高雄高等行政法院判決

民國101年6月14日辯論終結

原告

李林玟伶

訴訟代理人

侯委晋 會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

蕭樹村 局長

訴訟代理人

林汎柏

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年1月11日台財訴字第10000473310號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告96年度綜合所得稅結算申報，列報本人及配偶李文元權利金收入為新臺幣（下同）161,600,000元及40,400,000元（下稱系爭收入），必要費用及成本48,480,000元及12,120,000元，權利金所得113,120,000元及28,280,000元。嗣原告依行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第11條規定，申經被告核准前揭收入50%免予計入綜合所得額課稅，乃據以申請退還稅額40,400,000元。案經被告依查得資料，以原告所列報之收入未符合促產條例第19條之3規定，乃按所列報收入50%核定原告及其配偶租賃所得及權利金所得80,800,000元及20,200,000元，併課原告當年度綜合所得稅。原告對核定租賃所得及權利金所得乙項不服，提起復查，經被告復查決定原核定租賃所得及權利金所得80,800,000元及20,200,000元轉正為財產交易所得80,800,000元及20,200,000元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經本院98年度訴字第723號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1167號判決上訴駁回。被告乃重核復查決定原核定租賃所得及權利金所得80,800,000元及20,200,000元轉正為財產交易所得80,800,000元及20,200,000元，暨追減財產交易所得30,300,000元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

(一)依最高行政法院100年度判字第1167號判決文略以：「．．．準此，無論是否符合促產條例第11條規定，出售專利權予他人所得之收入，即使不符合第19條之3第6項及第8項之要件，在未依法設帳記載及保存憑證時，除有做不同處理之合理理由外，亦應可依收入之30%計算其成本及必要費用．．．。」意指本案必要成本與費用之計算，不因有無符合促產條例第11條之規定而有所差異。亦即原告及其配偶出售專利權予他人所得之收入為202,000,000元，其必要成本與費用金額為202,000,000×30%＝60,600,000元。故本案必要成本與費用為60,600,000元，該金額經核算後至臻明確。

(二)再者，依鈞院98年度訴字第723號判決略以：「．．．依上開所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，交易時之成交價額減除成本及必要費用後之餘額，始為得計入個人綜合所得總額之財產交易所得額，故系爭收入（即交易時之成交價額）仍應先減除原始取得系爭專利權之成本及必要費用，再適用促產條例第11條「售予該公司使用所得之收入，百分之50免予計入綜合所得額課稅」規定，始符合促產條例第11條之規範意旨．．．。」重核復查決定書第5頁第3行明知「應依系爭收入（即交易時之成交價款）之30%計算其成本及必要費用」，卻違背判決意旨計算成本及必要費用，明顯違法。依該判決意旨，原告及其配偶財產交易收入分別為161,600,000元及40,400,000元（合計為收入202,000,000元），扣除依以系爭收入30%計算其必要成本與費用60,600,000元後（收入202,000,000元×30%），適用促產條例第11條之前應先計算之財產交易所得為141,400,000元（202,000,000元-60,600,000元）。而渠等財產交易所得應以多少金額計入原告96年度之所得中計算其個人綜合所得稅，依行為時之促產條例第11條規定，得依售予公司所得之收入之50%免予計入綜合所得稅額，本案即為101,000,000元（收入202,000,000元×50%）。是原告應計入96年度綜合所得稅因適用促產條例第11條後之所得額為40,400,000元（141,400,000元－101,000,000元）。

(三)依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，財產交易所得之計算係「以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額」。就本案言，即收入202,000,000元－成本及必要費用60,600,000元＝財產交易所得額141,400,000元。然被告計算該財產交易應予計入綜合所得額之金額為70,700,000元，該金額即為財產交易所得141,400,000元之50%，等同該財產交易所得之50%免於計入綜合所得額課稅，明顯違背促產條例第11條規定之「售予該公司使用所得之收入50%免予計入綜合所得額課稅」。換言之，被告之算法將造成所得等於收入之謬誤。至於訴願決定書第8頁所稱，收入免稅部分，所指費用自無扣除之理。然原告遍查財產交易所得及促產條例第11條各相關法令及函釋，不解被告說法依據何在，實違反行政程序法第96條第1項第2款書面行政處分應以書面記載主旨、事實、理由及其法令依據之規定。

(四)經濟市場中交易者之定價決策，售價通常是由許多因素所共同決定，然租稅成本必當影響定價過程中之重要考量因素，尤其是財產交易係屬間接稅性質，賣方透過交易過程之價格機制將相關成本（包括稅負成本）轉嫁給買方。然稅負成本之多寡，均應以法律為依據，並在法律明確性要求下，人民得預知規制之租稅法律，始得課與人民納稅之義務，此為司法院釋字第217號解釋文：「．．．人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務．．．。」是為稅捐法定主義所明示。本案原告及其配偶之財產交易所得究應多少數額計入綜合所得額課稅，應依人民得預知規制之相關租稅條文計算，即依所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，就交易時之成交價格減除成本及必要費用後，先行計算出計入綜合所得總額之財產交易所得額，再依當時具有租稅優惠性質之促產條例第11條，將租稅優惠之特定數額，免以計入綜合所得額課稅。以上當人民得預知規制之租稅法律，於鈞院98年度訴字第723號判決亦持相同見解。原告專利權財產交易過戶後，此為不可逆之交易結果，然稅捐稽徵機關違背法律規定認事錯誤，進而增加人民納稅義務之負擔，實難保護當初交易時合理信賴得預知規制之租稅法律所從事之商業交易行為等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。

三、被告則以︰

(一)查原告與其配偶96年間以渠等所有之「發明第I266660號」及「發明第055101號」專利權（下稱系爭專利權），讓與台灣鏵司企業股份有限公司（下稱台灣鏵司公司），取得該公司給付之對價161,600,000元及40,400,000元，依所得稅法第9條及行政程序法第6條規定暨參酌最高行政法院100年度判字第1167號判決意旨，被告重核已類推適用財政部94年10月6日台財稅字第09404571981號令釋意旨，減除30%成本及必要費用，再依促產條例第11條規定，將前開收入之50%免予計入綜合所得額課稅，重核復查結果並無不當，尚無原告所指違法情事存在。

(二)至主張系爭收入免稅部分之成本及必要費用，亦應同額認列為應稅部分之成本及必要費用乙節，查會計原則中收入與費用配合原則，雖區分為1.因果關係直接配屬，2.系統合理分攤，及3.立即認列費用等三種認列方式，然均係以「應稅收入」之存在為前提，若無應稅收入之存在，自無費用認列之虞，亦即系爭收入免稅部分既已不計入綜合所得總額課稅，所指費用自無於他應稅部分中扣除之理，況本件應稅部分又已重核復查決定減除30%成本及必要費用，原告所稱顯有重複扣除之邏輯上錯誤，所述洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有96年度綜合所得稅電子結算申報書、被告97年11月4日南區國稅審二字第0970057511號、第0970056805號函、原告97年11月13日申請書、被告綜合所得稅核定資料清單96年度申報核定、復查決定書、被告98年10月9日台財訴字第09800456600號訴願決定書、本院98年度訴字第723號判決書、最高行政法院100年度判字第1167號判決書、重核復查決定書及被告101年1月11日台財訴字第10000473310號訴願決定書附原處分卷及訴願卷可稽，洵堪信實。兩造不爭系爭收入有促產條例第11條之適用。茲兩造所爭執者為系爭收入適用促產條例第11條免予計入綜合所得額課稅之數額，應如何計算？

五、本院判斷如下：

(一)按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：．．．第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。．．．。」分別為行為時所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款所明定。次按「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得之專利權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售予該公司使用所得之收入，50%免予計入綜合所得額課稅。」為行為時促產條例第11條所規定。又「個人以專利權供他人使用所取得之權利金收入，因未符合促進產業升級條例第19條之2及第19條之3規定，亦未依法設帳記載及保存憑證時，可依收入之30%計算其成本及必要費用。」經財政部94年10月6日台財稅字第09404571981號令釋在案。

(二)原告96年度綜合所得稅結算申報，列報本人及配偶李文元轉讓系爭專利權予台灣鏵司公司之權利金收入161,600,000元及40,400,000元，必要費用及成本48,480,000元及12,120,000元，權利金所得113,120,000元及28,280,000元。嗣原告依促產條例第11條規定，申經被告核准前開收入50%免予計入綜合所得額課稅，乃據以申請退還稅額40,400,000元。案經被告以原告及配偶李文元96年度轉讓系爭專利權予台灣鏵司公司，取得價金161,600,000元及40,400,000元，因未符合促產條例第19條之3第8項之規定，乃依首揭規定，按其收入之50%核定原告及其配偶李文元租賃所得及權利金所得80,800,000元及20,200,000元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，循序提起行政訴訟，案經被告依據最高行政法院100年7月7日100年度判字第1167號判決：「原判決關於促產條例第19條之3第6項及第8項所稱之『公司』，係指經經濟部認定之新興產業之公司之論述部分，核無不合。．．．促產條例於88年12月31日修正之第11條．．．係就免計入綜合所得稅為規定(以「經目的事業主管機關核准」)為要件，就提供或出售該條規定之專利權所得之權利金或收入，是否應扣除成本及必要費用，並未另有規定，該權利金或收入，如屬上開所得稅法所稱之財產交易所得，乃有所得稅法第14條第1項第7類第1款之適用，即以交易所得減除成本及必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人就成本及必要費用無法提供確實單據或證明文件者，稽徵機關仍應依一般標準核定之(本院62年判字第133號判例參照)。財政部94年10月6日台財稅字第09404571981號函釋：『個人以專利權供他人使用所取得之權利金收入，因未符合促進產業升級條例第19條之2及第19條之3規定，亦未依法設帳記載及保存憑證時，可依收入之30%計算其成本及必要費用。』此函釋雖係就『個人以專利權供他人使用所取得之權利金收入』之情形為解釋，然個人以專利權供他人使用取得權利金收入，與以專利權出售予他人所取得之價金收入，均屬以專利權為標的之財產權利交易而取得之所得，兩者就核認其成本及必要費用之一般標準，如無其他做不同處理之合理理由，即不得做不同處理。因此，個人以專利權出售他人所取得之收入，因未符合促產條例第19條之2及第19條之3規定，亦未依法設帳記載及保存憑證時，如無其他做不同處理之合理理由，亦應可依收入之30%計算其成本及必要費用，否則有違行政程序法第6條所揭示『行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇』之平等原則。準此，無論是否符合促產條例第11條規定，出售專利權予他人所得之收入，即使不符合第19條之3第6項及第8項之要件，在未依法設帳記載及保存憑證時，除有做不同處理之合理理由外，亦應可依收入之30%計算其成本及必要費用。」等撤銷意旨，作成重核復查決定略以：「．．．㈡次查台灣鏵司公司非屬行為時促進產業升級條例第19條之3所稱之『新興產業之公司』，有經濟部工業局98年1月17日工金字第09800071060號函可稽。依上開最高行政法院判決意旨，申請人尚不得依同條第8項規定，要求按系爭收入之30%計算減除成本及必要費用。是原核依首揭規定，按申請人及其配偶讓與專利權予台灣鏵司公司所取得之對價161,600,000元及40,400,000元，依行為時促進產業升級條例第11條之規定，以50%計入綜合所得額課稅，核定租賃所得及權利金所得80,800,000元及20,200,000元，固非無據，惟申請人及其配偶受領之系爭給付既屬財產交易所得之性質業如前述，原核定申請人租賃所得及權利金所得80,800,000元及20,200,000元，應予全數轉正為財產交易所得。㈢復查行為時促進產業升級條例第11條之規定，係就特定收入免予計入綜合所得額課稅所為之規定，然該條所指之權利金或收入是否應扣除成本及必要費用，並未另有規定，然基於平等原則之要求，本件申請人及其配偶雖未能具體提示取得系爭專利權之成本及必要費用，惟因渠等均係以專利權為財產權利交易之標的取得系爭所得，首揭財政部94年10月6日台財稅字第09404571981號令釋應有其適用（即應依系爭收入之30%計算其成本及必要費用），是依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定暨參酌上開本部函釋意旨重新計算後，前轉正之財產交易所得80,800,000元及20,200,000元，應予追認成本及必要費用30,300,000元【（80,800,000元＋20,200,000元）×30%】。」有各該判決書及重核復查決定書附卷(本院卷第22-55頁)可稽，揆諸前揭規定，並無違誤。

(三)原告雖稱：依最高行政法院100年7月7日100年度判字第1167號判決意旨，本案必要成本及費用之計算，不因有無符合促產條例第11條而有所差異，即原告及其配偶出售專利權予他人所得之收入為202,000,000元，必要成本與費用金額為202,000,000元×30%＝60,600,000元，適用促產條例第11條前之財產交易所得為141,400,000元。而依本院98年度訴字第723號判決意旨，系爭收入應先減除原始取得系爭專利權之成本及必要費用（即收入之30%）後，再適用促產條例第11條「售予該公司使用所得之收入，50%免予計入綜合所得額課稅」之規定，亦即促產條例第11條既明文規定「收入」50%(本件收入202,000,000元×50%＝101,000,000元)免予計入綜合所得額課稅，故本件應稅所得應僅為141,400,000元－101,000,000元＝40,400,000元。被告卻認應扣除成本費用後之所得50%方為免稅，此算法將造成所得等於收入之謬誤云云。

(四)惟查，本件為原告及其配偶以專利權為標的之財產權利交易取得之所得，其所得額之計算，依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，為交易所得減除成本及必要費用後之餘額。而前引促產條例第11條所謂：「．．．所得之收入，50%免予計入綜合所得額課稅。」係指符合該條交易所得之收入50%免予帶入計算所得額之公式課稅，非謂收入之50%為可扣除之所得額而應自其餘應稅財產交易所得額中扣除，否則無異將免稅收入應分攤之成本費用轉嫁由應稅收入分攤，並不合理。蓋依促產條例第11條之反面解釋即：「．．．所得之收入，50%應予計入綜合所得額課稅。」若依原告之見解，豈非該收入之50%均屬課稅所得額，並無減除必要成本費用之餘地，如此一來，顯與原告在本院98年度訴字第723號、最高行政法院100年度判字第1167號等案件主張系爭收入應准其扣除成本費用之主張牴觸。又本院98年度訴字第723號、最高行政法院100年度判字第1167號判決業已採納原告之主張，並獲被告重核復查決定依上開判決意旨，追認系爭收入必要成本費用30,300,000元【(80,800,000元＋20,200,000元)×30%】在案，足見原告本案之主張與前案矛盾，而非可採。至於本院98年度訴字第723號判決理由：「．．．系爭收入(即交易時之成交價額)仍應先減除原始取得系爭專利權之成本及必要費用，再適用促產條例第11條『售予該公司使用所得之收入，百分之50免予計入綜合所得額課稅』規定，始符合促產條例第11條之規範意旨。」(本院卷第45頁)僅在論述系爭收入應准予扣除必要成本費用，並無促產條例第11條所稱收入50%為所得額之減項，而全數從系爭應稅之財產交易所得額中扣除之意，上開判決意旨無從作為有利原告之認定。是以本件被告將原告及其配偶取得之對價161,600,000元及40,400,000元，依行為時促產條例第11條之規定，以收入50%即101,000,000元(202,000,000元×50%)減除30%必要成本費用30,300,000元(101,000,000元×30%)，為其應稅所得，併入本年度綜合所得額課稅，並無違誤。原告前揭主張，並無可採。

六、綜上所述，原告之主張，並無可採。則被告重核復查決定以原核定租賃所得及權利金所得80,800,000元及20,200,000元轉正為財產交易所得80,800,000元及20,200,000元，暨追減財產交易所得30,300,000元，計入本年度綜合所得額課稅，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭