高雄高等行政法院判決

民國101年1月3日辯論終結

原告

何淑津

訴訟代理人

阮文泉 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳

訴訟代理人

簡有仁

　邱有相

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年6月30日台財訴字第10000206960號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告分別於民國90年12月31日及91年2月27日，與訴外人高承開發股份有限公司（下稱高承公司）及何秉昌立約成立信託關係，受託管理處分渠等信託財產（皆含土地及建物），並完成信託財產之所有權移轉登記。嗣被告以原告將上開信託財產中部分建物（高承公司信託者：高雄市○○區○○○路268號1樓、2樓、3樓後半部分、地下1樓及270號1樓、2樓暨共同使用部分地下2、3層停車場；何秉昌信託者：高雄市○○區○○○路185之1號及185之2號；以下合稱系爭信託建物），於94年2月14日經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）拍定前，分別出租予訴外人呂坤謀、台灣迪諾企業股份有限公司（下稱迪諾公司）、元富證券股份有限公司（下稱元富證券）、第一商業銀行股份有限公司（下稱第一銀行）及陳雅婷，於91年7月1日起至94年2月13日止之核課期間內，出租銷售額合計新台幣（下同）42,195,887元，核認原告涉有未依規定辦理營業登記而營業，未開立統一發票及報繳營業稅之違章情事，除核定補徵營業稅2,109,794元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額2,109,794元處以2倍之罰鍰計4,219,588元。原告不服，申請復查結果，本稅部分復查撤回，罰鍰部分參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表），改按所漏稅額處以1倍之罰鍰計2,109,794元。原告對更正後之罰鍰處分仍表不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經財政部訴願決定：原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。嗣被告依該訴願決定意旨，以100年4月7日財高國稅法字第1000004036號重核復查決定，變更罰鍰為1,054,897元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張︰

（一）各稅法就信託之納稅義務人均有明文規定，例如土地稅法第3條之1即明定地價稅之納稅義務人為受託人，惟營業稅法並無將信託受託人規定為營業稅納稅義務人之明文，故稅捐機關將信託受託人視為營業稅之納稅義務人，僅係依財政部之函釋辦理，此等課稅並非依法律為之，顯有違反租稅法定主義之疑慮。

（二）信託關係之本質實為委任關係，受託人基於受任人地位，雖可為法律行為，惟並不因此排除委託人本人自為法律行為之效力，委託人如已為法律行為者，對本人即生效力，即無待代理人再為任何法律行為。查本件信託人（即委任關係之委託人）就租金部分業已開立發票繳納營業稅，此為原核所是認，依法即無待受託人（受任人）再為開立發票繳納營業稅，否則即生就同一營業行為繳納兩次稅捐之問題。

（三）由國家課稅高權而論，信託人既已依法繳納稅捐，故受託人未再為相同內容之申報，實質上亦不影響國家就此等營業行為課徵營業稅之權力。而稅捐課徵，應符合經濟之實質，此為實質課稅之原則。本件營業利益既為信託人所享有，且信託人亦已開立發票繳納營業稅，符合經濟關係之實質，自無再苛求受託人重複繳納營業稅之理。

（四）本件不動產出租部分，並非受託人財產之管理及處分行為，非信託契約所及，被告就租賃所得部分，向受託人課徵營業稅，應無理由：

1、本件系爭土地及建物登記謄本載明：本標的為信託財產，信託內容詳信託專簿。

2、依卷附信託契約書所載：信託目的為「管理及處分等」，信託關係消滅事由為「信託目的完成」（按出售才有信託目的完成之問題，出租則無），信託財產之管理或處分方法則僅載明「出售」並無「出租」。由上記載可知，受託人依信託契約只有出售信託物之權限，並無「出租」信託物之權限。

3、按出租與出售為不同之法律關係，受託人如有出租權限，應載明於信託契約書，此可由他件之信託契約予以比較得知（參見原告100年12月2日行政準備書狀所附信託契約書）。系爭信託契約於信託目的雖載有「管理及處分等」等語，惟此為信託之目的，非受託人權限，且所謂管理亦指事實之管理，非可依此即認受託人有出租之法律權限，受託人之權限仍應受「信託財產之管理或處分方法」之約束。

4、再觀卷附租賃契約，高承公司與呂坤謀租約成立於88年12月，高承公司與元富證券公司租約成立於89年9月，均在系爭信託契約成立之前，且租金向均由高承公司自行收取，且出租亦非受託人之權限，故受託人就租金未申報營業稅並無任何不當。

5、卷附何秉昌與第一銀行租約成立於89年8月，亦在本件系爭信託契約成立之前，且租金向由何秉昌自行收取，且出租也非受託人之權限，故受託人就租金未申報營業稅亦無任何不當。

6、另卷附何秉昌與陳雅婷租約雖成立於92年12月，但該租約為何秉昌自行簽訂，租金亦由何秉昌親自收取，且出租也非受託人之權限，故受託人就此部分租金未申報營業稅亦無任何不當。

（五）行政罰應以行為人具有故意或過失為前提。本件信託人業已開立發票繳納營業稅，則受託人未就同一營業行為再開立發票繳納營業稅，衡諸常情，實無故意或過失可言。又依上述情節，原告非為租約之出租人，其未為申報該等租金，實無過失。又高承公司部分亦已自行申報營業稅，原告未重複申報，亦非可即認有過失。重核復查決定僅以受託人形式上未繳納營業稅，即認原告有過失云云而仍為裁罰之處分，亦有違誤等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（即被告100年4月7日財高國稅法字第1000004036號重核復查決定）均撤銷。

三、被告則以︰

（一）原告係訴外人高承公司及何秉昌信託財產之受託人，系爭信託建物於94年2月14日經高雄地院拍定前，先後分別出租予訴外人呂坤謀、迪諾公司、元富證券及第一商銀、陳雅婷等，依查得之租賃契約書、協議書等資料，計算系爭信託建物於91年7月1日起至94年2月13日止（核課期間內）出租之銷售額計42,195,887元，原告確有未依規定辦理營業登記，未就出租系爭信託建物之銷售額，開立統一發票及報繳營業稅之違章情事。

（二）按營業稅法第1條、第2條第1款及第3條第2項前段規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅義務人，而銷售勞務係指提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者；故信託關係之受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售勞務行為者，即為營業稅之納稅義務人。原告受託管理處分系爭信託建物，並取得該等建物之所有權，於信託期間內將該等建物出租予呂坤謀等使用，有信託契約書、租賃契約書、協議書等案關資料可稽，亦為原告所不爭執，故依上開營業稅法規定，及財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令與92年5月13日台財稅字第0920452017號函釋意旨，原告既有銷售勞務情事，自應依法辦理營業登記，報繳營業稅。原告爭執僅依函釋規定即將受託人認係納稅義務人，違反租稅法定主義云云，容有誤解。

（三）原告與高承公司及何秉昌成立信託關係，受託管理處分渠等信託財產，本應注意其管理處分信託財產之行為是否屬營業稅法規定之銷售貨物或勞務行為，蓋信託關係之受託人為銷售行為之歸屬對象，有依規定辦理營業登記及開立統一發票報繳營業稅之義務。惟原告未善盡注意義務，致未依規定辦理營業登記，未就91年7月1日至94年2月13日期間出租系爭信託建物之銷售額計42,195,887元，開立統一發票及報繳營業稅，致逃漏營業稅2,109,794元，依行政罰法第7條第1項規定，自應論罰。被告以原告涉有營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定之違章，經擇一從重，擇定從重處罰之法律依據為行為時營業稅法第51條第1款，參據裁罰參考表之違章情形及裁罰倍數，審酌原告於99年4月19日補繳稅款，並出具承諾書承認違章事實及願意繳清罰鍰，乃按所漏稅額處以1倍之罰鍰計2,109,794元。復依財政部100年2月25日台財訴字第09900530300號訴願決定意旨：「‧‧‧本件原處分機關所據以裁罰之營業稅法第51條規定，已將『‧‧‧按所漏稅額處以1倍至10倍之罰鍰』規定，修正為『‧‧‧按所漏稅額處以5倍以下之罰鍰。』‧‧‧其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，本件營業稅罰鍰處分，既尚未確定，‧‧‧核有由原處分機關重新審酌裁處之必要。」被告重核復查決定略以：原告為系爭信託關係之受託人，既取得信託財產之所有權，惟未就系爭信託建物管理所生之租金收入及押金按月計算銷售額，開立統一發票，報繳營業稅，原告違反營業稅法之事證明確，自應論罰。被告依營業稅法第51條及裁罰參考表，本於法定職權，重行審酌原告違章情節，改按所漏稅額2,109,794元處以0.5倍之罰鍰計1,054,897元。另原告未依規定給與他人憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額42,195,887元處5％罰鍰2,109,794元，惟依同條第2項規定，處罰金額最高不得超過1,000,000元，是擇一從重結果，處以漏稅罰1,054,897元，被告變更罰鍰為1,054,897元，已考量違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當。

（四）原告與高承公司及何秉昌間成立信託關係，由原告自90年12月31日起管理處分高承公司坐落高雄市○○區○○段2319地號土地（應有部分36,498/100,000）及地上物6筆，自91年2月27日起管理處分何秉昌所有坐落高雄市○○區○○段1007-4地號土地及地上物4筆，並分別向地政機關辦理信託登記於原告名下，由原告就上開土地及地上建物為管理及處分，有原卷附土地、建築改良物信託契約書及系爭信託財產之異動索引附案可稽，亦為原告所不爭。是原告自信託關係成立及系爭信託財產移轉至原告名下起，即負有依信託目的管理及處分之權利及義務，可以所有權人之名義對抗他人。委託人雖於信託前業已將系爭信託財產出租予他人，惟自信託關係成立後，就系爭信託財產有關信託目的之管理及處分等所有事務，包括信託財產之出售、維護及租金收取等信託範圍事務，均屬原告權責範圍；原告自應依前揭規定於受託管理處分信託財產時，申請營業登記，並開立統一發票交付承租人。原告爭執其與高承公司之信託契約，於信託財產之管理或處分方法僅載明「出售」並無「出租」，故受託人只有出售信託物之權限，並無「出租」權限云云，惟如前述，原告既受託管理及處分系爭信託財產，則出租行為及衍生之租金收取及公法上之申報義務，自屬其管理之範圍，且其信託契約書之信託條款就信託財產之管理或處分方法既已載明「出售」，責舉重以明輕，自應包括「出租」之行為。至原告所稱系爭租金向均由委託人自行收取，信託人為何秉昌信託財產部分之租約係由其自行與承租人簽訂乙節，按登記之效力具有公信力，本件既已完成信託登記，原告為受託人且具有管理及處分甚至出售系爭信託財產之權限，被告依登記簿之公信力認定原告為本件系爭租金之交易人，並非無據。

（五）有關信託關係之受託人如有銷售貨物或勞務，應於何時依法辦理營業登記、設立稅籍、開立發票及申報營業稅等規定，除營業稅法已有明定外，復經財政部於92年2月26日台財稅字第0920451148號令發布在案。至原由委託人直接開立發票予承買人，應如何收回作廢或更正，改由受託人開立統一發票予承租人並申報之規範，亦為財政部以92年5月13日台財稅字第0920452017號函所明釋。本件原告受託管理系爭信託財產，自應依上揭規定，踐行其公法上之義務。且原由委託人高承公司與承租人呂坤謀及元富證券簽訂之租約，分別曾於92年7月30日及92年8月22日以協議書變更租約內容，該協議書均有原告具名，有該協議書附案可稽。原告就本件應處理之信託事務，顯屬明知，卻仍執詞為無過失，亦無足採。本件原申請復查本稅及罰鍰，嗣於99年4月19日復查階段補繳營業稅2,109,794元，且具文承認違章，請求減輕處罰倍數，同時撤回補徵營業稅部分之復查在卷，併此辯明等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、前揭事實概要欄所載之事實，有高雄市建物登記謄本、信託契約書、各該租賃契約書及協議書、租賃期間租賃收入（銷售額）計算表、被告營業稅核定稅額繳款書、裁處書（罰鍰金額4,219,588元、2,109,764元）、違章案件罰鍰繳款書、被告99年10月29日財高國稅法字第0990066929號復查決定書、100年4月7日財高國稅法字第1000004036號重核復查決定書、財政部100年2月25日台財訴字第09900530300號訴願決定書、100年6月30日台財訴字第10000206960號訴願決定書、原告復查申請書（收件日期98年10月6日、99年7月12日）、復查補充理由申請書、訴願書（收件日期99年11月29日、100年5月5日）、起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造爭點為：被告以原處分（100年4月7日財高國稅法字第1000004036號重核復查決定），按所漏稅額裁處原告0.5倍之罰鍰1,054,897元，是否合法？茲分述如下：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：1、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第28條及99年12月8日修正公布、100年2月1日施行之同法第51條第1款所明定。又「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1條所明定。是營業稅係就營業人在中華民國境內銷售貨物或勞務所創造的附加價值課稅，故以銷售貨物或勞務之營業人為納稅義務人；而立法者對於信託關係中受託人依信託本旨處理信託事務所為之銷售行為，除針對委託人與受託人間關於信託財產之移轉行為規定免課營業稅（營業稅法第3條之1規定參照），另對信託投資業運用委託人指定用途而盈虧歸委託人負擔之信託資金所生之收入，規定免徵營業稅（同法第8條第1項第29款參照）外，仍維持原來課徵營業稅之設計，即以為銷售行為者即信託關係之受託人為銷售行為之歸屬對象。

（二）又依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等納稅義務或享受減免繳納優惠事項，應以法律（稅法）或由主管機關基於立法機關目的特定、內容具體及範圍明確之授權所發布之命令規定之，否則即屬違反租稅法律主義，固經司法院釋字第217號、第210號及第346號解釋在案。惟法律之內容不能鉅細靡遺，若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許，亦有司法院釋字第443號解釋可參。依財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令及92年5月13日台財稅字第0920452017號函釋略以：「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」「財政部對『信託關係中之委託人及受託人如何開立統一發票及進、銷項稅額扣抵疑義』之處理說明。一、委託人為營業人，受託人是自然人，則受託人銷售貨物時應如何開立發票？‧‧‧本部處理意見：依本部92年2月26日台財稅字第0920451148號令規定，受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8條之1規定，免徵加值型或非值型營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。因此，自然人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記或設立稅籍並依法開立統一發票及報繳營業稅。‧‧‧。」是在營業人與自然人之信託關係中，自然人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務，但不符合營業稅法第3條之1或第8條規定免徵營業稅情形者，應辦理營業登記或設立稅籍並依法開立統一發票及報繳營業稅，此為依營業稅法第2條第1款規定，為法律明定之租稅項目，稽徵機關對於營業人（信託關係之受託人）此等銷售行為課徵營業稅，仍為營業稅法規範範圍，核符租稅法律主義。上開財政部函釋僅為協助下級機關為稽徵實務上細節性及技術性解釋，無創設及增加納稅義務人之負擔，且符合法規原意，與上開法律規定之立法意旨相符，且並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，本院自得予以援用。

（三）經查，原告分別於90年12月31日及91年2月27日，與訴外人高承公司及何秉昌立約成立信託關係，受託管理處分渠等之信託財產（皆含土地及建物），並完成信託財產之所有權移轉登記在案。又系爭信託建物於94年2月14日經高雄地院拍定前，即已分別出租予呂坤謀、迪諾公司、元富證券、第一銀行及陳雅婷等人，經被告依查得之租賃契約書、協議書等資料核算，於91年7月1日起至94年2月13日止，出租系爭信託建物之銷售額合計42,195,887元等情，已如前述。是原告為系爭信託契約之受託人，其依信託本旨管理處分信託財產而出租系爭信託建物之行為，核屬營業稅法第3條第2項前段規定之銷售勞務行為，依營業稅法第2條第1款規定自為營業稅之納稅義務人。原告雖執前詞爭執略以：系爭信託契約僅記載「出售」，伊只有出售，並無出租系爭信託建物之權限，不應就出租銷售額對伊課徵營業稅及裁罰云云。惟查，依信託法第1條規定有關信託之定義，信託關係之成立，除以委託人將財產移轉（即使信託財產所有權直接發生變動）或為其他處分（例如在信託財產上直接設定用益物權）予受託人為前提外，尚須受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，積極管理或處分信託財產。故信託關係之成立，必有委託人意欲達成之信託目的，即信託行為所欲實現之具體內容；而委託人為實現信託目的，亦授權受託人對信託財產具有管理或處分之權限。由此可知，信託目的與受託人對信託財產之管理處分權係不同概念，兩者不容混淆。又解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句（民法第98條規定參照）。基於契約自由原則，信託當事人固得自由約定信託目的或管理處分權之內容，受託人除具有信託條款明示之權限外，如信託條款未能明確規定受託人之具體權限，亦應本於法律行為之解釋原則，以判定受託人是否具有其他默示之權限，以認定受託人之權限範圍。觀諸原告與訴外人高承公司及何秉昌間之系爭信託契約書均載明：「信託目的：管理及處分等」「受益人姓名：同委託人」「信託期間：不定期」「信託關係消滅事由：信託目的完成」「信託財產之管理或處分方法：出售」（前揭信託契約書參照），足認系爭信託契約係訴外人高承公司及何秉昌基於使原告「管理」及「處分」系爭信託建物，為渠等獲得利益之信託目的而成立。上開兩種信託目的得各自獨立，應分別判定權限範圍。故本件信託契約雖然僅明示原告就系爭信託建物之處分方法為「出售」，而未明示信託建物之管理方法，但原告既有義務達成管理系爭信託建物之目的，自寓有授予原告管理權限之意旨，尚不能以雙方只明文約定處分方法，遽認原告無任何管理系爭信託建物之權限。解釋上原告之管理權限範圍應從寬以民法上管理行為之概念來理解，即系爭信託契約既未限制原告之管理方法，原告不僅得對信託財產為保存、利用或改良行為，舉凡有關管理信託財產之事實行為或法律行為，例如不動產之租賃等，均包括在內，足認原告確有出租信託建物之權限。再者，依前揭房屋租賃契約書及協議書所載，訴外人高承公司係於88年12月4日將「高雄市○○區○○○路268號1樓及地下1樓」出租呂坤謀，租賃期間為88年12月1日至94年1月31日，租金每月95萬元，復於90年間約定調降為80萬元，但自91年3月起每月租金逐年調高7％；嗣於92年7月間，高承公司、呂坤謀及迪諾公司等三方協議，內容除承租人變更為迪諾公司及增加租賃標的物外，原告並以受託人（契約書誤載為信託人）身分於該協議書簽名，租賃期間為92年8月1日至94年1月31日，租金每月60萬元；另訴外人高承公司將「高雄市○○區○○○路268號之3樓後半部分及大昌二路270號1樓、2樓及50個停車位」出租予元富證券，租賃期間為89年9月1日至94年7月31日，租金每月75萬元，自90年9月1日起逐年調高3％；高承公司、元富證券及原告復於92年8月22日協議略以：因高承公司將上開房屋於90年12月31日信託登記予原告，高承公司為受益人，乃變更原租約部分內容，三方協議前揭租賃房屋之每月租金由高承公司收取，租賃房屋之管理委由高承公司管理，自92年10月1日起至94年7月31日止，租金變更為40萬元等語；另訴外人何秉昌係於89年間將「高雄市○○區○○○路185之1及185之2號」出租予第一銀行，租賃期間為89年8月7日至92年8月6日，押租金5,000萬元；嗣於92年間又將該房屋出租予陳雅婷，租賃期間為92年12月16日至94年12月16日，租金每月3萬元。衡諸系爭信託建物完成移轉登記後，原告雖非各該租賃契約書所載之出租人，仍得參與訴外人高承公司與何秉昌（即高承公司代表人）及各承租人之協議，亦難謂原告在該信託關係中無管理建物之權限。原告雖又爭執系爭信託建物或於信託契約成立前即出租他人，且原告均非出租人，租金亦由訴外人高承公司與何秉昌收取，不應向原告課徵營業稅云云。惟查，信託登記之效力具有公信力，本件既已完成信託登記，原告為受託人且於完成信託財產之所有權移轉登記後，取得建物所有權，而有依信託本旨而出租信託建物之權限；至於訴外人高承公司及何秉昌已非建物所有權人，僅依信託契約而得享有管理處分信託財產之利益而已，則在信託關係中，出租信託建物之銷售勞務行為，仍應以信託關係之受託人為歸屬主體。被告依登記簿之公信力認定原告為系爭銷售勞務行為之交易人，即非無據。

（四）又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」亦為行政罰法第7條第1項及第8條所明定。經查，原告為信託之受託人，出租系爭信託建物之總銷售額為42,195,887元，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，但原告全然未依規定辦理，嗣經被告查獲，已難謂無違反營業稅法第51條第1款未依規定申請營業登記而營業之故意。縱認原告主觀上並無違章之故意，惟本院審酌系爭信託建物每月租金極高、租賃期間均長達數年，衡情一般人若處於原告所處情狀，對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關申請營業登記，開立統一發票交，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額等事項，理應存疑，並積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分資訊後因應之。但原告乃按其情節應注意並能注意依規定辦理營業登記，開立統一發票及報繳營業稅，竟疏未注意，而有前開違章行為，自難卸免過失責任。原告爭執其不瞭解信託法及營業稅法規定，因信託人高承公司已自行申報營業稅，其未重複申報，並無過失云云，自不可採。從而，被告以原告前揭違反營業稅法之違章行為成立，核定補徵營業稅2,109,794元，並就罰鍰部分，審酌原告已補繳系爭稅款並承認違章事實（前揭復查補充理由申請書參照），且無其他特殊減免事由（本院101年1月3日言詞辯論筆錄第5頁參照），乃依營業稅法第51條第1款，按其情節處所漏稅額0.5倍之罰鍰，其罰鍰倍數較修正前之規定低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用，而系爭營業稅事件屬尚未核課確定案件，被告於改處罰鍰1,054,897元，尚無違誤。

（五）關於被告以原告未依規定給與他人憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額處5％罰鍰2,109,794元，惟依稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰金額最高不得超過100萬元，乃依財政部85年4月26日台財稅字第851903313號函釋意旨，擇一從重，僅處以漏稅罰1,054,897元乙節。按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新台幣100萬元。」固為稅捐稽徵法第44條所明定。惟該財政部85年4月26日函釋業經財政部以87年5月21日台財稅第871106045號函不再援引適用，且最高行政法院91年6月份庭長法官聯席會議決議亦謂：「司法院釋字第503號解釋僅就原則性為抽象之解釋，並未針對稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，二者競合時，應如何處罰為具體之敘明，尚難遽認二者應從一重處罰。按稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業為構成要件，二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，原告等以個別之行為分別違反此兩種處罰之規定，併予處罰，並無違背一事不二罰之法理，自無司法院該號解釋之適用。本院就此問題於85年4月17日庭長評事聯席會議之決議仍予援用，不予廢止。」揆諸其意旨，原告違反行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1款規定之行為，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，故應併予處罰。然本件被告僅對原告處以漏稅罰，顯有違誤。惟因被告上開裁處對原告較為有利，基於不利益變更禁止原則，本件裁罰部分仍援引營業稅法第51條第1款，按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰1,054,897元，被告在此範圍內對原告為裁罰，並無不合。逾此金額部分之裁罰，即屬無據。

五、綜上所述，原告之主張均無足取。被告以原處分（被告100年4月7日財高國稅法字第1000004036號重核復查決定），按本件營業稅所漏稅額2,109,794元裁處原告0.5倍之罰鍰1,054,897元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭