高雄高等行政法院判決

民國100年12月7日辯論終結

原告

林美美

訴訟代理人

蘇明福 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳 局長

訴訟代理人

蔡雲蘭

謝錦華

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年7月7日台財訴字第10000140700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告為宏亞醫院實際所得人，民國92年度綜合所得稅結算申報，漏報取自該醫院之執行業務所得新臺幣（下同）2,347,760元，另虛報已死亡親屬之免稅額74,000元及漏報營利及利息等所得61,870元，合計漏報所得2,409,630元，經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）查獲，除核定應補稅額382,933元，並按所漏稅額330,490元處1倍之罰鍰計330,490元。原告對執行業務所得及罰鍰處分不服，向被告（高雄市與高雄縣於99年12月25日合併後，南區國稅局之原來業務改由被告承受）申請復查，未獲變更；原告提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

甲、本稅部分：

(一)宏亞醫院是屬於財團法人高雄縣私立建德社會福利慈善事業基金會（下稱建德基金會）所有，不是任何個人獨有：查，建德基金會於67年1月7日經改制前高雄縣政府核准設立。67年1月12日取得法人登記證書。於74年1月17日經改制前高雄縣稅捐稽徵處以74年1月17日七四稅壹字第1254號函核准宏亞醫院為建德基金會附設醫院，歷經20幾年每年皆經稅務機關查核，且核定為符合所得稅法第4條第13款規定在案，是以，20幾年來建德基金會及宏亞醫院信賴稅捐機關之核准公文內容，於支付藥品材料費用及所有醫療措施時皆依所得稅法第4條第13款及行政院教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準之規定取具憑證（其規定主要是只要用於本事業，取得合法憑證即予認定）。而且依建德基金會內部章程及董事會決議指定專人負責基金會及宏亞醫院行政業務及財務收支。81年建德基金會董事會變更決議，82年有關基金會經費來源，擬由附設宏亞醫院盈餘提撥及其業務計劃書，且由改制前高雄縣政府以96年8月31日府社長字第0960204452號函說明可知，建德基金會66年捐助章程中確有載明基金會來源為「基金孳息及醫院盈餘收入．．．」可證明宏亞醫院實體上確是建德基金會所創辦，僅是程序上未經改制前高雄縣政府核准；況且，建德基金會財產總額1,618,097元與宏亞醫院之基金1,618,097元相同。惟被告96年發現宏亞醫院未經改制前高雄縣政府衛生局核准為附設醫院，認定為私人醫療診所，依法改課徵執行業務所得，並往前追補5年，其查核方式，藥品材料之支出突然由取具合法憑證即認定支出，變更為除需取具合法憑證外，並要配合認定收入金額，才認定該部分之支出，故造成原被認定之藥品材料費用大部分被剔除，更不可思議的是以健保收入流入原告之帳戶，即認定原告為實際負責人，向原告課徵執行業務所得。故被告僅查得92年度宏亞醫院有7,020,000元流入原告帳戶中，即認定原告為宏亞醫院實際負責人，並未考慮原告僅是建德基金會及宏亞醫院負責行政業務及財務收支人員而已。至於訴外人杜朝勳配偶陸淑美指稱宏亞醫院實際負責人為原告，係因原告負責宏亞醫院行政業務，在不清楚宏亞醫院結構之下，把表面負責對外業務者當做實際負責人。又被告查得92年度宏亞醫院有7,020,000元流入原告銀行帳戶，卻沒有查明原告於92年度對宏亞醫院，光在藥品材料、薪資、醫療耗材費等支出之金額，已遠超過流入金額，又92年度宏亞醫院係虧損2百多萬元，並無實質課稅問題。且被告如認為原告是納稅義務人，理應通知原告提供資料或陳述意見，然本件至今只要求原告繳稅，並無通知原告提供帳冊調查及說明或表示意見（97年起改成通知原告及杜朝勳)，實有違行政程序法第39條、第40條及稅捐稽徵法第30條之規定。

(二)訴願決定稱宏亞醫院於73年間，由訴外人吉醒吾醫師申請醫療機構開業登記以來，未曾向改制前高雄縣政府申請係建德基金會設立附設機構，此與事實不符：查，73年11月20日吉醒吾醫師申請醫療機構開業登記，即由建德基金會向改制前高雄縣稅捐稽徵處申請自74年1月起於高雄市○○區○○○路○○巷1號附設宏亞醫院設立，並奉改制前高雄縣稅捐稽徵處74年1月17日七四稅壹字第1254號准予備查，當時基金會理事長為柯乃仁，亦非原告。經查該函副本又送該處一課（營業稅，營利事業所得稅）、二課（地價稅，房屋稅）、五課（綜合所得稅），又該函亦指示，建德基金會本身之所得及其附屬作業組織之所得應依規定格式按年向稅捐稽徵處申報，並非被告所稱係營業登記備查而已。而且改制前高雄縣稅捐稽徵處及被告憑此函查核所得稅，且核定通知書又標明符合所得稅法第4條第13款及行政院頒布「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」，本期免納所得稅，從70幾年至91年皆如此核定，且建德基金會每年都會開董事會做成紀錄並將隔年業務、計劃書呈報縣政府，計劃書中亦載明經費來源來自附設宏亞醫院，因建德基金會是慈善機關，其主管機關是改制前高雄縣政府社會局（下稱社會局），故向社會局報備，每年社會局都無異議，如有異議亦會發函糾正。另依改制前高雄縣政府96年8月31日府設長字第096020445號函說明，建德基金會及宏亞醫院，並非無向縣政府報備附設宏亞醫院，只是程序上條件上尚不符合法律規定而已，但此並不能否定宏亞醫院實質是建德基金會附設醫院。

(三)訴願決定指原告係蓄意逃避稅捐，實有不是：訴願決定書認為宏亞醫院、原告、建德基金會是獨立個體，財務應各自獨立云云。經查，三者財務是各自獨立，每年各有報表，只是宏亞醫院、建德基金會銀行帳戶使用宏亞醫院、建德基金會及原告名義而已。如果訴願之見解成立的話，則國內所有家庭企業之公司（大多是公司未設立帳戶，而以資本主名義閞立帳戶、支票）有大部分會發生稅務糾紛（按支票及銀行帳戶僅是金錢收支之工具、手段，絕不能作為證明誰是實質納稅義務人之證據，訴願決定實有瑕疵）。

(四)另按執行業務所得查核辦法第3條及第10條規定，被告一方面將宏亞醫院認定為私人醫療診所課徵執行業務所得，一方面卻未依執行業務所得查核辦法之規定，將宏亞醫院按收入、成本配合原則認定所得，實相互矛盾（按收入實現制係只要該年度有現金收入或支出是業務所需，且取具合法憑證即核入該年度收入或支出，並沒有期末存貨問題；因期末存貨係採用權責發生制才有此問題）更何況每年底健保之收入都會在隔年度1至2月行政院衛生署中央健康保險局（下稱中央健保局）才會撥款支付，被告以收入費用配合原則查核，實有違實務情況及稅法規定。

(五)核課期間：原告接任建德基金會行政業務後，沿襲以前方式申報宏亞醫院所得稅，原告並無故意逃漏稅，被告如有存疑，應調改制前高雄縣稅捐稽徵處之申請檔案查明內容，為何會核准，若發現核准錯誤，也應依行政程序法第118條規定，另定原核准文失效日期，改向宏亞醫院主機構建德基金會課徵才是，故無蓄意漏稅核課期間為7年之問題。另93年8月30日改制前南區國稅局才核定宏亞醫院免納所得稅，為何92年度原告即有蓄意逃稅，不無疑義。

乙、罰鍰部分：稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知表示，本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰。稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中明示：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單．．．處所漏報稅額0.2倍之罰鍰。非屬已填報扣免繳憑單．．．處所漏稅金額0.5倍之罰鍰。本件原告誤報已死亡之配偶免稅額74,000元，雖不屬已填報扣免繳憑單，但原告已向戶籍機關申報配偶死亡資料，戶籍機關依法都會通報稅務機關，原告已向戶籍機關申報配偶已亡，依法理視同已填報扣繳憑單（此與多報未死亡者之免稅額不相同，兩者不能相提並論），更何況誤報金額僅74,000元，依當時所得稅僅幾千元而已。原告不慎誤列死亡配偶免稅額74,000元，依比例原則應與其他所得分開，按各該所得比例適用不同處罰倍數才是。又原告並沒有漏報所得，縱使有漏報所得，對同一機構同一事件，依法也僅能與95年度改制前南區國稅局罰鍰處分書相同，處罰0.2倍罰鍰即可等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於執行業務所得及罰鍰部分。

三、被告則以︰

甲、執行業務所得部分：

(一)本件原告為宏亞醫院實際所得人，92年度宏亞醫院原與建德基金會合併辦理結算申報，列報收入總額39,770,191元，費用總額39,790,978元，嗣經查得宏亞醫院既經主管機關改制前高雄縣政府認定非建德基金會所附設，且宏亞醫院未依法辦理結算申報，乃調查核定宏亞醫院92年度收入總額39,957,138元，費用總額37,249,378元，全年所得額為2,707,760元，並歸課宏亞醫院院長鄧統昌執行業務所得2,707,760元。復經被告查得原告為宏亞醫院實際負責人，乃重核宏亞醫院92年度收入總額39,957,138元，費用總額37,609,378元，全年所得為2,347,760元，並改歸課原告執行業務所得，並無違誤。

(二)次查，宏亞醫院係於73年11月20日由訴外人吉醒吾醫師申請私立醫療機構開業登記，90年7月9日變更為訴外人鄧統昌醫師，93年7月1日變更為訴外人杜朝勳醫師，皆以負責醫師名義申請開業或變更，原告雖主張宏亞醫院為建德基金會所附設之醫療機構，然查建德基金會並未以該基金會名義申請醫療機構開業登記，除與醫療法施行細則第6條第3款規定不符外，建德基金會經改制前高雄縣政府核備之捐助章程，亦無附設醫院之條文，且該基金會自設立以來，亦未曾向改制前高雄縣政府申請設立附設機構，又改制前高雄縣政府以95年5月24日府社長字第0950114404號函提及「興建附設醫院依貴會捐助章程第2章第4條目的事業不符」等語，有前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函及96年10月2日府社長字第0960217358號函影本附原處分卷可稽，則宏亞醫院及建德基金會顯屬不同之主體，且宏亞醫院並非建德基金會之附設醫療機構甚明。是原告主張宏亞醫院為建德基金會之附屬醫院乙節，自無足採。

(三)另查，宏亞醫院申請健保醫療收入之華南銀行籬子內分行（下稱華南籬子內分行）帳戶開戶資料（帳號000000000000），該醫院開戶印鑑卡留存之印鑑式樣，係宏亞醫院之印鑑章、院長鄧統昌印章及原告之印章，而該原告之印章與原告台灣中小企業銀行股份有限公司東高雄分公司（下稱台企東高雄分公司）00000000000帳戶留存之印鑑式樣一致，顯見宏亞醫院開戶留存之原告之印章確為原告之私章；另調閱該院華南籬子內分行帳戶，其91年度、92年度存款往來明細，得知款項亦多匯入原告個人帳戶【如91年1月29日（78萬元）、同年4月2日（86萬元）、同年7月29日（122.7萬元）、同年10月28日（230萬元）；92年5月27日（190萬元）、同年8月22日（230萬元）、12月23日（282萬元）匯入前述台企東高雄分公司00000000000帳戶及轉存原告於華南籬子內分行之000000000000帳戶】，顯見宏亞醫院帳戶資金係由原告動支，此有中央健保局99年7月13日健保高字第0996055423號函、華南籬子內分行99年7月27日（99）華籬字第124號、99年8月5日（99）華籬字第133號、99年8月17日（99）華籬字第140號函及台企東高雄分公司99年7月28日東高密字第0404號受查人基本資料陳報或聲明異議狀等附原處分卷可稽。另依臺灣高雄地方法院檢察署(下稱高雄地檢署)檢察官98年度偵字第19038號不起訴處分書，述及原告與王敏香（原告女兒）坦認宏亞醫院之行政業務係其2人在處理，宏亞醫院前護理人員郭相婷等復證稱，院長不負責行政業務等語；顯見原告負責醫院資金動支及行政業務至明，是原告為92年度宏亞醫院之實際負責人，洵可認定。又原告稱，僅是建德基金會及宏亞醫院之財務收支人員，所有款項進出皆入醫院及原告帳戶，是社會常態云云。然查建德基金會、宏亞醫院及原告係獨立個體，會計應獨立，原告所稱核無足採。

(四)另查，改制前高雄縣稅捐稽徵處雖於74年1月17日就建德基金會附設宏亞醫院名義申請營業登記案，以74稅壹字第1254號函准予備查，然該備查函係依建德基金會提供之營業名稱及相關申請資料予以形式審查，僅為備案之性質，並未產生實質法律效果，建德基金會如登記資料有誤，自應隨時提示正確資料申請更正。又改制前高雄縣政府曾於83年5月31日以83府社福字第88705號函重申「貴會捐助章程亦無附設醫院之條文，且基金會自設立以來亦未曾向本府申請設立附設機構」並請建德基金會改正，有改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函可稽，是建德基金會早已知悉宏亞醫院非為該基金會之附設醫療機構及與宏亞醫院顯屬不同之主體，惟並未自行申請更正，仍以宏亞醫院之執行業務所得列報為其附屬作業組織之所得，除陷申報錯誤外，亦且造成宏亞醫院未申報執行業務所得(92年至97年均同此情)，是縱原告主張自74年起宏亞醫院皆併建德基金會申報所得稅並核定，惟原告既違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第119條第2款規定，其信賴不值得保護，被告自得依職權查得課稅之事實，按實質課稅原則，將宏亞醫院之執行業務所得歸課實際所得人。

(五)是被告依宏亞醫院提供之帳簿、文據，經依帳載資料暨相關憑證，調查核實認定宏亞醫院92年度執行業務所得2,347,760元，並歸課實際所得人，洵無違誤。且查，92年1月7日原告自華南籬子內分行帳戶匯款建德基金會2,000,000元（台企東高雄分公司00000000000帳戶），惟建德基金會以「財團法人高雄縣私立建德社會福利慈善事業基金會附設宏亞綜合醫院」名義辦理92年度機關團體銷售貨物或勞務所得稅結算申報，申報收入總額39,770,191元，細項分別為健保住院收入18,102,400元、健保掛號費收入2,676,700元、健保門診收入15,378,524元、健保部分負擔收入3,612,567元等，經核全屬宏亞醫院之執行業務收入，並無列報宏亞醫院捐贈基金會2,000,000元情事，且查該款項92年1月7日匯入建德基金會台企東高雄分公司00000000000帳戶後，隨即於92年1月8日又從該帳戶轉出，是建德基金會未依規定入帳及如實申報，則此一匯款之法律性質為捐贈、借貸或其他法律關係，即令存疑。又被告亦曾以98年5月5日財高國稅法字第0980025664號函請宏亞醫院提示相關銀行之存摺影本及捐贈收據備查，而宏亞醫院亦未提示，無法認定原告之主張為真實，是原告主張核無可採，請予駁回。

(六)查原告既為宏亞醫院實際負責人，自應依法誠實申報宏亞醫院之執行業務所得，而原告故意以聘僱之鄧統昌醫師登記為宏亞醫院負責人，並以宏亞醫院為建德基金會之附屬機構，合併辦理結算申報而逃漏應屬宏亞醫院之執行業務所得，其蓄意規避查核之行為，使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，其逃漏稅之意圖和積極作為，參照最高行政法院95年度判字第1975號判決意旨，核課期間應自92年度申報日(93年5月31日)起算7年，至100年5月30日截止，而核定稅額繳款書已於99年12月15日合法送達，尚未逾核課期間，併予敘明。

乙、罰鍰部分：原告既為宏亞醫院之實際負責人，自負就取自宏亞醫院之執行業務所得依法申報納稅之義務。查原告故意以聘僱之訴外人吉醒吾、鄧統昌及杜朝勳等醫師陸續登記為宏亞醫院之名義負責人，而宏亞醫院並未經申請核准設立為建德基金會之附屬機構，卻合併辦理結算申報而長年逃漏應屬宏亞醫院之執行業務所得，另原告之配偶蔡信璋已於91年間死亡，其仍故意於92至94年度列報配偶之免稅額，是其漏報上開系爭所得及虛列免稅額等情，使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，其逃漏稅之意圖和積極作為，自應論罰。本件原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得2,347,760元，另虛列91年3月8日死亡之配偶蔡信璋之免稅額74,000元，被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額330,490元處1倍之罰鍰計330,490元，實已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰，經核尚無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有92年度綜合所得稅結算申報書、被告99年度財綜所字第8309910411387號裁處書、違章案件罰鍰繳款書、綜合所得稅核定通知書92年度申報核定、死亡登記申請書查詢清單附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：原告是否為宏亞醫院實際所得人，又有無漏報宏亞醫院執行業務所得？被告處原告罰鍰是否合法？經查：

(一)按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項及第22條第1款所明定。次按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為所得稅法第13條、第14條第1項第2類第1款、第83條第1項及同法施行細則第13條第1項所規定。又「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師設立之醫療機構。」「醫療機構之開業，應向所在地直轄市、縣（市）主管機關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之；其登記事項如有變更，應於事實發生之日起30日內辦理變更登記。」「醫療機構應置負責醫師1人，對其機構醫療業務，負督導責任。私立醫療機構，並以其申請人為負責醫師。」「本法第15條所定醫療機構之開業，其申請人如下：一、私立醫療機構，為負責醫師。二、公立醫療機構，為代表人。三、醫療法人設立之醫療機構或法人附設醫療機構，為法人。」為醫療法第4條、第15條第1項、第18條第1項及同法施行細則第6條所規定。末按「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」為財政部86年11月21日台財稅第861924319號函釋，該函釋係中央財稅主管機關財政部基於職權，依實質課稅原則，就設立私立醫療院之執行業務所得之課徵對象為解釋，未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸所得稅法等相關法律，自應予以援用。

(二)經查，宏亞醫院係於73年間由吉醒吾醫師為負責醫師之個人名義申請醫療機構開業，而非以建德基金會所附設之醫院名義申請開業，且建德基金會經改制前高雄縣政府核備之捐助章程，亦無附設醫院之條文。又建德基金會自設立以來，未曾向改制前高雄縣政府申請設立附設機構乙節，為兩造所不爭執，並有建德基金會捐助章程、改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函影本附於原處分卷可稽。次查，原告主張改制前高雄縣稅捐稽徵處雖於74年1月17日就建德基金會附設宏亞醫院名義申請營業登記案，以七四稅壹字第1254號函准予備查等情，固據原告提出改制前高雄縣稅捐稽徵處前揭函影本附卷為據，然查，該備查函係改制前高雄縣稅捐稽徵處依建德基金會提供之營業名稱及相關申請資料予以形式審查，僅為備案之性質，並未產生實質法律效果，自難僅憑改制前高雄縣稅捐稽徵處74年1月17日七四稅壹字第1254號備查函，遽認宏亞醫院係建德基金會向主管機關即改制前高雄縣政府申請設立之附設機構。另查，依改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函所載，建德基金會66年捐助章程中雖載有基金會來源為「基金孳息及醫院盈餘收入．．．」及「提供光機乙台，以供醫院使用」(依原告於言詞辯論期日所提之建德基金會捐助章程，並無前述記載)等語，惟如前述，建德基金會並未向主管機關申請設立附設機構，仍難依其捐助章程前述記載，而為原告有利之認定。是宏亞醫院及建德基金會分屬不同之主體，宏亞醫院非建德基金會之附屬機構甚明。是原告主張：宏亞醫院是屬於建德基金會所有，不是任何個人獨有，又建德基金會向改制前高雄縣稅捐稽徵處申請自74年1月起於鳳山區五甲三路10巷1號附設宏亞醫院設立，並奉改制前高雄縣稅捐稽徵處74年1月17日七四稅壹字第1254號准予備查，建德基金會本身之所得及其附屬作業組織之所得應依規定格式按年向稅捐稽徵處申報，並非被告所稱係營業登記備查而已，且由改制前高雄縣政府以96年8月31日府社長字第0960204452號函說明可知，建德基金會66年捐助章程中確有載明基金會來源為「基金孳息及醫院盈餘收入．．．」可證明宏亞醫院實體上確是建德基金會所創辦云云，均無可採。

(三)另原告主張其僅是宏亞醫院之財務收支人員，非實際所得人，不應向其課徵所得稅云云。經查，宏亞醫院92年度申報所得稅時之負責人記載為鄧統昌，然鄧統昌雖登記為宏亞醫院之院長，惟其係受僱於宏亞醫院，僅負責醫療業務，醫院之健保收入係匯入華南籬子內分行（帳號000000000000），經被告調閱宏亞醫院申請健保醫療收入之前述華南籬子內分行帳戶開戶資料（帳號000000000000），宏亞醫院開戶印鑑卡留存之印鑑式樣係宏亞醫院之印鑑章、院長鄧統昌印章及原告之印章，而該原告之印章與原告台企東高雄分公司00000000000帳戶留存之印鑑為相同之印章，且前述宏亞醫院華南籬子內分行帳戶，其91年度、92年度款項亦多匯入原告個人帳戶【如91年1月29日（78萬元）、同年4月2日（86萬元）、同年7月29日（122.7萬元）、同年10月28日（230萬元）；92年5月27日（190萬元）、同年8月22日（230萬元）、12月23日（282萬元）匯入前述原告台企東高雄分公司00000000000帳戶及轉存原告於華南籬子內分行之000000000000帳戶】等情，此有建德基金會負責人林惠文函復被告99年7月13日之說明函、中央健保局99年7月13日健保高字第0996055423號函、華南籬子內分行99年7月27日（99）華籬字第124號、99年8月5日（99）華籬字第133號、99年8月17日（99）華籬字第140號函及台企東高雄分公司99年7月13日東高密字第371號、99年7月28日東高密字第0404號受查人基本資料陳報或聲明異議狀等影本附於原處分卷可稽。是宏亞醫院開戶留存之原告印章確為原告之私章，宏亞醫院92年度帳戶資金係由原告動支，原告雖非宏亞醫院92年度登記名義之負責人，未負責醫療業務，惟該醫院行政業務及財務之管理，均由原告負責，且宏亞醫院既自己有獨立之帳戶，若原告非宏亞醫院之執行業務實際所得人，何以宏亞醫院之收入，均流向原告個人之帳戶，是原告為宏亞醫院92年度執行業務實際所得人，應堪認定。從而原告前述主張，核不足採。是以，原告為宏亞醫院實際所得人，經改制前南區國稅局查獲宏亞醫院92年度原與建德基金會合併辦理結算申報，列報收入總額39,770,191元，費用總額39,790,978元，嗣經該局以宏亞醫院既經主管機關改制前高雄縣政府認定非建德基金會所附設，且宏亞醫院未依法辦理結算申報，乃重核宏亞醫院92年度收入總額39,957,138元，費用總額37,609,378元，全年所得為2,347,760元，並改歸課原告執行業務所得，尚無違誤。

(四)次按稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，必須以「積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，始足當之」（最高行政法院75年度判字第1172號判決參照）。經查，原告既為宏亞醫院實際所得人，自應依法誠實申報宏亞醫院之執行業務所得，惟原告故意以聘僱之鄧統昌醫師登記為宏亞醫院負責人，並以宏亞醫院為建德基金會之附屬機構合併辦理結算申報而逃漏應屬宏亞醫院之執行業務所得，其蓄意規避查核之行為，已如上述，是原告使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，其逃漏稅之意圖和積極作為，據上開最高行政法院判決意旨，應認具備故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，故其核課期間應自92年度申報日(93年5月31日)起算7年，至100年5月30日截止，而本件核定稅額繳款書已於99年12月15日合法送達，故被告尚未逾核課期間，且被告係依稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項之法律規定，對原告所為補稅及處罰之處分，且如前述，原告上述行為亦有行政程序法第119條第2款信賴不值得保護之情形，尚無信賴保護原則之適用。則原告復主張其無蓄意漏稅而符合核課期間為7年之情形，另被告多年來均同意宏亞醫院為建德基金會之附屬機構合併辦理結算申報，未對原告核課綜合所得稅，原告有信賴保護原則適用云云，亦非可採。

(五)末按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。故綜合所得稅之課徵係採納稅義務人自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即有依法誠實申報課稅之注意義務。經查，原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得2,347,760元，原告對漏報之所得即負有注意之義務。此外，原告明知配偶蔡信璋已於91年間死亡，有死亡登記申請書資料查詢清單附原處分卷可稽，原告仍故意於92年度列報免稅額屬實，是上開虛列免稅額及漏報所得等情事，使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，其逃漏稅之意圖和積極作為，自應論罰。且其違章情節與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所稱短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及非屬已填報扣免繳憑單均有不同，是原告又稱：本件原告誤報已死亡之配偶免稅額74,000元，雖不屬已填報扣免繳憑單，但原告已向戶籍機關申報配偶死亡資料，戶籍機關依法都會通報稅務機關，依法理視同已填報扣繳憑單，依比例原則應與其他所得分開，處罰0.2倍罰鍰即可等詞，仍屬無據。從而被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額330,490元處1倍之罰鍰計330,490元，實已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰，經核尚無不合。

五、綜上所述，原告主張均無可採。被告原處分依原告為宏亞醫院實際所得人，且未經主管機關認定為建德基金會所附設，則宏亞醫院未依法辦理結算申報所得稅，乃重核宏亞醫院92年度收入總額39,957,138元，費用總額37,609,378元，全年所得為2,347,760元，並歸課為原告之執行業務所得，除核定應補稅額382,933元，並按所漏稅額330,490元處1倍之罰鍰計330,490元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭