高雄高等行政法院判決

99年4月20日辯論終結

原告

甲○○○

訴訟代理人

戊○○ ○○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

　丙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月9日台財訴字第09800456600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告及其配偶李文元於民國96年2月26日與台灣鏵司企業股份有限公司（下稱台灣鏵司公司）簽訂專利權讓與買賣契約書，約定將渠等所有之「發明第I266660號」及「發明第055101號」專利權（下稱系爭專利權），讓與台灣鏵司公司，並各取得該公司給付之現金新臺幣（下同）161,600,000元及40,400,000元（下稱系爭收入）。嗣原告於96年度綜合所得稅結算申報時，列報本人及配偶權利金收入為161,600,000元及40,400,000元，必要費用及成本為48,480,000元及12,120,000元，權利金所得為113,120,000元及28,280,000元。嗣原告於97年11月13日依促進產業升級條例（下稱促產條例）第11條規定，申經被告核准系爭收入50％免予計入綜合所得稅額課稅，原告乃據以申請退還稅額40,400,000元。經被告以原告所列報之收入不符合促產條例第19條之3第8項規定，乃按原告所列報收入之50％核定原告及其配偶租賃所得及權利金所得為80,800,000元及20,200,000元，併課原告96年度綜合所得稅。原告對租賃所得及權利金所得不服，申請復查，經被告作成復查決定，將原核定租賃所得及權利金所得80,800,000元20,200,000元轉正為財產交易所得80,800,000元及20,200,000元。原告仍不服，經提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張︰

（一）被告否准原告依促產條例第19條之3第8項規定，按系爭收入之30％計算減除成本及必要費用，有違平等原則及租稅公平原則：

1、「按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」司法院釋字第218號解釋已有明釋。是所得稅法允許以推計方式核計所得者，仍應求與實際所得相當，以符量能課稅之租稅公平原則。

2、次依財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號函略謂：「核釋公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算規定：‧‧‧二、93年1月1日起以專門技術作價投資之案件，‧‧‧計算該專門技術之財產交易所得時，其屬未申報案件或未能提出成本、費用之證明文件者，該專門技術之成本及必要費用，得按作價抵充出資股款之30％計算。」再依財政部94年10月6日台財稅字第09404571981號函略謂：「個人以專利權供他人使用所取得之權利金收入，因未符合促進產業升級條例第19條之2及第19條之3規定，亦未依法設帳記載及保存憑證時，可依收入之30％計算其成本及必要費用‧‧‧。」又依財政部67年8月4日台財稅字第35223號函略謂：「納稅義務人出讓市場攤位，其為權利賣斷性質者應屬財產交易，‧‧‧；如其原始取得成本及改良費用無從查考查，其所得額之計算，以成交價額百分之20為標準。」是個人綜合所得屬財產交易所得者，縱成本及改良費用無從查考或未依法設帳記載及保存憑證，仍得依收入之一定比例計算其成本及必要費用。另按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」為行政程序法第6條所明定。上開財政部函釋對不符合促產條例第19條之2及第19條之3規定，亦未依法設帳記載及保存憑證之專門技術作價投資或專利權權利金收入，認定可按收入之30％計算其成本及必要費用，而本件與上開函釋之課稅事實，僅有支付工具為「股份」或「現金」之差異。然此差異對構成課稅要件之主、客體並無影響，應可援引適用。況依上開財政部67年函釋意旨，可知財產交易所得可按收入之固定百分比作為其成本及必要費用，非無前例可循。再者，依非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點第16點復規定：「依第5點、第6點、第9點、第10點及第14點規定計算海外所得時，未能提出成本及必要費用證明文件者，得比照同類中華民國來源所得，適用財政部核定之成本及必要費用標準，核計其所得額。但財產交易或授權使用部分，按下列規定計算其所得額：1、以專利權或專門技術讓與或授權公司使用，取得之對價為現金或公司股份者，按取得現金或公司股份認股金額之百分之70，計算其所得額‧‧‧。」是被告否准本件按相同方式計課所得，實有違平等原則及租稅公平原則。

（二）被告認定適用促產條例第19條之3，須以受讓專利權或專門技術之公司，為業經經濟部認定屬新興產業之公司為前提，係屬涵攝錯誤，增加法律所無之限制：

1、查促產條例第19條之3之立法意旨係在解決同條例第19條之2之不足，就擬取得公司股份，但未達同條例第19條之2緩課所得稅標準者，得不受公司法限制而發行「認股權憑證」，使其藉由自行選擇是否執行認股權，達到享有租稅優惠之目的。又觀諸本條第1項、第2項、第3項及第5項規定：「‧‧‧屬新興產業之公司‧‧‧得發行認股權‧‧‧」「‧‧‧不受公司法第140條不得低於票面金額之限制」「‧‧‧不適用公司法第267條規定」「‧‧‧應於行使認股權時‧‧‧計入執行權利年度之所得額‧‧‧。」可知本條所給予之優惠為「排除公司法限制」及「自行選擇課稅時點」兩項，這兩項優惠均係專屬新興產業之公司所發行之認股權憑證，故本條第1項之「新興產業」之限制，亦應僅拘束該認股權憑證，權利義務才相符。

2、促產條例第19條之3第6項係規定專利權或專門技術讓與或授權公司使用，取得現金及公司股份對價後，其課稅時點及所得額之計算方式。本項明文規定須依所得稅法規定計徵所得稅，並無任何租稅優惠，無法對應同條第1項「新興產業」之限制。又本條第6項之文義為：「個人或營利事業將其所有之專利權或專門技術讓與或授權公司使用，取得之對價，為現金、股份及第1項之認股權憑證者‧‧‧。」顯然只有「認股權憑證」部分才應適用第1項之規定，至「現金」部分並無規定，昭昭甚明。

3、另促進產業升級條例施行細則第37條之3係規定：「個人或營利事業適用本條例第19條之2或第19條之3規定者，其所投資之公司‧‧‧。」所稱「投資」關係，僅在持有股份或執行認股權憑證時，方得成立，若全以現金支付對價者，即非對其投資，自不應適用該條文及其相關限制拘束，益為明證。

4、促產條例第19條之3第8項係規定：「個人依第6項規定計算專利權或專門技術讓與或授權之所得，取得現金及公司股份部分，未申報或未能提出證明文件者，其成本及必要費用按取得現金及公司股份認股金額之百分之30計算減除之‧‧‧。」而本條第6項係規定：「個人或營利事業將其所有之專利權或專門技術讓與或授權公司使用，取得之對價，為現金、公司股份‧‧‧。」而依同條例第3條規定：「本條例所稱公司，指依公司法設立之公司。」故同法第19條之3第6項之受讓「公司」並未限為須經經濟部認定之新興產業公司，只要依公司法設立之公司即可。

5、依促產條例第19條之3之立法意旨可知，本條賦予之獎勵，係透過「解除公司法限制」使特定公司得發行認股權憑證，而納稅義務人則透過「自行選擇是否執行認股權」以獲取「自行選擇課稅時點」之優惠，該項優惠顯無涉同條第8項扣除成本費用之規定，則第1項有關「新興產業之公司」之限制，自不應適用於第8項。

6、又促產條例第19條之3立法意旨第8點略謂：「個人如無記帳帳本，無形資產取得之成本費用分攤將難以計算，爰訂定第7項及第8項。」觀其字義可知第19條之3第8項僅為租稅課徵事項之細部作業規定，被告強指為優惠從而亦須符特定條件，實顯牽強。尤有甚者，營利事業及個人皆得轉讓專利權及專門技術，若將該條第8項扣除成本費用之規定當作租稅優惠，則轉讓方主體不論為營利事業或個人皆應享有該租稅優惠，惟該項規定僅限於個人計算所得時方得適用，是該項規定，應僅係計課個人所得時，如無記帳帳本之計算方式，並非提供租稅獎勵之規定，自不應以同條第1項之「新興產業之公司」拘束之。

7、又財產交易所得按一定比例扣除必要成本及費用，係屬所得稅計算公式，此觀諸電子繳稅及申報系統臚列10餘項財產交易所得，皆得直接按一定比例（標準費用率）扣除成本及費用，顯見所謂「比例扣除」係為求得合理所得之計算式，而非租稅獎勵工具。則被告將納稅義務人本應皆得適用之所得計算公式，另限制屬新興產業者方得適用，已屬不當增加母法所無限制。

8、依促產條例第19條之2第3項之立法理由說明：「有關技術入股之課稅，乃以其抵充出資股款之金額超過取得成本部分，依所得稅法相關規定課徵所得稅。營利事業得以帳面金額計算取得成本，惟個人如無記帳帳本，無形資產取得之成本費用分攤將難以計算，爰訂定第3項」及上開同條例第19條之3第7項、第8項之立法說明，可知個人於計算綜合所得額時，均得減除成本及必要費用。

（三）又按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：1、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。是以，稅捐稽徵機關認納稅義務人係屬所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得者，均應減除成本及必要費用後，始得核定其所得額。被告逕以收入金額核定為財產交易所得額，於法即屬有違。

（四）另系爭收入既經被告認定屬所得稅法第14條第1項第7類所稱財產交易所得，則不論其交易方式及標的為何，均應適用上開財政部之函釋。蓋判斷所得屬性時，係以經濟實質為準，至交易方式及所涉標的物，僅為整體事實之一部，然終必以性質相同者方得歸屬為同類所得。舉例來說：出租車行將車輛租予某甲，並自甲處收取現金為對價，則車行所獲為租賃所得；若甲不用現金，改以支票或黃金支付租車款，車行所獲仍為租賃所得，斷不致發生收取現金時叫「租賃所得」，改收取黃金即屬他類所得的荒謬現象。則被告先前既認系爭收入屬財產交易所得，顯見本件與財政部函釋所稱之所得，兩者性質相同，本應一體適用相關規定及函釋。被告僅以用來完成支付對價的標的物有所差異，即欲將之誤導為交易性質不同，殊非妥適。

（五）課予人民義務、或限制人民自由之法律，應從嚴格解釋。被告以體系解釋中擴張法律適用範圍，課予人民義務或限制人民自由，即與前開原則不符。又法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之適用。而個別的法律規定，大部分是由不完整的法律條文所構成，須與其他法律條文互相補充，始構成完整的法規或結合而成為一個規律。此種法律規定之意義關聯，並不僅限於個別法規內部之前後脈絡，且在不同法律規定間，亦應保持一致性的解釋，始能維持整體法秩序。本件有關促產條例第19條之3第6項及第8項之適用爭議，雖係規定於促進產業升級條例中，但具有所得稅法之性質，自應考量所得稅法之概念體系觀點，作為解釋系爭規定之基礎。若按被告之解釋方式「成本及必要費用30％計算仍以經經濟部認定屬新興產業之受讓公司，始有適用之餘地」，則於92年促產條例第19條之2及第19條之3制訂前，依所得稅法之精神得扣減成本費用，但92年立法後反而不准扣減成本費用，致同一法律體系內僅因立法時點不同即產生相反之結果，其謬誤顯而易見。

（六）如被告以業經經濟部認定屬新興產業之受讓公司，始有促產條例第19條之3之適用，將造成歷年各區國稅局依上開財政部函釋所作成之核課案件，均成為違法核課之混亂衝突結果等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。

三、被告則以︰

（一）依促產條例第19條之2及第19條之3所定，乃政府為加速推動我國邁向科技創新之知識經濟，並提升技術擁有者提供專利權或專門技術發展我國高科技產業之意願，針對個人或營利事業以其所有之專利權或專門技術讓與新興產業公司，或授權公司使用、作價抵繳其認股股款，或取得認股權憑證、現金及公司股份所為之特別規定。個人適用前開規定之前提，除應確有將所有之專利權或專門技術讓與公司，或授權公司使用而取得現金、公司股份及認股權憑證之事實外，尚須所投資之公司前已檢具相關文件，經經濟部認定為新興產業及專利權或專門技術者，始得為之，此觀同條例施行細則第37條之3規定自明。本件原告及其配偶96年度雖有轉讓上開專利權予台灣鏵司公司之事實，惟依經濟部工業局98年1月17日工金字第09800071060號函所示，台灣鏵司公司未申經經濟部認定屬前開條例第19條之3所稱之「新興產業」公司，原告自無前開條文之適用，亦不得主張按系爭收入之30％計算減除取得專利權之成本及必要費用，是被告依促產條例第11條規定，按系爭收入之50％計入綜合所得額課稅，核定租賃所得及權利金所得80,800,000元及20,200,000元，並無違法，只是系爭收入之性質既屬財產交易所得，則被告自應將原核定之租賃所得及權利金所得80,800,000元及20,200,000元，全數轉正為財產交易所得。

（二）關於原告主張依財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號函釋，其讓與系爭專利權所取得之對價161,600,000元及40,400,000元，得按取得現金之30％計算減除成本及必要費用；及因技術作價行使認股權具有極大之稅賦優惠，才須附加嚴格條件，即專利權或專門技術之受讓公司應經經濟部認定屬新興產業之公司，而技術作價取得現金或公司股份則不受前開限制乙節。查上開財政部函釋之內容係公司個人股東以其專門技術「作為股本投資」，性質為股東對公司之出資，與本件原告係將專利權「讓與或授權公司使用」，取得權利金或收入之性質並不相同，尚非得比類援引。次查，促產條例第19條之3第1項有關新興產業之公司發行認股權憑證之規定，係鑒於同條例第19條之2規範入股於新興產業公司且作價認股之股份已達該次認股後公司已發行股份總數之20％以上者，技術入股之股東無須於取得股票時點繳納所得稅，得以緩課5年，惟如入股未達比例限制，該入股股東則須於入股當年度課徵交易所得稅。又如所入股之公司無法於5年內獲利，股東亦須於入股之第6年度繳納所得稅，如此將降低技術擁有人提供專利權或專門技術發展我國高科技產業意願，方有本項之增訂，以公司得發放認股權憑證予將其所有之專利權或專門技術讓與或授權公司使用之個人或營利事業，以解決上述問題，尚無原告所主張係因技術作價行使認股權具有極大之稅賦優惠，方予特別限制之立法意旨，亦即該條例第19條之3之適用前提，仍均以專利權或專門技術之受讓公司業經經濟部認定屬新興產業之公司為限，原告前揭主張顯有誤解，其所訴洵不足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、前揭事實概要欄所載之事實，業據兩造陳明在卷，並有專利權讓與買賣契約書、96年度綜合所得稅電子結算申報書、被告97年11月4日南區國稅審二字第0970057511號、第0970056805號函、原告97年11月13日申請書、98年2月17日復查申請書、被告96年度綜合所得稅核定通知書、被告98年7月16日南區國稅法二字第0980055645號復查決定書、訴願書、起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：本件有無促進產業升級條例第19條之3第8項規定之適用？被告依系爭收入之50％核定財產交易所得額為80,800,000元及20,200,000元，是否合法？茲分述如下：

（一）原告主張促產條例第19條之3第6項及第8項之規定，並不以受讓專利權之公司，業經經濟部認定屬新興產業之公司為適用前提，故本件財產交易所得額之核定，應依上開規定，按取得現金之30％減除成本及必要費用云云。惟查：1、依促產條例第19條之3之立法說明略謂：「一、本條新增。二、鑑於本條例第19條之2，規範入股於新興工業之公司且作價認股之股份應達該次認股後公司已發行股份總數之百分之20以上者，技術入股之股東無須於取得股票時點繳納所得稅，得以緩課5年；惟如入股未達比率限制，該入股股東則須於入股當年度課徵交易所得稅，另如所入股之公司無法於5年內獲利，股東亦須於入股之第6年度繳納所得稅。上述現象將降低技術擁有人提供專利權或專門技術發展我國高科技產業之意願，爰增訂第1項，以公司得發放任股權憑證予讓與或授權公司使用之個人或營利事業，解決上述問題。‧‧‧七、第6項明定個人或營利事業將其所有之專利權或專門技術讓與或授權公司使用，取得之對價為現金、股份及第1項之認股權憑證者，所得之課徵及計算方式。八、個人如無記帳帳本，無形資產取得之成本費用分攤將難以計算，爰訂定第7項及第8項‧‧‧。」等語；而同條例第19條之2之立法說明亦略謂：「二、為加速推動我國邁向科技創新之知識經濟，以技術換取股權之『技術入股』方式，對於以創新科技為主之知識產業發展具有極為重要之功能，技術入股符合一定條件者，同意於本條例中增訂條文，規範技術入股之股東得以緩課所得稅5年，爰增訂本條文‧‧‧。」等語，可知促產條例第19條之2及第19條之3之制訂，係為加速推動我國邁向科技創新之知識經濟，提升技術擁有人提供專利權或專門技術發展我國高科技產業之意願，乃針對個人或營利事業將其所有之專利權或專門技術讓與或授權新興產業公司使用者，就關於個人或營利事業作價抵繳其認股股款，或取得認股權憑證、現金及公司股份等相關事項而同時於94年2月2日增訂之特別規定。是本條例第19條之3各項規定之適用，自均應以專利權或專門技術之受讓公司業經經濟部認定屬新興產業之公司為前提，始符合上開促進產業升級條例之立法目的。

2、再依促產條例第19條之3第6項、第8項規定：「個人或營利事業將其所有之專利權或專門技術讓與或授權公司使用，取得之對價，為現金、公司股份及第1項之認股權憑證者，現金及公司股份部分，應於專利權或專門技術讓與或授權年度，依所得稅法規定，計算專利權或專門技術讓與或授權所得課稅；至其行使認股權時，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，應依所得稅法規定，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。」「個人依第6項規定計算專利權或專門技術讓與或授權之所得，取得現金及公司股份部分，未申報或未能提出證明文件者，其成本及必要費用按取得現金及公司股份認股金額之百分之30計算減除之；取得認股權證部分，其專利權或專門技術之成本及必要費用按執行權利日標的股票時價減除認股價格後之餘額之百分之30計算減除之。」揆諸上開規定之立法目的為個人或營利事業將其專利權或專門技術讓與或授權「公司」使用者，其所得（即現金、公司股份或執行認股權憑證時超過認股價格之差額）之課徵及計算方式，以及個人無法證明成本及必要費用時之認列標準。則上開條項所規定之「公司」，應均指本條第1項之「新興產業之公司」，自無於個人或營利事業取得之對價為公司股份及認股權憑證時，認為該條項之「公司」係指新興產業之公司，而於取得之對價為現金時，卻認為非新興產業之公司，致本條第6項及第8項規定之「公司」文義遭割裂適用，產生規範衝突之理。

3、況依同條例施行細則第37條之3第1項規定：「個人或營利事業適用本條例第19條之2或第19條之3規定者，其所投資之公司應檢具下列文件，由經濟部認定新興產業及專利權或專門技術：1、屬新設公司者，為設立之營利事業登記證明文件影本；屬增資之公司者，為資本額變更登記前、後之營利事業登記證明文件影本。2、公司產品或服務之說明文件。3、當次認股之專利權或專門技術讓與或授權契約書，包括專利權或專門技術作價總額、取得對價種類及方式。」又依經濟部94年6月20日經工字第09404605130號函略謂：「促進產業升級條例第19之2及第19條之3所稱新興產業之範圍：1、通訊產業。2、資訊產業。3、消費性電子產業。4、航太產業。5、醫療保健產業。6、污染防治產業。7、特用化學品與製藥產業。8、半導體產業。

9、高級材料產業。10、精密器械與自動化產業。11、生物技術農業。12、數位內容產業。13、再生能源及節約能源設備產業。」等語，均係以個人或營利事業所投資之公司為經濟部認定之新興產業公司，為適用本條例第19條之3規定之前提，自不應將本條第6項及第8項與第1項之規定割裂，而僅單獨適用第6項及第8項規定。

4、本件受讓原告及其配偶上開專利權之公司，仍以經經濟部認定屬新興產業之公司，始有促產條例第19條之3之適用。而台灣鏵司公司並非經經濟部認定之新興產業公司，為兩造所不爭執，並有經濟部工業局98年1月17日工金字第09800071060號函可證，自堪認定。則本件自無促產條例第19條之3第8項規定之適用。原告前揭主張，並不可採。

（二）原告雖不得依促產條例第19條之3第8項規定扣除成本費用，然另查：

1、按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第7類：財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰1、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。．．．。」分別為所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款所明定。次按「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得之專利權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售予該公司使用所得之收入，百分之50免予計入綜合所得額課稅。」為促產條例第11條所明定。又按「依獎勵投資條例第23條之1第2項規定：『自中華民國66年1月1日起，中華民國國民以自己之創作或發明登記取得之專利權，提供或出售與生產事業使用，經事業主管機關核准者，其提供生產事業使用所得之權利金或售予生產事業使用所得之收入，免納所得稅。』（註：現行法已修正為36條）（按現行促產條例已修正為第11條，並修正為半數免稅）本案君係以其專門技術作為股本投資，與上揭法條規定『提供生產事業使用』或『售與生產事業』之情形有別，應不適用該條規定。」亦為財政部69年7月3日台財稅第35333號函所明釋。查本件原告及其配偶將系爭專利權讓與台灣鏵司公司，取得該公司給付之現金161,600,000元及40,400,000元。嗣原告於96年度綜合所得稅結算申報時，列報權利金收入為161,600,000元及40,400,000元，必要費用及成本為48,480,000元及12,120,000元，權利金所得為113,120,000元及28,280,000元；嗣依促產條例第11條規定，申經被告核准上開收入50％免予計入綜合所得稅額課稅。被告先以系爭收入之50％核定原告及其配偶租賃所得及權利金所得為80,800,000元及20,200,000元，經原告申請復查，被告乃以復查決定將系爭所得由「租賃所得及權利金所得」轉正為「財產交易所得」。是以，被告依上開規定及函釋意旨，核定系爭收入之財產交易所得額為80,800,000元及20,200,000元，固非無據。

2、惟依上開所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，所謂財產交易所得係指交易時之成交價額，減除原始取得之成本及一切必要費用後之餘額。而有關財產交易所得成本及必要費用之認列，主管稽徵機關為簡化稽徵作業，得就某些類別訂定成本及必要費用標準，便利核定其所得額；至其他類別財產交易未經訂有成本及必要費用標準者，主管機關如認有必要，亦應予補定；若因事實上有困難未予補訂，以致於適用時發生困難，主管機關應於個案中依調查所得之事證以適當之方法認定其數額；至於應如何認定，事屬行政機關之職權，行政法院並無權限或義務指明其認定之方法。如主管機關未訂定成本及必要費用標準，亦未於個案中依職權為認定，乃主管機關之行政怠惰，非可以未訂定此項標準而無可適用，即將此項不利益歸由納稅義務人負擔。又最高行政法院62年判字第133號判例謂：「財產交易所得之計算，除應減除原價而外，尚須減除改良費用，如納稅人對於改良費用未能提供確實單據或證明文件，稽徵機關仍應依一般標準核定其改良費用。」又財政部84年3月1日台財稅第841606833號函略謂：「個人出售高爾夫球會員證之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用之餘額為所得額．．．納稅義務人如未申報或未能提出證明文件者，以其自行舉證之售價或稽徵機關查得成交價額，兩者從高按主管稽徵機關訂定之所得標準核定之。」財政部67年8月4日台財稅第35223號函亦謂：「納稅義務人出讓市場攤位，其為權利賣斷性質者應屬財產交易，依所得稅法第14條第1項第7類之規定，財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額；如其原始取得成本及改良費用無從查考，其所得額之計算，以成交價額百分之20為標準。」是稽徵機關不得僅因納稅義務人未能提供確實單據或證明文件，即將交易時之成交價額全數核定為財產交易所得額。再者，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。惟如當事人就其所主張之事實之存在已為舉證，僅於數額、程度部分未能確切舉證時，非可僅以此為由，不認其所主張之事實，而應依調查所得之事證依其他適當之方法認定其數額或程度（民事訴訟法第222條就此意旨業予明文規定）。又行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」是以，於具體訴訟中，主張所得稅法第14條第1項第7類第1款所定之「原始取得之成本」及「一切費用」存在之事實者，固就「原始取得之成本」及「一切費用」之存在應負舉證責任；而稅捐稽徵機關已就特定類別訂有成本及必要費用標準者，稅捐稽徵機關訂定標準之行為，無異宣示主張「原始取得之成本」及「一切費用」存在者就其「數額」若干，無須另行舉證，而對未經稅捐稽徵機關訂定標準之特定類別，仍謂主張有「成本」及「一切費用」事實者對其數額應負舉證責任，否則即不予認列該項「成本」或「費用」，顯已違反平等原則（最高行政法院92年度判字第1737號判決參照）。

3、查被告於本院99年2月9日行準備程序時辯稱：「促進產業升級條例第11條規定50％免稅部分，已經隱含30％必要成本費用」又於99年4月20日行言詞辯論時辯稱：「（問：如果透過體系解釋，原告取得專利權是不需要成本嗎？完全都是收益嗎？）我們是參酌第11條規定50％免予課徵所得稅，立法目的上是為了要獎勵投資及工商經濟發展。如果本件有符合新興產業的話，還是有30％成本必要費用的扣除」「（問：本身取得財產是否需要成本？）應該要扣除多少成本，希望要有法律明文規定，如果沒有明文規定，必須要看成本部分是否被第11條所涵蓋，已經沒有包含在50％內。如果本件是屬於新興產業的話，我們還是會給予30％減免」等語，有上開筆錄附卷可稽，可見被告亦不否認原告原始取得系爭專利權有成本及必要費用之支出，惟因認定本件並無促產條例第19條之3第6項及第8項之適用，亦無其他法律明文規定應減除之數額，且以促產條例第11條規定50％免稅部分，已經隱含成本及必要費用，始將系爭收入全部核定為財產交易所得額。惟促產條例第11條規定係獎勵專利權，法規原意並非包含一切成本及必要費用在內，且被告既主張促產條例第11條之適用，已經隱含30％必要成本費用云云，卻又陳稱本件之受讓公司若屬新興產業公司，仍會減除30％之必要成本費用云云，其陳述已屬前後不一；又依促進產業升級條例施行細則第5條第3項規定：「所稱免予計入綜合所得額或營利事業所得額，指免予計入個人綜合所得總額或免予併入營利事業當年度損益項目計算其全年所得額。」而依上開所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，交易時之成交價額減除成本及必要費用後之餘額，始為得計入個人綜合所得總額之財產交易所得額，故系爭收入（即交易時之成交價額）仍應先減除原始取得系爭專利權之成本及必要費用，再適用促產條例第11條「售予該公司使用所得之收入，百分之50免予計入綜合所得額課稅」規定，始符合促產條例第11條之規範意旨。故被告辯稱促產條例第11條規定之50％免稅部分，已經包含30％之成本及必要費用，無須減除原始取得系爭專利權之成本及必要費用云云，自不可採。再者，依上開最高行政法院判例、判決及財政部函釋意旨，本件原告於96年度綜合所得稅結算申報時，就其列報之原始取得系爭專利權之成本及必要費用48,480,000元及12,120,000元，雖未提出相關之單據及證明文件，惟被告既認原告取得系爭專利權有原始取得之成本及必要費用之支出，僅其「數額」不明時，本應於個案中依調查所得之事證以適當方法或標準認定其數額，不得僅因原告未能提出確實單據或證明文件，即不予認列，而將系爭收入全數核定為財產交易所得。準此，被告未以適當方法或標準認列原告及其配偶原始取得系爭專利權之成本及必要費用之數額，遽以原告及其配偶轉讓系爭專利權之交易價額161,600,000元及40,400,000元之50％核定財產交易所得額80,800,000元及20,200,000元，於法自有未合。

五、綜上所述，被告僅以原告不得依促產條例第19條之3第8項扣除成本費用，逕認原告及其配偶轉讓系爭專利權，並無原始取得成本及必要費用，遽以交易價額161,600,000元及40,400,000元之50％核定財產交易所得額80,800,000元及20,200,000元，尚有未洽。訴願決定未予糾正，同有可議。原告執此指摘，為有理由，自應將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之決定，以昭折服。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭