高雄高等行政法院判決

民國101年5月1日辯論終結

原告

臺灣港務股份有限公司高雄港務分公司

代表人

黃國英

訴訟代理人

林石猛 律師

訴訟代理人

蔡坤展 律師

被告

高雄市西區稅捐稽徵處

代表人

李瓊慧

訴訟代理人

曾子玲

上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年8月26日高市府四維法訴字第1000094857號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項︰本件原告原為交通部高雄港務局，嗣於民國101年3月1日起，改制為交通部航港局及臺灣港務股份有限公司高雄港務分公司，本件地價稅相關業務由改制後之臺灣港務股份有限公司高雄港務分公司承受，是原告以改制後之新機關及代表人名義聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要︰緣原告經管之中華民國所有位於高雄市○○區○○段1112地號等10筆土地（下稱系爭土地），原經被告核定全部或一部面積免徵地價稅在案。嗣被告所屬鼓山分處（下稱鼓山分處）於99年10月25日以系爭土地係供原告事業使用，不符合土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款免稅之規定，乃依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第20條規定，自94年起改按基本稅率課徵地價稅，按稅籍編號000000000000000（含中興段1400-4、1400-5、1400-6、1400-7地號土地）依序分單補徵95年至98年每年地價稅差額新臺幣（下同）1,164,174元；稅籍編號000000000000000（含旗汕段1112-0、1113、1113-1及中興段1579、1581-2、1581-11地號土地）依序分單補徵94年至97年每年地價稅差額1,591,392元及98年地價稅差額875,450元，合計11,897,714元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張︰

（一）原告前身為臺灣省交通處高雄港務局，其設立之目的為管理高雄港務行政，棧埠業務與港埠工程，並受交通部委託臺灣省政府指定該局辦理高雄港航政業務（89年4月17日廢止之臺灣省交通處高雄港務局組織規程第1條參照）。嗣因修憲調整臺灣省政府之功能，依94年廢止之臺灣省政府功能業務與組織調整暫行條例第5條第2項之規定，交通部乃發布交通部高雄港務局暫行組織規程，自88年7月1日施行，迄至92年1月10日廢止，該組織規程第2條規定港務局之業務執掌，足見原告本質上為行政機關，亦屬國家賠償法上的責任主體。又參諸司法實務判決，均認港務局為國家賠償法上賠償義務機關的適格主體，其所管理的設施為公有公共設施。例如港務局管理的港區碼頭（台灣高等法院高雄分院96年度上字第155號判決）、道路橋樑等（最高法院86年度台上字第2466號判決）。足見原告所管理的相關設施係屬「公有」「公共」設施，原告仍應就系爭土地依國家賠償法承擔責任。從而，原告本質上既屬行政機關，所管理的土地設施均屬「公有」及「公共」性質；系爭土地自應屬國有財產法第3條的「公共用」及「公務用」財產，即有國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1、2款的適用。況且，基於法規範一致性原則，國家賠償法、國有財產法及土地稅減免規則等法令，對於「機關」、「公共」及「公務」的定義既無不同；原告所有道路、碼頭等設施於國家賠償法上既應承擔國家賠償責任，在稅法上自不能另行判斷為國營事業或非公有公有設施，否則法規範即有彼此衝突之情形。依此，系爭土地應有國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1、2款免稅規定的適用。

（二）所謂行政機關，係指行使公權力並代表國家或地方自治團體為各種行為的組織體，至於事業機構，則指由各級政府設置或控有過半數股份，以從事私經濟活動為目的之組織體。足見行政機關與事業機構兩者在組織法上係功能、業務均不相同的組織體。又，行政機關固以行使公權力為主要特徵，但行政機關仍可從事公權力以外的私經濟活動，即所謂國庫行政，此時至少仍應受組織法規的拘束，此與事業機構的私經濟行政，原則上受私法規範有所不同（吳庚，行政法之理論與實用，增訂11版，頁16、158、161）。揆諸前開說明，暨原告為國家賠償法上義務機關性質，交通部96年10月3日交總字第0960050329號函及財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函所稱原告係：「行政機關兼具事業機構性質」，無非強調原告作為行政機關組織，享有從事私經濟活動之權限而已（行政機關本得在組織法拘束下從事私經濟活動，已如前述）。準此，原告組織法上的行政機關性質既未變更，本質上仍屬行政機關，不能因原告享有私經濟活動的權限，即在稅法上將原告比擬為事業機構。況且，依前揭交通部交總字第0960050329號函意旨，港務局業務包括港政管理、港埠經營，港埠規劃、興設、管理等均屬公權力行使，具公務性質。從而，被告及訴願決定混淆行政機關與事業機構二者區別，將原告業務涉及港埠規劃、營運管理或港區土地之運用，均認為事業機構業務，違背前揭交通部交總字第0960050329號函意旨，漠視原告行政機關之本質，認定系爭土地無地價稅減免法規之適用，尚屬率斷。

（三）所謂租稅優惠，係基於特定政策目的，在稅法上給予納稅人減免稅收負擔。租稅優惠本質上為稅收傾斜，其正當化基礎在於所欲達成的政策目的，因而租稅優惠規定之執行，在優惠目的下，應符合平等原則，否則將造成更大之不平等，而為法之不許。查，土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，將鐵路、公路、航空站、飛機場之用地列入土地稅減免範圍，即係考量交通設施的土地使用及管理作業均受到限制，具備公益目的。系爭國有土地係屬「港埠用地」，其與鐵公路、航空站及飛機場均屬載運旅客、貨物之交通設施，即無區別對待之理由。上開土地稅減免規則第7條第1項第8款漏列港埠用地，若非誤認我國為內陸國家，即係認港埠用地免徵土地稅為當然之理；而後者之解釋，係配合法條之文義：「郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場．．．等」。換言之，土地稅減免規則第7條第1項第8款係屬可特定範圍之概括規定，港埠用地亦應屬於土地稅免徵範圍，此係基於文義解釋及體系解釋所得之結論，並無類推適用之情形。

（四）按地價稅課徵目的，在於抑制壟斷投機，增進土地開發利用，至於國有土地之地價稅減免，係考量國有土地應配合政策與公益目的使用，無壟斷投機之顧慮。系爭土地屬於國有土地，長期以來均配合港埠規劃管理等公益目的，並無從事商業營利活動之情形，應符合土地稅減免規則第7條第1項第2款機關用地或國有財產法第8條免徵土地稅之立法意旨。本件若如被告所稱系爭國有土地應課徵地價稅，豈非鼓勵或指示原告與民爭利，捨棄公益考量，將系爭國有土地高價出租或轉供商業用途，否則何來財源彌補稅捐上之虧損？當非國有財產法之立法本意。

（五）參諸土地稅減免規則第4條所規定之「不限定特定人使用」，係與「公眾使用」並列。所謂「不限定特定人」使用，依文義解釋及系統解釋，即與「不特定人使用」即「公眾使用」有別，前者強調「特定人」，後者泛指「不特定人」。申言之，所謂「不限定特定人使用」，其「特定人」應指具有特權或獨享出入港區權利之人。經查，商港具有國境出入性質，管制區之設置是因為了防杜走私、偷渡等治安、國防需求，基於公務用而設置，而於數處道路設置之管制站，檢查管制人車之進出，一般任何人只要有合法證明文件，即可換證通行進入。申言之，不特定人即一般民眾經申請或查驗如符合治安與安全要件，仍可進入管制區，此猶如山地管制區之使用，亦須經申請或查驗相同，然此非謂凡須經申請或查驗之使用，即非公共使用。換言之，高雄港管制區並未排除一般民眾使用可能性，不特定人若符合法令上安全與治安期待，亦可進入高雄港管制區，從而不能認為系爭管制區係限定「特定人」使用。基此，系爭土地仍屬公共使用之土地，應符合土地稅減免規則之規定。

（六）退步言之，縱認原告具有國營事業屬性，惟有關國有財產法第8條之免稅判斷，依最高行政法院100年度判字第706號判決意旨，國有土地須經原告以事業機關資格實際管領供事業使用，方應課徵地價稅。另依最高行政法院100年度判字第649號判決意旨，有關國有財產法第8條之免稅判斷，在一般國有土地，係以「實際獲利或潛在獲利能力」為標準。系爭土地現況係除部分土地出租或碼頭外，其餘土地為行政用地或位於管制區外，不限定特定人使用，無出租收益，即無核課地價稅之實質理由。故揆諸國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款之規定，對於原告所經管之非出租營運收益使用之土地，不應課徵地價稅。

（七）高雄市○○區○○段1112地號土地為原告之海事工作船渠基地（空置未使用），位於管制區外，土地無放租收益，原告基於安全考量，雖設有安全警示標示，但實際上未設管制站，民眾可自由進出，屬開放公共使用，依法自應免課地價稅；同段1113地號土地位於管制區內，為原告之港勤船舶基地－原告港勤科辦公用地（含辦公室、車棚、工作間、機房、水池、道路、空地），碼頭停泊之船舶為原告管有之貴賓船及拖船．．．等，96年起僅碼頭邊土地2.224平方公尺出租設置岸電，其餘面積未出租收益；同段1113-1地號土地為管制區內之空地，未放租收益，上開未出租收益部分依法應予免徵地價稅○○○區○○段1581-2地號土地，原告出租42,125.88平方公尺，其餘為立體交叉道、防風林、空地，未出租收益，應免徵地價稅，另該號土地雖出租1,814.88平方公尺供鴻利液化石油氣分裝場使用，但有保留空地面積8,174.12平方公尺作為安全距離控制區域，此因液化石油氣比較危險，而當地為港區，有較高的安全要求，原告基於公共安全考量，特別設置管制區域，該供作安全距離之土地，原告或鴻利液化石油氣分裝場均未作積極的商業使用，無潛在獲利能力，參酌最高行政法院100年度判字第649號判決意旨，此部分土地，原告既未出租亦未作商業使用，應免課地價稅；至同段1581-11地號土地，出租3,224.72平方公尺予財政部高雄關稅局，係該局自建中興分局辦公室使用，其餘為立體交叉道、旗津一路、防風林，均未出租收益，亦應免徵地價稅等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

四、被告則以︰

（一）原告經管之系爭土地，原一部或全部面積免徵地價稅，鼓山分處以系爭土地供事業用地使用，不符合土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款規定減免要件，依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第20條規定，自94年起改按基本稅率課徵地價稅，按稅籍編號000000000000000依序分單補徵95年至98年每年地價稅差額1,164,174元；稅籍編號000000000000000依序分單補徵94年至97年每年地價稅差額1,591,392元及98年地價稅差額875,450元，合計11,897,714元，揆諸相關法令規定，於法並無不合。

（二）有關系爭土地使用情形、核課面積及補徵稅額臚列如下：1、高雄市○○區○○段1400-4（宗地面積24,308㎡）、1400-5（宗地面積90,222㎡；94年10月分割自1400-3地號）、1400-6（宗地面積21,026㎡）、1400-7（宗地面積17,301㎡；94年10月分割自1400地號）地號等4筆土地，位於中興商港區（第四貨櫃中心）121、122號碼頭，原課稅面積分別為18,357.28㎡、68,135.2㎡、5,994.85㎡及4,932.8㎡。惟經鼓山分處查得1400-4、1400-5地號土地，於95年至98年間分別出租面積24,308㎡、90,222㎡供日郵公司使用，1400-6地號土地，95至98年出租面積11,840.94㎡供高群裝卸股份有限公司使用，1400-7地號土地為供122號碼頭使用，有原告99年8月18日高港財產字第0990013843號函檢附「高雄港務局94-99年度中興商港區土地使用情形查覆表」及相關資料附卷可稽○○○區○○段1579地號土地（宗地面積30㎡），位於中興商港區122號碼頭後方，原課稅面積為0㎡、96年至98年出租面積30㎡供高群裝卸股份有限公司使用，同段1581-11地號土地（宗地面積101,779㎡），原課稅面積47,321.23㎡，94年至98年間出租面積3,224.72㎡供財政部高雄關稅局使用，另面積60,000○○○區○道路，合計面積63,224.72㎡皆位於中興商港管制區內。上揭土地皆位於商港管制區內，係屬供事業使用之土地，且限定特定人使用，非屬供不特定多數人使用，因此既位於管制區內，不論是否有無出租，皆屬供港埠事業使用及非供公眾使用之土地，核與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款免徵地價稅要件不符。另同段1581-2地號土地（宗地面積149,253㎡）位於中○○○區○○○○○○○道外側土地，原課稅面積42,111㎡，94年至98年間出租面積20,006㎡供宇航倉儲有限公司使用、出租面積20,305㎡供台運實業股份有限公司使用、出租面積1,814.88㎡供鴻利液化石油氣分裝場使用，惟為保持安全距離，其周遭留有空地面積為18,174.12㎡，並以鐵絲網圍起，且設有警示標誌「本區屬管制區域，禁止進入．．．」，原告雖稱該空地並未出租，然查其為設置液化石油氣分裝場之必要安全區域，與其事業經營不可分離，應視與鴻利液化石油氣分裝場併同使用，核屬供事業使用，是以系爭中興段1581-2地號土地除面積88,953㎡○○○區○○道路、立體交叉道及防風林應予免徵地價稅外，其餘面積60,300㎡（＝20,006㎡＋20,305㎡＋1,814.88㎡＋18,174.12㎡）核與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款免徵地價稅要件不符。從而，被告就中興段1400-4、1400-5、1400-6及1400-7地號土地自95年起增加課稅面積5,950.2㎡、22,086.8㎡、15,031.15㎡、12,368.2㎡，並補徵95至98年差額地價稅每年1,164,174元共計4,656,696元，另就中興段1579、1581-2、1581-11地號土地，自94年起增加課徵面積為30㎡、18,189㎡、15,903.49㎡，合計補徵94至97年差額地價稅每年716,572元、98年差額地價稅630元（98年不含中興段1581-2、1581-11地號等2筆行政救濟中之土地）共計2,866,918元，並無違誤。

2、高雄市○○區○○段1112（宗地面積19,235㎡）、1113（宗地面積24,506㎡）、1113-1（宗地面積143㎡，係96年3月分割自1113地號）地號等3筆土地，原宗地面積全部免稅，經查1112地號土地為海事工作船渠基地，基地四周以鐵絲網圍牆區隔基地內外，設有大門可供工作人員、車輛出入，雖未設管制站，但大門及圍牆皆有警示標誌「非作業人車請勿進入碼頭」，有原告99年8月4日高港財產字第0990012778號函檢附「高雄港務局94至99年度旗汕段1112地號土地使用情形查覆表」及相關資料附卷可稽。按高雄港海事工作船渠管理要點略以：「一、總則：1.高雄港海事工作船渠為便於工作船之停泊管理，特訂定本要點。2.本要點所稱之工作船係指公、民營事業單位為從事海事工程作業及其他工作，所有或租賃之各類型工作船舶。．．．二、停泊：．．．4.申請在本港停泊靠離之工作船，依附件高雄港海事工作船渠碼頭水域靠泊工作船申請流程規定及流程圖規定辦理。5.工作船應申請停泊於本港海事工作船渠，始得進入本港。若海事工作船渠泊位不足時，得由業者申請停泊於造船廠前之水域、漁港或其他本局指定水域。三、收費：1.申請停泊本工作船渠或本局指定水域，應依本局所訂費率辦理繳費。．．．」復按高雄港海事工作船渠碼頭水域靠泊工作船申請流程規定略以：「進港（靠泊）申請流程：1.各類工作船申請靠泊高雄港海事工作船渠水域碼頭，（工作船所有人或船務代理公司）利用本局無窗口電腦連線作業向本局航政組辦理乙航次業務登記申請（自有船舶之船主免辦乙航次業務登記申請）（無高港船舶編號者並由業者向航政組監理科申請高港船舶編號）。．．．出港申請流程：1.工作船所有人或船務代理公司，利用本局無窗口電腦連線作業辦理港灣業務申請。

2.港埠聯合作業室審核工作船船主（或船務代理公司）是否有向本局預繳費用或繳清欠款，並通知申請人繳納。申請人未繳納者不准辦理出港預報。．．．」據此，系爭旗汕段1112地號土地係供原告所有各式船舶建造及維修，暨其他機關或民間工作船舶停泊之用，並按原告所定費率收費，均與原告營運對象進出港船舶有關，乃屬原告身為事業機構業務職掌範圍內使用之土地，係屬供事業使用之土地，最高行政法院101年度判字第57號判決亦採相同見解。核與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款免徵地價稅要件不符。又同段1113及1113-1地號土地係港勤船舶基地管制區，該基地管制區內有高雄港港勤船泊管理中心、碼頭、車棚、道路等，並於96年至99年間出租面積2.224㎡供高雄港勤服務股份有限公司、台灣航業股份有限公司作岸電設施使用，有原告99年8月4日高港財產字第0990013115號函檢附「高雄港務局94至99年度旗汕段1113、1113-1地號土地使用情形查覆表」及相關資料附卷可稽，經查港勤船泊管理中心現為被告港務組港勤科辦公使用，該科工作項目包括港勤船舶維護、拖船作業、貨櫃平台船拖帶作業、民營港勤作業訪查、民營港勤作業稽核、油脂、燃料及煤氣之管制、物料管制、港勤船舶靠泊與管理及港勤船舶加油站管理等，又高雄港港勤服務設備含船舶給水業務、船舶帶解纜業務、拖船業務等，現有各型港勤作業船舶38艘，提供在港商輪各項港勤服務。高雄港內船舶給水業務現有給水船3艘，租與高雄港勤服務股份有限公司經營本項業務，擔任商輪補給淡水作業。高雄港內拖船調派作業分由被告及兩家民營業者（台灣航業股份有限公司、高雄港勤服務股份有限公司）負責，而拖船作業主要工作就是協助船舶離、靠碼頭以及轉向。原告為使船舶靠、離船席，港勤拖船作業與調派迅速確實及收費公平合理，特訂有高雄港務局港勤拖船作業與調派原則。末按最高行政法院101年度判字第57號判決略以：「倉間通路、擴建路、車棚、鐵軌用地、港勤船舶基地、防空洞、公廁、管制站及加工出口區出入口用地、港警檢查所等，皆為維繫、管理其港區之事業可供正常營運狀態之必要，且為便利港區內船舶出入、指泊彎靠、貨物裝卸、倉儲、駁運作業等所設置，是以整體商港區內之土地使用與上訴人經營之事業不可分離，亦顯作為上訴人事業使用．．．。」是系爭旗汕段1113地號及1113-1地號土地係供特定目的使用，除港區作業人員進出外，並無常人進出，此為原告所不爭執。可知上開土地係原告供作港埠事業使用之土地，核與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款免徵地價稅要件不符，故被告就旗汕段1112、1113地號土地自94年起增加課稅面積19,235.2㎡、24,506㎡（96年3月起原1113地號土地24,506㎡分割出143㎡為1113-1地號土地），並補徵94至98年差額地價稅每年分別為874,820元共計4,374,100元，並無違誤。

（三）原告營業登記之行業別為船上貨物裝卸、船舶維修及海上結構物建造等營業性質，此有國稅局線上查詢資料供參，又依原告全球資訊網站資料取得之原告96年度及97年度損益預計表（明確列載其收入分別有營業收入、港埠收入及營業外收入等不同科目）、資產負債表等商業用報表觀之，原告確有經營營利事業之事實，本質上係屬非公司組織之營利事業。再者，依交通部94年11月8日交人字第0940059522號函及96年10月3日交總字第0960050329號函，原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，具行政機關性質，此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等不具行政機關屬性之事項，則具有事業機構性質。而系爭土地均登記為國有，管理機關為原告，其是否免徵地價稅，應視該等土地有無放租收益及是否供原告「事業使用」，或有無前揭土地稅減免規則規定之免稅事由等實際情形為斷。有最高行政法院100年度判字第706號、99年度判字第1045號、台北高等行政法院97年度訴字第594號、第595號、第1672號、第1673號、第2110號、第2111號等判決參照。是以原告以其為國家賠償法上之行政機關，係依國家賠償法負賠償義務，並非以國營事業機構身分依民法承擔責任，自屬行政機關而非事業機構，應有國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1、2款免稅規定之適用乙節，核難謂妥，不足為採。

（四）按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則。」（司法院釋字第657號解釋參照）。又按行政程序法第5條、土地稅法第6條及土地稅減免規則第1條規定，土地稅減免規則係屬規定行政機關及納稅義務人應行遵守或照辦事項，須符合具體明確之原則。而屬公有土地得依土地減免規則第7條第1項第8款規定免徵地價稅者，僅限於該條文所列之用地；且依租稅法定主義原則，稽徵機關向人民課徵稅捐，須有法律依據，而得予租稅減免事由，亦須法律有明文規定者為限，始有適用。此證交通部於95年1月9日以交總字第0950016291號函財政部說明六（三）「鑑於港務與郵政、鐵路、航空等同屬交通之一環，．．．惟土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，獨漏『港務事務』實不甚合理，基於稅賦之課徵應具衡平性，建請貴部採土地稅法第6條之內涵精神，修法將『港務』納入該減免條款俾臻明確。」財政部於95年2月13日台財稅字第09504509130號函復說明五「有關建議修正土地稅減免規則，對於港務用地准予減免地價稅部分，本部賦稅署已錄案，將併修正案參考。」及財政部96年11月22日台財稅字第09600484150號函復宜蘭縣稅捐稽徵處（現改制為宜蘭縣稅務局）說明二亦指出，土地稅法及土地稅減免規則尚無因編定為「交通用地」得以減免稅賦之規定等自明。另土地稅減免規則於99年5月7日行政院院臺財字第0990019583號令修正發布第7、9、22條規定，第7條第1項第8款已將郵政項目刪除，且未將「港務用地」列入該條款免稅規定內，顯見該條款係屬列舉規定，並非例示（概括）規定，從而「港務用地」未列入土地稅減免規則第7條第1項第8款免稅規定內，系爭土地自不得依該條款而予以減免地價稅，是以原告訴稱系爭土地性質與其他交通設施之國有土地相同，依土地稅減免規則第7條第1項第8款之概括規定，應免徵地價稅云云，與法令規定不符，自無可採。

（五）最高行政法院100年度判字第649號判決略以：「．．．2.就『國有財產法』第8條所定免稅構成要件在本案中之適用而言．．．當上訴人兼具行政機關與國營事業機關之雙重『主體』屬性時，則其管理國有土地到底是基於行政機關之地位，還是基於國營事業機關之地位，本身即是一個有待決定之先決議題。而這個議題之判準則應是『受管理之土地，在國土規劃層次之使用管制目標』。如果這個土地管制使用目標與『國營事業機關預計從事之商業營利活動』有直接或間接關係者，上訴人即係以『國營事業機關』之主體身分而『管理』該土地（但『管理』只是判斷後述『使用』之必要條件，而不是充分條件，後詳）。．．．在確定土地為上訴人以國營事業機關之地位而『管理』特定國有土地後，下一議題則是『對該土地之【管理】要到達何種程度才符合『使用』之定義』。本院前已言之，其可能之標準有三，即：．．．B.必須上訴人對該『管理』土地，到達『現實支配管領』之程度。換言之，在行政機關之內部分工上，該等土地已移交上訴人實際管控，如果該土地遭第三人占有，也要由上訴人負責出面催討爭訟，只有到達此等程度，才算是為上訴人所『使用』．．．而本院基於下述理由，認為原則上應採取上述B.之標準，方符合立法本旨。．．．：A.按土地如何『實際』使用，在該土地公法上之管制規劃許可範圍內，原則上取決於私法所有人或公法上管理機關之自由決策。而國營事業機關使用土地應課地價稅之正當理由在於其有潛在之獲利能力，因此從『量能課稅原則』言之，其有稅負能力，此等稅負能力是以『土地潛在使用可能性』為準，而不是以『土地實際使用獲利』為準。當國營事業機關管理有潛在獲利能力之國有土地，卻沒有有效利用該土地，仍應課徵地價稅。B.另外地價稅又為地方自治團體之財政收入來源，而國營事業機關有稅負能力，即應與民間企業一體課稅，支援地方財政需求，沒有差別待遇之正當性。當民間是以土地潛在獲利為地價稅課徵之判準，國營事業機關應無例外。」另鈞院99年度訴字第582號判決亦指出「鼓南段1小段39地號土地，宗地面積10,328平方公尺，除部分出租第三人收益外業依法核課地價稅外，其餘3,500平方公尺部分則供原告港埠工程處使用，存放碼頭碰墊備用品及工程所需之紐澤西護欄等物，此為原告所不爭執，則依上面所述，系爭土地顯作為原告事業使用，要無述庸疑。」查本件系爭土地均位於商港區管制站內，係經規劃並核定專供商港建設、開發及營運使用，故港區內舉凡碼頭、岸邊、倉庫、辦公室、棚架、倉間通路、空地、停放機具車輛、放置碰墊、擺設相關設施物品等等，皆為維繫、管理其港區之事業可供正常營運狀態之必要，且為便利港區內船舶出入、指泊彎靠、貨物裝卸、倉儲、駁運作業等所設置，是以整體商港區內之土地使用與原告經營之事業不可分離。復參照最高行政法院100年裁字第1939號裁定略以：「就國有財產法第8條之要件而言，原判決已非常清楚交待，上訴人同時兼具行政機關與事業機構性質，復指明系爭土地除部分出租外，其餘供港埠工程處使用，存放碼頭碰墊備用品及工程所需之鈕澤西護欄等物，顯與其事業活動連結（港埠面積越大，設備越完善，上訴人越有可能提升港埠經營活動之收益）上訴人所述顯與事務本質不符。」是以系爭土地非屬土地稅減免規則第7條第1項第2款之機關用地，亦不符合國有財產法第8條減免地價稅規定，被告補徵系爭土地94年至98年地價稅，於法並無不合。

（六）又按財政部88年2月6日台財稅第880057006函釋「公有土地按基本稅率徵收地價稅，但公有土地供公共使用者，免徵地價稅，為土地稅法第20條及土地稅減免規則第7條第1項第1款所明定；而所稱『供公共使用之土地』，依同規則第4條規定，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。本案經濟部加工出口區管理處管有坐落○○地號等55筆國有土地，既經查明為加工出口區內承租廠商運輸、行走之道路、員工育樂中心及廢棄物處理場等用途，且以上設施在圍牆內，係供承租之廠商使用，應不符上揭土地稅減免規則第4條供公眾使用土地之規定，自無上揭法條免稅規定之適用。」意旨，復參照最高行政法院99年度判字第1186號判決略以：「（二）又按『本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。』、『下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。』土地稅減免規則第4條及第7條第1項第1款分別定有明文。本件原判決已依調查證據之辯論結果，敘明：上訴人於港埠碼頭作業用土地依法設置管制設施，限定因執行公務或事業相關之特定人，始得進入其所經管之管制區域內，是該管制區域內之道路及碼頭用地之系爭土地，係限定特定人使用，並在上訴人管制之情形下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，與土地稅減免規則第4條所定義之『公共使用』之意義不符，即無以適用同規則第7條第1項第1款規定免徵地價稅等語在案。系爭土地既係上訴人經營港埠事業作○○○區○道路及碼頭作業使用，須符合法令規定者始得進出，性質上自與『供公眾使用而不限定特定人使用』有別。則原判決認其與土地稅減免規則第7條第1項第1款免徵地價稅要件不合，即無違誤。」類似判決尚有最高行政法院99年度判字第1185及1045號附案可參。另依前揭最高行政法院100年度判字第649號判決略以：「（三）本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：1.就「土地稅減免規則」第7條第1項第1款、第2款及第8款免稅構成要件之適用，本院同意原判決之見解，而認上訴人此部分之上訴為無理由，爰說明如下：⑴針對『土地稅減免規則』第7條第1項第1款所指之『供公共使用』定義與其在本案中之法律涵攝而言，本院認為：當上訴人為了營運上之目標，管制系爭土地之人車進出，一般第三人本諸休閒或其他無關港埠商務或勞務活動之動機，自由進出該等土地之蓋然性即會受到影響，即不符合『不限定特定人使用』之定義。上訴人雖謂：『其管制是低度管制，只對進出人車有安全疑慮者予以抽查，一般人員還是可以隨時進入，與高速公路對開車以外之民眾為管制相同』云云。然查高速公路並非此處所稱之『供公共使用土地』（此等土地得免徵地價稅，另有土地稅減免規則第7條第1項第8款為憑），且當上訴人設有『固定』之管制站來控管人車時，對進出該等土地之民眾而言，其活動自由性即大幅度降低，此等活動空間亦不再是『供公共使用』之土地。是以原判決認定系爭土地不符合該款之減免要件，自無違誤。」準此，系爭土地位於商港區內，可知該港區係限定特定人使用，並在原告管制之情形下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，與土地稅減免規則第4條所定義之「公共使用」之意義不符，無同規則第7條第1項第1款規定免徵地價稅之適用自明。

（七）綜上所述，系爭土地一部或全部面積供事業用地使用，不符合土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款規定減免要件，依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第20條規定，自94年起改按基本稅率課徵地價稅，按稅籍編號000000000000000及000000000000000依序分單補徵94年至98年地價稅差額合計11,897,714元，認事用法並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有被告99年10月25日高市稽鼓地字第0998224797號函、地價稅繳款書、94年至98年度系爭土地改課情形表、復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷及訴願卷可稽，應堪信實。兩造之爭點厥為本件經補徵地價稅之系爭土地，是否有國有財產法及土地稅減免規則免徵地價稅規定之適用？被告所為補徵地價稅之處分是否適法？爰分述如下：

（一）按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」「左列各種財產稱為公用財產：．．．三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」國有財產法第8條及第4條第2項第3款分別定有明文。又「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。．．．八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」分別為土地稅法第6條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款及第8款所規定。

（二）查原告前身為交通部高雄港務局，依交通部高雄港務局組織條例第2條規定：「交通部高雄港務局（以下簡稱本局）掌理下列事項：一、港灣設施、船舶指泊工作船之調派、維修及港區通航管制等事項。二、船舶檢丈、監理及海事評議事項。三、港埠業務行銷、規劃及營運管理等事項。四、土木工程測量、規劃、設計、工程進度及品質考核，代辦工程及所有工程之發包等事項。五、車、船、機具、電氣工程之規劃、設計、維修、保養、督導考核及通訊維護管理等事項。六、港埠研究發展、法制及圖書管理等事項。七、勞工安全衛生管理、員工、眷屬保健、環境保護、防治公害、環保考核及港區及水面清潔維護事項。八、員工在職訓練等事項。九、港區土地之運用發展、經營、使用及出租收益等事項。一○、其他有關局務事項。」又關於原告改制前究屬行政機關或事業機構之問題，本院另案曾函詢交通部，經該部以96年10月3日交總字第0960050329號函復略以：「．．．本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力，具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」等語，有該函影本附原處分卷（第199-200頁）可按。依上述交通部高雄港務局組織條例第2條所規定原告之掌理事項，並參諸上述交通部函文，可知原告改制前是兼具行政機關與事業機構性質；其於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，固具行政機關性質，惟此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等不具行政機關屬性之事項，則又具有事業機構性質。又「．．．港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。是以，港務局經管供行政機關使用之土地部分應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用。至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。」業經財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋在案。而該函釋經核符合土地稅法及土地稅減免規則之意旨，本院自得予以援用。

（三）又依土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及上述國有財產法第8條之規定，並徵諸土地稅法第6條所揭櫫土地稅法係為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，而授權訂立關於土地稅減免要件之土地稅減免規則之規範型態，足見已規定地價之國有土地，除其情形合於國有財產法第8條或土地稅減免規則明文規定之減免要件或關於課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅。故而，土地之使用情形，雖兼具應徵地價稅及免徵地價稅之型態，然其使用範圍若係不可分者，因自其土地之整體使用情形觀之，已具不得免徵地價稅之使用型態，自不得再以其使用情形中亦有屬免徵地價稅之事實，而謂其合於免徵地價稅要件。再依前述國有財產法第8條及第4條第2項第3款規定，可知國有土地，若有「放租收益」或屬「事業機關使用」者，即不屬國有財產法第8條所規範得免徵土地稅範圍，而非國有土地只要無放租收益情事，即應免徵土地稅。以要言之，因原告改制前兼具行政機關及事業機構體之屬性，縱原告所管領之土地均為國有土地，只要該管制區內之土地非純粹供行政機關使用，仍為原告事業機構管領使用，並應依法課徵地價稅。經查，原告經管之系爭土地，除高雄市○○區○○段○○段1581-2、1581-11地號土地部分面積○○○區○○道路、立體交叉道、防風林，業經被告免徵地價稅外，其中已出租之部分，因不符合國有財產法第8條國有土地，若有放租收益者，即不屬得免徵土地稅範圍之規定，被告補徵該部分地價稅，並無違誤；另作碼頭用地、海事工作渠基地及港勤船舶基地使用部分，因係維繫、管理其港區之事業可供正常營運狀態之必要，且為便利港區內船舶出入、指泊彎靠、貨物裝卸、倉儲、駁運作業等所設置，是以整體商港區內之土地使用與原告經營之事業不可分離，顯作原告事業使用，亦與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合，至○○○區○道路、空地部分，均位於管制區域內，徵諸原告兼具營利事業之屬性，關於該等道路、空地之使用，整體言之，自難認無供事業用途，而純屬機關使用，依上開所述，其亦與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定之免徵地價稅要件不合。是原告援引國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，主張系爭土地應免徵地價稅云云，委無足採。另最高行政法院100年度判字第706號及第649號判決所示情形與本件不合，亦僅屬個案見解，不得為有利原告之認定。

（四）復按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」土地稅減免規則第4條定有明文。故上述同規則第7條第1項第1款所規範免徵地價稅之供公共使用之公有土地，自係指該公有土地係供公眾即不限定特定人所使用。經查，系爭土地坐落原告管制區域內，限定因執行公務或事業相關之從業人員、車輛或機具始得進入，為原告所不爭，是該管制區內除政府機關辦公廳、員工宿舍及鐵道直接用地等，符合前揭土地稅減免規則第7條第1項第2款及第8款規定得予免徵地價稅外，其○○○區○道路、碼頭用地、海事工作渠基地、港勤船舶基地及空地，係限定特定人使用，並在原告管制之情形下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，核與土地稅減免規則第4條規定之定義不符，即無以適用同法第7條第1項第1款規定免徵地價稅之餘地。原告雖主張高雄市○○區○○段1112地號土地，未設管制站，民眾可自由進出，屬開放公共使用，依法自應免課地價稅云云，惟查，該1112地號土地為原告海事工作船渠基地，屬供原告事業使用之土地，已如前述，況該土地四周以鐵絲網圍牆區隔基地內外，並設有大門可供工作人員、車輛出入，雖未設管制站，然大門及圍牆皆有警示標誌「非作業人車請勿進入碼頭」等情，業經被告於言詞辯論程序陳述綦詳，並有現場照片附本院卷（第151、79-81頁）足憑，是上開土地難謂非屬管制區域，而為公共使用，原告此項主張，實難採據。又系爭土地之管制縱係依商港法規定，基於國境安全而為，並非專為原告事業而設，亦無改該土地係經許可之特定人士始得進出該管制區之事實。故原告主張系爭土地符合「供公共使用」之規定，應予免徵系爭地價稅云云，即無可採。

（五）原告雖援引臺灣高等法院高雄分院96年度上字第155號及最高法院86年度台上字第2466號判決意旨，主張其為國家賠償法上之責任主體，所管理之設施為公有公共設施，應有國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款規定之適用云云。惟按「公有公共設施因設置或管理有欠缺，致人民生命、身體或財產受損害者，國家應負損害賠償責任。」「依第3條第1項請求損害賠償者，以該公共設施之設置或管理機關為賠償義務機關。」「國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。左列各種財產稱為公用財產：1.公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。2.公共用財產：國家直接供公共使用之國有財產均屬之。3.事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」國家賠償法第3條第1項、第9條第2項、國有財產法第4條第1項及第2項分別定有明文。故國營事業只要非公司組織者，國營事業機關所使用之事業財產，亦屬公用財產，原告改制前既非公司組織型態，其事業財產性質，自與國營事業為公司組織型態者不同。況國家賠償法第3條第1項僅係設置或管理機關須負物之責任，而原告改制前屬行政機關兼具事業機構性質，已如上述，則原告以設置或管理機關之地位，對其所經管、設置之公有公共設施，負國家賠償責任，係為達到國家賠償法保障人民權利之立法目的，惟不能據此否認原告事實上具事業機構之性質。是原告上揭主張，委無足取。

（六）又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之．．．。」業經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。土地稅法第6條係規定對於「交通」之土地，得予適當之減免，並非凡屬供交通使用者，均應減免地價稅，而是授權行政院得以減免地價稅為誘因達到發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的，故土地稅法第6條不能作為請求減免地價稅之依據，而應由行政院針對欲追求經濟及社會政策目的為具體規定，行政院據此訂定之土地稅減免規則第7條第1項第8款既未將「港埠」用地納入免徵地價稅項目，則系爭土地縱屬港埠用地，具有交通之性質，亦不在該規定之免徵範圍。原告主張系爭土地係屬「港埠用地」，其與鐵公路、航空站及飛機場均屬載運旅客、貨物之交通設施，應有土地稅減免規則第7條第1項第8款規定之適用云云，亦無足採。

（七）末按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項所明定。而依租稅法律主義原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被告原就原告經管之系爭土地全部或一部核定免徵地價稅，事後因查得新事證發現系爭土地係供事業使用，非屬行政機關用地，亦不符供公共使用而免徵地價稅之規定，乃依前揭規定，於核課期間內對原告補徵94年至98年度之地價稅，於法洵屬有據。

（八）綜上所述，原告主張既均不可採，則被告以系爭土地除免徵以外之其餘土地不符合國有財產法及土地稅減免規則有關免徵地價稅規定，對原告補徵94年至97年每年地價稅差額1,591,392元及98年地價稅差額875,450元，合計11,897,714元，並無違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭