分卷卷一第127 至131 頁）為證。惟查，參據原告輔佐人呂政諺於98年6 月18日接受高雄關實施事後稽核訪談時陳稱：「（請問貴公司進口貨物，能否提供本案交易文件正本供參？）口頭議價，無交易文件。」等語（原處分卷二第193 頁），又其於98年8 月20日接受高雄關第2 次稽核訪談時，亦未敘及買賣雙方有簽訂交易文件（原處分卷二第195 、196 頁），嗣於98年8 月27日原告始以盛豐年字第20090827001 號函說明並提出韓國金針茹交易協定合約（原處分卷二第197 至199 頁）為憑。然衡諸常情，原告對其有利之文件，理應於被告98年5 月11日函請原告備具相關資料配合查核或於其後2 次訪談時即應提出，且觀該合約第6點規定，貨款應於兩週內匯至大興公司指定帳戶，惟審視原告報運貨物進口日期與其主張之匯款日期、金額（原處分卷一第29頁），均與上開合約規定不符，亦與原告所稱貨款以總帳款結算方式不合，則原告提出系爭交易合約之真實性，顯難憑信。又者，原告除於上述期間支付10筆貨款合計USD373,100外，另又以其代表人張秀蘭及配偶呂政諺之個人名義，合計匯款7 筆予大興公司代表人YANG HANG SUK ，而上述17筆款項金額共計為USD470,890等情，有「盛豐年貿易有限公司、負責人張秀蘭暨關係人97年11月至98年7 月匯往韓國匯款明細」、中央銀行外匯局99年9月9 日台央外捌字第0990044304號函附外匯支出明細表、臺灣銀行匯款賣匯申請書（原處分卷二附件3 之1 ）附卷可稽，除與原告主張貨款以總帳款結算方式不符外，亦與其應付貨款總額為USD373,100，顯有不符。原告雖陳稱其他匯款係代墊春林公司之貨款，與本件無涉云云，並提出大陸地區春林公司西元2012年12月10日證明書，惟稽之原告輔佐人呂政諺於99年10月6 日至高雄關稽核組接受訪談時陳稱：「（本案經調查結果，貴公司自97年11月至98年2 月止報運進口韓國產製金針菇計32批，該期間貴公司、負責人及其關係人匯往韓國款額與報單原申報總款額相較，多出美金106,964 元，疑有低報價格之嫌，貴公司有何說明？）因本人亦任職於北京春林公司，此公司與韓國大興公司同樣有金針菇貿易行為，數量、金額遠大於進口至臺灣，該期間貴局所查之匯款總額，其部分係用於代付北京公司與韓國大興公司之未付貨款。」等語（原處分卷二第235 頁），顯見原告輔佐人呂政諺既任職於春林公司，而其於訪談當時並未能舉證以實其說，卻於事隔數年後始提出上開證明書，且無其他具體明確事證可資查核屬實，復參諸原告代表人張秀蘭、輔佐人呂政諺當時匯款類別為510 即贍家匯款（原處分卷二附件3 之1 ），亦非代付貨款，要難僅憑該證明書而遽信原告之主張。準此，本件原告所提出之進口報單、商業發票等有關單價CIF USD3.25/CTN 之記載，經與本件實施事後稽核查得原告、代表人張秀蘭及其配偶呂政諺合計匯款USD 470,890 予大興公司代表人YANG HANG SUK 等情，相互勾稽參核，確有疑義，則原告主張其報運進口系爭貨物所申報之單價CIF USD3.25/CTN ，為系爭貨物銷售至我國實付或應付之價格乙節，尚難採信。

（七）查被告對於原告所提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存有疑義，原告提出說明後，被告仍有合理懷疑，依前揭關稅法第29條第5 項之規定，即應視為無法按該條規定核估其完稅價格，則被告自須依關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格。惟本件並無關稅法第31條所稱之同樣貨物交易價格，第32條所稱之類似貨物交易價格，而高雄關99年10月28日高普核字第0991021844號函請原告提供97年9 月至98年4 月期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其總分類帳、進銷存貨明細帳及相關憑證文件供參（原處分卷二第82頁），原告僅提供9 張銷售發票（原處分卷四第3 至11頁），其單價介於136 至156 元，倘按國內銷售價格推算其完稅價格= 〔銷售價格x(1 －利潤及費用率) 〕÷(1+ 應課稅率) ，得其完稅價格介於USD2.66 ■3.05，低於本件申報每箱單價USD3.25 ，而原告為進口商，要無全為賠本之理，其所提供之銷售發票自難據為國內銷售價格之唯一參考依據，況原告自承於97年11月至98年2 月間，向訴外人大興公司進口金針菇共36櫃，合計114,800 件（即3,200 件×34櫃＋3,000 件×2 櫃＝114,800 件），足認原告顯未提供相當期間自韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證，復未提供系爭貨物所需之生產成本及費用文件，被告自無法適用同法第33條按「國內銷售價格」及第34條按「計算價格」核估完稅價格，則被告參酌原告於97年12月29日進口金針菇（報單號碼BD/97/WR19/3013 號），經高雄關以每箱CFR USD4核估完稅價格，而以98年4 月6 日98高棧業二補字第092號函（原處分卷一第82至84頁），通知原告補稅確定在案，並觀原告於97年11月至98年2 月進口金針菇，其中報單號碼第BD/97/WR19/3009 、BD/97/WR19/3014 、BD/AA/97/5932/0808、BD/AA/97/5932/0810號4 批及報單號碼第BD/98/K357/8049 、BD/98/K357/8048 、BC/97/WL19/0013、BD/AA/97/5932/0809號4 批，亦經高雄關以每箱CFR USD4核估完稅價格，而以98年4 月6 日98高棧業二補字第092 號、98年4 月24日98高棧業二補字第117 號、98年2 月27日高前進二補字第0981000201號、98年4 月14日98高棧業二補字第103 號函（原處分卷一第81至88頁），通知原告補稅確定，且原告98年8 月27日盛豐年字第20090827001 號函覆：「……八、我公司於中華民國97年11月至98年2 月初進口韓國新鮮金針菇，後於98年2 月底開始陸續收到附件七貴局公文高前進二補字第0981000201號、98高棧業二補字第092 號、98高棧業二補字第103 號、98高棧業二補字第117 號，其查核核定單價以CFR USD4/C TN 限期補繳納稅款，以我公司多年進出口金針菇經驗，認為工廠化生產之金針菇其進出口行情以CFR USD 3~4/CTN 來核定關稅亦屬合理範圍，遂於每次收到貴局補繳稅公文後立即繳納貴局所認定應補繳金額，並無不服亦並無提出復查申請。」等語（原處分卷三第42至44頁），及原告輔佐人呂政諺於99年10月6 日至高雄關稽核組接受訪談時亦稱：「（請問您對於本案有無其他陳述或說明？）因我司總進口36櫃，其中數櫃已補繳由總局核定之USD 4.0 ，尚未核定之櫃數，我司同意以單價USD 4.0 補繳稅款。」等語（原處分卷二第236 頁）各情，足認被告依據查得之資料，以合理方法核定系爭貨物之完稅價格為單價CFR USD 4/CTN，核屬符合關稅法第35條之規定。綜上，被告於重審復查決定階段，依關稅法第35條規定，將系爭貨物完稅價格變更核定改按單價CFR USD 4/CTN 核估，並無違誤。

（八）再觀之原核定處分，已明確記載核定之事實、理由及法令依據，其後被告101 年11月30日基普復一進字第0000000000號重核復查決定改按CFR USD 4/CTN 核估時，亦已於該決定書理由三、載明變更原核定單價之理由及法令依據，要無應記載事項漏未記載、行政行為內容不明確之違法。復「經依復查、訴願或行政訴訟確定應補繳稅款者，海關應於確定之翌日起10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之翌日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」關稅法第47條第3 項訂有明文，又行政程序法關於明確性原則之規定，其目的在於求行政行為內容之明確，使人民易於理解與預見，以利人民依法遵循或尋求救濟。倘處分之內容可經由整體處分意旨或解釋而特定者，即非所謂不明確。查原告應補繳之進口稅費數額雖未於重核復查決定書詳載，然本件原告應補繳之稅款仍在進行行政救濟而未確定，依關稅法第47條第3 項規定可知，被告於確定翌日起後10日內填發補繳稅款繳納通知書通知原告繳納即可，且原告係從事國際貿易，就國際貿易交易條件及進口稅費計算公示應為知悉，且於系爭貨物進口時已申報，並已先暫繳進口稅費，是於每箱完稅價格確定後，即可依固定之計算公示核算系爭貨物之進口稅費數額，則本件應補繳之稅費可由原核定處分、重核復查決定內容核算並特定，且為原告所得預見，自無原告主張違反明確性原則之情事。

七、綜上所述，原告之主張不足為採，則被告以原處分核定系爭貨物完稅價格按單價CFR USD 4/CTN 核估，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（被告101 年11月30日基普復一進字第0000000000號重核復查決定及原核定處分），為無理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

行政訴訟庭法 官 黃梅淑