高雄高等行政法院判決

再審原告

吳振華

訴訟代理人

葉維惇 會計師

再審被告

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間遺產稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國100年10月6日100年度判字第1744號判決及99年9月30日99年度判字第968號判決提起再審之訴，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣被繼承人曾麗靜為再審原告吳振華之母，為訴外人吳冠威、吳冠宇之祖母。曾麗靜於民國90年3月4日死亡，其生前於89年3月8日書立遺囑，表明將遺囑所載財產遺贈與再審原告吳振華、訴外人吳冠威、吳冠宇3人，並指定再審原告吳振華為遺囑執行人。再審原告吳振華於曾麗靜死亡後，於核准期限內之90年12月3日辦理遺產稅申報。再審被告初查以被繼承人死亡前2個月，舉債購買其子即再審原告吳振華所經營企業之股票及土地，致遺產淨額因購買該等資產而減少新台幣（下同）13億餘元，認係取巧規避遺產稅之課徵，以實質課稅原則回歸調整被繼承人之財產及未償債務，另併查獲再審原告漏報被繼承人所遺之銀行存款353,234,571元、投資141,048,499元、債權10元、死亡前2年內贈與773,263,903元及現金53,840,950元，共計1,321,387,933元，予以併計核定遺產總額4,445,542,844元，並以遺囑執行人即再審原告吳振華為納稅義務人，發單補徵稅額1,041,191,129元，並就漏報遺產1,321,387,933元部分，按所漏稅額289,880,003元處再審原告吳振華1倍之罰鍰289,880,000元（計至百元）。再審原告吳振華不服，申經復查結果，因核減被繼承人死亡前2年內贈與359,144,329元，及漏報現金53,840,950元已於申報書內陳明尚無匿報之情事免予論罰，獲准追減遺產總額359,144,329元，追減罰鍰26,920,500元，再審原告吳振華仍表不服，復連同受遺贈人吳冠威及吳冠宇提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院98年1月8日96年度訴字第11號判決（下稱原判決）駁回再審原告之訴，再審原告復向最高行政法院提起上訴，經該院以99年度判字第968號判決（下稱原確定判決）:「原判決關罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」就補徵遺產稅部分，駁回其上訴而確定在案。再審原告因認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起再審之訴，案經最高行政法院以100年度判字第1744號判決（下稱再審判決）駁回，再審原告復對原確定判決及再審判決以具有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由，向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院以101年度裁字第943號裁定移送本院審理。

二、本件原告主張︰

（一）再審判決及原確定判決漏未斟酌被繼承人曾麗靜死亡前1年於89年3月8日代筆遺囑中已載明其所有之土地，包含高雄市○○區○○段547地號等10筆土地原為曾麗靜所有，僅於87年6月30日出售予第三人大立投資股份有限公司（下稱大立公司），而於90年2月26日再為購回該10筆土地之證據。因而再審判決、原確定判決及再審被告誤以為被繼承人曾麗靜係濫用私法自治及契約自由原則規避稅賦，顯有當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者及漏未斟酌重要證物之內容且足以影響裁判結果，自屬行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之法定再審事由

（二）再審被告係認為被繼承人曾麗靜向銀行借款付息及提領存款購買土地及股票之行為（以及因此所生之財產配置後果），乃是取向於稅捐規避之目的，利用現行遺產稅法制對不同種類稅捐客體稅基量化標準不一之現狀，刻意在生前「將未來極可能構成遺產稅稅捐客體、但稅基量化較不利」之存款或現金財產，轉化為「稅基量化較為有利」之土地或股票，或者是利用土地公告現值與市價間存在鉅額差異之實證現象，以自身良好信用向銀行借款來買入土地，同時創造出「高額借款債務之消極財產」與「低額土地公告現值之積極財產」，進而人為降低遺產稅基之金額。此等行為在法律上被評價為脫法行為，需予矯正（或「懲處」，但不在本案審理範圍），因此基於實質課稅原則，將之回復至「曾麗靜生前未借款及提領存款而購買土地及股票」之狀態來為其遺產稅基量化之計算（回轉方式則是把上述消極財產轉換為積極財產，把積極財產轉換為消極財產，而在此基礎下，重新為稅基之量化。因此新增遺產稅基金額為1,382,726,727元。而原確定判決接受再審被告見解，而駁回再審原告在前審此部分爭點。

（三）再審判決又以「就本案之法律涵攝過程言之，自然應探究曾麗靜或再審原告等繼承人是否曾為稅捐規避行為，而有必要經由實質課稅原則予以『導正』，形成對事實為回溯性調整之法律效果。本院必須承認這個爭點的確有仁智之見，也可認同再審原告提出之法律觀點，即：『人民在生前對未來可能構成遺產稅基礎之各別稅捐客體，可以對其種類預為置換規劃，以交易手段，調整其財產種類之組合，將稅基量化較為不利之資產種類，變換對其較有利之資產種類』，而此等行為也不應被評價為稅捐規避，而屬合法之節稅行為，自然無從依『實質課稅原則』對其事實進行回溯性之調整。」及「不過就本案之實證特徵而言，曾麗靜及再審原告在本案中所為之交易行為，並非如同上述『對稅捐客體進行種類置換』行為一般單純，其與常態性之『稅捐客體種類置換』行為相比較，還多了一項實證特徵，即『為稅捐客體種類置換所進行之交易，均為關係人交易（曾麗靜買入之土地，其土地原所有權人兼出賣人者為再審原告所掌控之大立公司，曾麗靜買入之3家公司股票，亦均為再審原告所實際掌控）』，而在此情況下，原確定判決引用實質課稅原則對本案為事實之回溯性調整，依前開瑕疵嚴重性判斷標準，即難謂到達『適用法規顯有錯誤』之嚴重瑕疵程度。」為由，駁回此部分再審原告之申請。

（四）惟查，上開所述再審判決及原確定判決所為事實判斷及法律涵攝過程之立論基礎，皆以被繼承人曾麗靜原有之財產中並無系爭土地等財產，而係為減輕或排除稅捐負擔，始將存款或現金財產，轉化為「稅基量化較為有利」之土地或股票。卻未查實際上被繼承人曾麗靜原有之財產中，早已包含上開2判決所認為規避稅捐而買入高雄市○○區○○段547地號等10筆土地在內，雖曾麗靜於87年6月30日將其出售予第三人大立公司，但於89年3月8日曾麗靜立遺囑時，即已有再買回之意圖而定明於遺囑，並於90年2月26日向大立公司購回該系爭10筆土地之事實不同，與上開判定之事實明顯不同，此有被繼承人曾麗靜死亡前1年於89年3月8日代筆遺囑、土地買賣所有權移轉契約書及土地登記簿謄本可稽。是以，事實之認定除應依證據法則為判斷基礎外，並應考量可證事實之全貌作為論理依據，倘僅以片面事實作為推論，即可能產生偏頗而為非適法之判決。此於本件規避稅負認定而回歸調整被繼承人曾麗靜財產及未償債務之處分，再審判決、原確定判決及再審被告，均因漏未斟酌重要證物即89年3月8日曾麗靜遺囑內容及系爭土地登記簿謄本土地移轉登記變動情形，而將曾麗靜原為取回已出售土地「列為遺產」之意圖，誤判斷為減輕或排除稅捐負擔之意圖，致影響判決之心證及裁判之結果，自屬行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之法定再審事由範疇。

（五）再審判決因前開所述足以影響判決之重要證物漏未斟酌，而影響其判決之心證，誤以為曾麗靜死亡前之購置資產行為，係為規避稅賦之意圖，乃至對於再審原告於再審所提攻擊防禦事由，延續一貫規避稅賦意圖之錯誤心證，而為駁回之判決，其既係因漏未斟酌影響判決之重要證物之故，自仍屬行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之法定再審事由範疇，再審原告提起本件再審應屬合法。

（六）再審判決以遺產及贈與稅法第5條第2款以不相當代價讓與財產之規定內容，認為是有法律漏洞存在，其僅就「以顯著不相當之代價『讓與』財產」之「高價低賣」行為為規範。但忽略了「以顯著不相當之代價『受讓』財產」之「低價高買」行為，所以稅捐機關欲在本案中引用該法規範時，會面臨依此說理上的困難（或許必須類推適用）。更重要的是，交易價格是否「顯不相當」，在稽徵實務上常常資訊取得之困境（例如財產缺乏市場價格，或大有套利情事等特殊情事），判斷上常有困難為由，而認為本件並無遺產及贈與稅法第5條第2款之適用。惟查，再審判決完全無視遺產及贈與稅法第5條第2款於62年立法時之目的「完全是以房地等不動產而言，房地產之價格在第10條第2項中已有規定：房屋是按評定標準價格；土地是照公告現值或評定標準價格，完全都是依據公告現值或評定標準價格為準」（參照立法院公報第62卷第7期院會紀錄第4頁），足證顯著不相當代價之認定本與財產之市價無關，而與公告現值或評定標準價格有關。況再審判決既認定被繼承人生前所為行為是以同時創造出「高額借款債務之消極財產」與「低額土地公告現值之積極財產」，則顯然亦認定此一作為已構成「顯著不相當代價」讓與之情，更應適用前揭條款規定以贈與論，課贈與稅，始為正辦。乃再審判決針對此一攸關本件重要事證之法律適用未予適當審酌於前，又誤解誤用該法律條款立法原意而拒不適用於後，自有漏未審酌立法院公報之立法旨意之事證而有適用法令錯誤之再審事由，自應廢棄等情，並聲明求為判決：1、再審判決及原確定判決均廢棄。2、廢棄部分之訴願決定、復查決定及原處分不利部分均撤銷。

三、再審被告則以︰再審原告並無行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審之訴。

四、兩造之爭點為再審判決及原確定判決有無行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由？經查：

（一）按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275條定有明文。本件再審原告前所提起之遺產稅事件，再審原告不服本院原判決，提起上訴，就補徵遺產稅部分，經原確定判決駁回其上訴而告確定，茲再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由提起再審之訴，經再審判決駁回，則再審原告主張再審判決有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由而提起再審之訴，依上開規定，應專屬本院管轄，先予敘明。

（二）次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．13、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。14、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」行政訴訟法第278條第2項、第273條第1項第13款、第14款定有明文。上開行政訴訟第273條第1項第13款所謂「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物，但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限」，係指該證物在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前即已存在，因當事人不知有此證物或因故不能使用該證物，致未經斟酌，現始知悉或得使用之者，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。若前訴訟程序事實審言詞辯論終結後始作成之文件，或當事人於前訴訟程序中即知其存在，且無不能使用情形而未提出，均非現始發見之證物，不得據以提起再審之訴。而同條項第14款所稱「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，則係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲請或依職權調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且以該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。若於判決理由項下說明無調查之必要，或縱經斟酌亦不足影響判決基礎之意見，即與漏未斟酌有間，不得據為再審之理由。又若當事人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。

（三）再審原告據以指摘再審判決及原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由，無非係主張被繼承人曾麗靜於87年6月30日將高雄市○○區○○段547地號等10筆土地出售予第三人大立公司，惟89年3月8日曾麗靜立遺囑時，已有買回之意圖而定明於遺囑，並於90年2月26日第三人大立公司購回該10筆土地，再審判決及原確定判決，均漏未斟酌被繼承人曾麗靜89年3月8日代筆遺囑、土地買賣所有權移轉契約書及土地移轉登記變動情形等重要證物，而將被繼承人曾麗靜原為取回已出售土地列為遺產之意圖，誤以為係濫用私法自治及契約自由原則規避稅賦，顯有當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者及漏未斟酌重要證物之內容且足以影響裁判結果，自屬行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之法定再審事由云云，為其論據。

（四）惟查，再審原告主張之前揭證據資料，俱在原確定判決前即已提出，經本院以原判決駁回再審原告之訴，及經最高行政法院以原確定判決廢棄原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分，廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，其餘上訴駁回乙節，業經本院調閱原判決、原確定判決前案卷宗核閱屬實（見本院卷第16至46頁），核均非行政訴訟法第273條第1項第13款所謂在前訴訟程序時業已存在之證物，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，即與行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由不符，不得據以提起再審之訴。次查，原確定判決就被繼承人曾麗靜於90年2月26日向第三人大立公司購買土地之行為，已詳述說明謂以：「本件有關遺產總額－土地、存款、投資及扣除額－死亡前應納稅捐、未償債務部分：被繼承人曾麗靜於死亡前2個月內之貸款及置產行為，係利用遺產及贈與稅法第10條及相關遺產價值估價之規定，以高於將來遺產核定價值之金額，認購系爭股票及不動產，並增加被繼承人之未償債務方式，致生前未償債務2,167,329,097元及應納稅捐199,944元共增加2,167,529,041元，而所遺資產僅增加784,802,314元（土地公告現值增加564,148,096元、存款減少650,586,282元、債權增加324,589元及投資淨值增加870,915,911元），遺產淨額減少1,382,726,727元（2,167,529,041元－784,802,314元＝1,382,726,727元），減少遺產稅之利益，乃透過上訴人之刻意安排，基於減輕租稅負擔，選擇脫離常規之法律形式，以規避遺產稅為主要目的之租稅規避行為，被上訴人依實質課稅原則回歸調減前揭股權投資870,915,911元、土地564,148,096元，並調增彰化銀行高雄分行0000000000帳號存款650,586,282元，另核減被繼承人銀行貸款本金及利息共1,897,329,097元之未償債務、應付向大立公司購地之尾款270,000,000元及應納稅捐199,944元等，即無不合；．．．。」等語（見本院卷第17頁背面至18頁），並於事實及理由欄第6項第1點第2小點後段敘明：「其餘上訴意旨乃係對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。」等語（見本院卷第18頁），嗣再審判決復以：「就本案之實證特徵而言，曾麗靜及再審原告在本案中所為之交易行為，並非如同上述『對稅捐客體進行種類置換』行為一般單純，其與常態性之『稅捐客體種類置換』行為相比較，還多了一項實證特徵，即『為稅捐客體種類置換所進行之交易，均為關係人交易（曾麗靜買入之土地，其土地原所有權人兼出賣人者為再審原告所掌控之大立公司，曾麗靜買入之3家公司股票，亦均為再審原告所實際掌控）』，而在此情況下，原確定判決引用實質課稅原則對本案為事實之回溯性調整，依前開瑕疵嚴重性判斷標準，即難謂到達「適用法規顯有錯誤」之嚴重瑕疵程度。茲說明其理由如下：①當繼承人與被繼承人間之『關係人交易』（包括經由任何一方實質掌控之企業出名為交易之情形）事實存在時，被繼承人生前財產種類之置換，即非同不相干之自然人為之，而是被繼承人與繼承人間不同種類財產之互換，二種互換財產未來之使用及交易損益風險並未真正移轉，從此等私法安排在經濟活動中之不合理及無必要性即變得特別明顯，而有認定為稅捐規避之空間。②其次在關係人交易之情形，不同種類稅捐客體交換對遺產稅稅基量化所形成之影響，即無法由市場行情決定，還會有人為操縱之空間，這時人為控制轉換價格之蓋然性即大幅度提出，而有被判定稅捐規避之可能。縱令此等可能性高低在事實認定層次上還有更為細緻分析之空間。但單單因為此等實證特徵之存在，再審原告前開『本案不存在稅捐規避事實』之理由論述，其規範上之合理性即被嚴重削弱。③當然再審原告在此可能會認為：上述關係人交易中如有價格操控之情形，應依遺產及贈與稅法第5條第2款所定『以顯不相當之代價讓與財產，其差額部分視為贈與』之規定為處理，不應跳過既有之實證法規範，直接引用實質課稅原則而為稅捐事實之回溯性調整。不過本院認為遺產及贈與稅法第5條第2款之規定與本案引用之實質課稅原則，乃是2組『互補』之法規範，而非『互斥』之法規範。其原因可分以下2點來作說明：A.首先遺產及贈與稅法第5條第2款之規定內容，是有法律漏洞存在，其僅就『以顯不相當之代價【讓與】財產』之『高價低賣』行為為規範。但忽略了『以顯不相當之代價【受讓】財產』之『低價高買』行為，所以稅捐機關欲在本案中引用該法規範時，會面臨一些說理上的困難（或許必須類推適用）。B.更重要的是，交易價格是否『顯不相當』，在稽徵實務上因資訊取得之困境（例如財產缺乏市場價格，或大有套利情事等特殊情事），判斷上常有困難。此時藉由『關係人交易』之標籤，來推論『交易價格可能不合理』，再依實質課稅原則為事實回溯性之調整，而不去深究是否符合遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，其結果能以較低之執法成本，而為較符合實情之事實判斷，亦難指為明顯『違法』。④固然關係人交易還要佐以那些跡證，方『強烈』到可以認定為『稅捐規避』之程度，不是沒有細緻討論之空間，但實質課稅原則在本案中之適用，尚難謂其到達『適用法規顯有錯誤』之程度。」（見本院卷第14頁背面至第15頁）為由，駁回再審原告之訴，有再審判決在卷可憑，是前述原確定判決及再審判決顯然已斟酌再審原告據以為再審理由之前開事證後摒棄不採，並已於理由內予以論斷其與判決結果不生影響，自無所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之可言。是再審原告於前訴訟程序所提出之主張及證據，原確定判決及再審判決未予採信，係屬證據取捨問題，自非漏未斟酌，與行政訴訟法第273條第1項第14款原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者之情形無涉。再審原告猶執前詞主張原確定判決及再審判決有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，即不足取。

五、綜上所述，再審原告之主張並無可採，其提起本件再審之訴所主張者，核與行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款再審事由不合，本件再審之訴為顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭